企業(yè)債務(wù)重組所得稅會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理分析

姜　慧

提要 從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》的發(fā)布和實(shí)施,可以看出在債務(wù)重組方面,國家對上市公司的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的準(zhǔn)確性和與國際趨同的要求正在不斷提高。通過對比發(fā)現(xiàn),在以資產(chǎn)(現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)方面)清償債務(wù),將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他條件的所得稅會(huì)計(jì)方面和稅法上存在著重大差異,本文主要就這些差異進(jìn)行研究分析。

關(guān)鍵詞:債務(wù)重組;所得稅會(huì)計(jì);稅務(wù)處理

中圖分類號(hào):F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

財(cái)政部2006年發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)——債務(wù)重組》(以下簡稱新準(zhǔn)則)相對于舊準(zhǔn)則,與國家稅務(wù)總局令[2003]第6號(hào)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》(以下簡稱《辦法》)在所得稅會(huì)計(jì)處理上更為趨同。但是,在債務(wù)重組所得稅會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理兩者還是存在著不少差異,本文先比較兩者在債務(wù)重組定義、重組的方式的差別,并對兩者會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的不同之處進(jìn)行了說明,隨后說明了主要差異,主要涉及了以資產(chǎn)(現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)方面)清償債務(wù),將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他的條件等方面,并就這些差異進(jìn)行了相關(guān)的案例分析。

一、債務(wù)重組相關(guān)規(guī)定比較分析

(一)債務(wù)重組含義的比較

1、新準(zhǔn)則定義債務(wù)重組?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》中定義債務(wù)重組為在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

2、《辦法》定義債務(wù)重組?！掇k法》中所稱的債務(wù)重組是指債權(quán)人(企業(yè))與債務(wù)人(企業(yè))之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項(xiàng)。

可以看出,《辦法》中的債務(wù)重組更加廣泛,實(shí)質(zhì)上和2006年以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相符的,新準(zhǔn)則把“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件,把“讓步”作為債務(wù)重組的必要條件,也即指債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價(jià)值的金額償還債務(wù),條件更為確切,范圍有所縮小。

(二)債務(wù)重組方式的比較

1、新準(zhǔn)則債務(wù)重組的方式。(1)以資產(chǎn)清償債務(wù);(2)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;(3)修改其他債務(wù)條件,如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等,不包括上述(1)和(2)兩種方式;(4)以上三種方式的組合等。

2、《辦法》債務(wù)重組方式。(1)以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù);(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù);(3)債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本,包括國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股;(4)修改其他債務(wù)條件,如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等;(5)以上兩種或兩種以上方式組合進(jìn)行的混合重組。

可見,相對于《辦法》,新準(zhǔn)則不再區(qū)分“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”了,而是組合成以資產(chǎn)清償債務(wù)為一個(gè)項(xiàng)目,并沒有實(shí)質(zhì)的變化。考慮到稅務(wù)上有“現(xiàn)金”和“非現(xiàn)金資產(chǎn)”清償債務(wù)這一區(qū)分,所以在下文的表述中還是以《辦法》為準(zhǔn)來列示。

二、債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理差異的理論分析

根據(jù)新準(zhǔn)則與《辦法》規(guī)定,會(huì)計(jì)與稅法對債務(wù)重組的處理原則基本一致,表現(xiàn)為:兩者都以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ);兩者都在當(dāng)期確認(rèn)債權(quán)人債務(wù)重組的損失和債務(wù)人債務(wù)重組的收益;如果以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組,債務(wù)人都確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,債權(quán)人都以市場公允價(jià)值作為取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《辦法》在債務(wù)重組所得稅處理的原則上一致,但兩者仍有一定的差異存在。

(一)以資產(chǎn)清償債務(wù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的債權(quán)人會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理比較。由于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償和現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的區(qū)別主要在于會(huì)計(jì)科目的細(xì)微差別,如若是存貨,則視為視同銷售處理,按公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本即可;如若是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),則將公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出即可,與以現(xiàn)金資產(chǎn)清償無實(shí)質(zhì)上的差異。將債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理也無實(shí)質(zhì)上的差異,只是做相關(guān)的股權(quán)投資的處理即可。

出于上述原因,本文只列出以現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)臅?huì)計(jì)和稅務(wù)處理不同。以現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí),債權(quán)人在會(huì)計(jì)和稅法上對重組的損失的計(jì)量存在的差異主要有兩方面:一方面在于如果企業(yè)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備,會(huì)計(jì)上當(dāng)期損益的計(jì)量必須先沖減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,而稅法在對應(yīng)應(yīng)收賬款沒有采取備抵法提取壞賬準(zhǔn)備金的前提下,不允許扣除會(huì)計(jì)上的減值準(zhǔn)備,對會(huì)計(jì)上應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)銷時(shí),必須進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整,在收到重組后的資產(chǎn)時(shí),可將壞賬準(zhǔn)備的損失作為應(yīng)交所得稅的調(diào)減項(xiàng)處理;另一方面按稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的壞賬損失,原則上應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。如果企業(yè)壞賬損失采用直接轉(zhuǎn)銷法,只要符合稅法規(guī)定的壞賬損失條件,其實(shí)際發(fā)生額是允許在稅前扣除的;因此,若企業(yè)采用備抵法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,其超過稅法規(guī)定比率部分,實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)差異,其轉(zhuǎn)回時(shí)間應(yīng)在符合稅法規(guī)定條件時(shí),即壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)。因?yàn)椤掇k法》只允許企業(yè)在年末按應(yīng)收賬款余額的0.5%內(nèi)提取的壞賬準(zhǔn)備在稅前扣除,所以如果企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不是0.5%的話,那么會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理就會(huì)不一致,需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

(二)修改其他債務(wù)條件的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的區(qū)別

1、債務(wù)人有關(guān)會(huì)計(jì)與稅收業(yè)務(wù)處理。在債務(wù)人減少未來本金的會(huì)計(jì)與稅收處理是不一致的。會(huì)計(jì)處理上,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值,重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益;而《辦法》中規(guī)定修改其他債務(wù)條件債務(wù)人的稅務(wù)處理應(yīng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來的應(yīng)付金額,減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得。

2、債權(quán)人會(huì)計(jì)與所得稅處理的比較。在債務(wù)人減少債務(wù)未來本金的處理中,會(huì)計(jì)與稅收也是不一致的。新準(zhǔn)則規(guī)定,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值,重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益;而《辦法》中規(guī)定,修改其他債務(wù)條件債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來的應(yīng)收金額,減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。

(三)涉及或有負(fù)債的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的區(qū)別。新準(zhǔn)則規(guī)定,修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額,且該或有金額符合新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額之和的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額,不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值,而《辦法》對此沒有相關(guān)規(guī)定,即稅務(wù)不認(rèn)可。依據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中的真實(shí)發(fā)生原則和確定性原則,由于或有應(yīng)付金額不一定必然發(fā)生,其金額也是事先預(yù)計(jì)的,因此企業(yè)在計(jì)算債務(wù)重組所得時(shí)不得減除預(yù)計(jì)負(fù)債,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,繳納企業(yè)所得稅。

(四)其他區(qū)別。稅法上為了防止納稅人利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)的處理設(shè)定了限定性的條件,并設(shè)定了推定業(yè)務(wù)。

另外,稅法上規(guī)定,債務(wù)人債務(wù)重組收益如果數(shù)額占應(yīng)納稅所得額的50%或50%以上的,一次性清償確有困難的,可以在不超過5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。兩者產(chǎn)生的差異按暫時(shí)性差異處理。

三、結(jié)論

就債務(wù)重組而言,企業(yè)根據(jù)新準(zhǔn)則所做的會(huì)計(jì)處理和根據(jù)《辦法》所做出的稅務(wù)處理在大體上趨同,但一些特別的地方存在著差異,這與兩個(gè)準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)不同是相關(guān)的。

就新準(zhǔn)則而言,主要是為了統(tǒng)一,以減少會(huì)計(jì)彈性,使得各公司企業(yè)所出的會(huì)計(jì)報(bào)表更具可比性,盡量做到與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同,以滿足現(xiàn)在的國內(nèi)企業(yè)成為跨國企業(yè),走向世界的需要。同時(shí),還遵循會(huì)計(jì)的各項(xiàng)準(zhǔn)則,如謹(jǐn)慎性原則,以賬面價(jià)值和公允價(jià)值孰低的原則確認(rèn),盡量做到不高估企業(yè)利潤,這一點(diǎn)在涉及或有負(fù)債的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理差異案例中得到了很好的體現(xiàn)。當(dāng)甲企業(yè)出現(xiàn)或有收入的時(shí)候,企業(yè)并不作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬,這樣若是資產(chǎn)得不到實(shí)現(xiàn)的時(shí)候,利潤不至于被高估。但是,作為乙企業(yè)或有負(fù)債出現(xiàn)的時(shí)候,企業(yè)會(huì)作為一項(xiàng)負(fù)債來處理,扣減利潤,當(dāng)其不發(fā)生的時(shí)候,企業(yè)可以調(diào)增利潤,而避免了出現(xiàn)事件發(fā)生的時(shí)候,需要大幅調(diào)減利潤的情況。

相對而言,《辦法》主要是從國家的角度出發(fā),要實(shí)現(xiàn)公平的原則,一方面稅務(wù)處理主要以國家稅收法律為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理,遵循統(tǒng)一的規(guī)則;另一方面要盡量防止逃稅的情況,不能有損國家利益,如在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等方面會(huì)有額度限制,不能給企業(yè)留太多操縱利潤表的空間。又如,修改債務(wù)條件的債務(wù)重組,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來的應(yīng)付金額,減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來的應(yīng)收金額,減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。

(作者單位:中華女子學(xué)院管理學(xué)院)

主要參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.2.

[2]中華人民共和國國家稅務(wù)總局.企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法[N].中國稅務(wù)報(bào),2003.2.12.

[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究組.2006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解——特殊業(yè)務(wù)分冊[F].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2006.5.

[4]雷建等.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異比較及應(yīng)用[M].北京:企業(yè)管理出版社,2007.4.

[5]李志偉.企業(yè)債務(wù)重組所得稅會(huì)計(jì)處理的比較分析[J].河南金融管理干部學(xué)院學(xué)報(bào),2003.4.

[6]吳彩鳳.新準(zhǔn)則債務(wù)重組所得稅會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的比較[J].財(cái)會(huì)研究,2007.10.