公允價值計量對債務重組會計處理的影響探究

王凡

摘要：公允價值通常也被稱之為公允價格或者公允市價。在公允價值計量下，熟悉市場情況的交易雙方，在信息透明的前提下，公平自愿的進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。公允價值計量在債務重組會計處理的過程中，有利于提高企業(yè)會計信息的可靠性，對債務重組會計處理有更好的客觀性判斷。

關鍵詞：公允價值；公允價值計量；債務重組

中圖分類號：F234.3 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）016-000-02

06年，財政部對新的債務重組準做了一些修訂，在新準則中，其再次引入了公允價值計量的方式。據(jù)測算，因公允價值計量模式的采用，06年的上市公司共增加63億元左右的收益。由此可見，公允價值計量對債務重組會計處理的影響是值得做一些分析的。

一、我國債務重組準則的發(fā)展歷史

所謂的債務重組，就是債務人出現(xiàn)財務困難的時候，債權人會與債務人協(xié)商或者提請法院仲裁，按照爽法達成的協(xié)議或安裝法院的裁定來執(zhí)行，其目的是作出讓步事項，促成債務的協(xié)商解決。當出現(xiàn)原定債務償還的條件出現(xiàn)變化時，即其債務償還的條件與原協(xié)議不同的，都應該被看成是債務重組。直至目前為止，我國債務重組的準則發(fā)展已經(jīng)經(jīng)歷了以下三個階段：

1.98年的債務重組準則的制定

上世界90年代以來，全球資本化浪潮快速推進，我國也于90年推出了自己的骨片市場A股。A股的出現(xiàn)，帶動了各種交易的出現(xiàn)，也使市場進行了更大規(guī)模的擴容。競爭的加劇和生產(chǎn)經(jīng)營的風險，也日益增加。部分企業(yè)出現(xiàn)資金周轉問題，或出現(xiàn)虧損等問題，因此，98年的債務重組準則也應運而生。

2.2001年債務重組準則的修訂

98年的債務重組準則規(guī)定之后，資本市場的發(fā)展并沒有達到預期，同時由于我國的評估機構發(fā)展并不健全，監(jiān)管措施也不到位，公允價值的獲得無法在公平公正公開的基礎上進行。部分公司進行重組造假，憑借非法手段，達到賬面浮盈的目的，并通過上述手段達到上市、配股和提振股價的作用。故國家財務部門于2001年對債務重組準則進行了修訂，將債務重組排除在了利潤表以外。

3.2006年債務重組準則的再修訂

隨著我國的監(jiān)管水平不斷提高，我國的資本市場也日益完善，為了走出國門，與國際會計行業(yè)準則相接軌。國家財務部門在充分考慮各種客觀情況的基礎上，于2006年，再次修訂了債務重組準則。這一次的準則在與國際會計準則相接軌上有重大的突破，對中國經(jīng)濟的壯大，以及對中國企業(yè)走出國門，與世界合作具有十分重要的促進作用，對中國會計準則事業(yè)的發(fā)展也具有潛移默化的影響。

二、公允價值的出現(xiàn)及發(fā)展

公允價值的提出與發(fā)展經(jīng)歷了漫長的歲月。2006年，我國在會計準則的《金融工具確認和計量》中給出其定義，“公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~”。根據(jù)其定義所做出的描述，公允價值的計量屬性是較為全面的，其同時包含了對債務償還的資產(chǎn)預期，公允價值的計量中更強調雙方的自愿定價交易。

當前多數(shù)國家都對公允價值有所定義，雖在文字表述上不盡相同，但其涵義是具有一致性的。通常都會強調交易的公允性、交易市場的兼容性、計量的全面性等。需要注意的是，使用價值是公允價值的“價值”本質，只有有使用價值，其才能具有價值，才能作為社會物質財富的一部分。人們對其有用屬性的衡量是其使用價值大小的主要區(qū)分。使用價值能跨越時間的限制，包括過去、現(xiàn)在的種種條件，并在某種程度上反映了對未來的預期。同時，會計信息的真實可靠，是“公允”的本質要求。公允價值在任何國家機構的定義中，都會強調公平自愿交易的原則，同時規(guī)定了買賣雙方交易的知情權。信息公開是獲得知情權的重要途徑，信息真實才能保證交易的公平和自愿。

三、公允價值計量引入債務重組工作中的作用分析

（一）公允價值計量引入債務重組工作，能更準確合理的認清債務重組損益

在企業(yè)的非現(xiàn)金資產(chǎn)轉讓的過程中，換入資產(chǎn)的成本主要包括其資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費，這也意味著公允價值是作為一種計量屬性的。其實，無論是債務重組中的非現(xiàn)金資產(chǎn)轉讓，還是正常情況下的非現(xiàn)金資產(chǎn)轉讓，在本質上是沒有什么區(qū)別的。所以，按照公允價值計量債務重組中轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)，能使債務重組中的會計確認更加趨向合理。

通常而言，債務重組的債權人損失和債務人的重組收益是存在相互對應關系的，且兩者在數(shù)量方面，往往是對等的關系。債權人的營業(yè)外支出應包含重組中的損失，債務人重組的收益需要計入營業(yè)外收入，這些都會對企業(yè)的利潤產(chǎn)生影響。而因為企業(yè)所得稅的收取，會使公允價值在債權與債務人這兩者之間出現(xiàn)稅收轉移的現(xiàn)象。同時，從性質上看，債務重組損益與資產(chǎn)轉讓損益是有所不同的，引入公允價值計量的手段，可以將兩者進行很好的區(qū)分。會計處理工作也會變得更加簡單明晰。

（二）對提高會計信息資料的可靠性有重要作用

從當前我國的債務重組情況來看，債權人在企業(yè)的債務重組中往會做很大的讓步。因為在非現(xiàn)金資產(chǎn)對債務的清償過程中，往往資產(chǎn)的實際價值會遠低于債務賬面的價值，這往往損害了債權人的合法權益。不過在新會計準則規(guī)定中，由于引入了公允價值，債務人在使用非現(xiàn)金資產(chǎn)來清償債務的時候，就會被債權人以資產(chǎn)的公允價值入賬。在賬務的處理上，當期損益會包含清償非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與債權賬面價值的差額，這使得會計信息資料會更加偏重于實際，提供資料的可靠性。

排除相關稅費的影響，如果償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)要遠低于債務賬面價值的話，就會造成債權人入賬價值虛增的裝況。特別是非現(xiàn)金資產(chǎn)的的實際價值遠遠低于賬面價值的時候，若不按照公允價值計量，會讓債權人的賬面價值有更大的虛增情況。這樣對會計信息資料的準確和真實性會造成很大影響，這也直接導致了決策者對財務狀況的錯誤判斷。引入公允價值入賬的新準則，能很大程度上避免債權人虛增資產(chǎn)入賬的問題，能很大程度上提高債務重組下的會計處理信息的有效性。

四、公允價值計量對債務重組過程中雙方會計處理的影響

1.公允價值計量引入新準則對債務人會計處理的影響

在06年的會計新準則中，其重新引入了公允價值，為企業(yè)在資產(chǎn)轉讓的損益上面能做出更好的判斷。在排除稅費的影響前提下，債務企業(yè)用非現(xiàn)金資產(chǎn)來做債務的清償工作時，債權人會按照公允價值入賬，這其中的債權賬面價值與資產(chǎn)公允價值清償時的差額，會被計入當期損益之中。債勸人在債務重組的收益，就是其重組債務中的賬面價值與債務人資產(chǎn)清償債務的公允價值的差額。債務重組中的損益與資產(chǎn)轉讓損益的性質不同，其核算也不同，債務人在處理賬務時也應做一些區(qū)別。

舉個例子，假如X公司欠Y公司100萬元的貨款。當X公司的財務狀況出現(xiàn)困難時，往往無法在短期內支付貨款。這時，X、Y可以雙方進行協(xié)商，讓X公司將其持有的短期投資作為抵付貨款的清償資產(chǎn)。假設此資產(chǎn)的賬面價值是70萬元，在做提跌價準備5萬元。而Y公司計劃對該項應收賬款做8萬的壞賬準備，同時，對收到的短期投資項目也作短期投資處理。

如果2001年到2006年之間的會計準則的規(guī)定， 債務重組日的X公司與Y 公司的賬務處理則為：⑴X公司的會計處理： 借： 應付Y公司款項100萬元， 5萬元短期投資跌價準備； 貸： 短期投資70萬元， 其他資本公積35萬元。⑵Y公司的會計處理：借：短期投資92萬元，8萬元壞賬準備；貸：應收X 公司賬款100萬元。

按照06年的引入公允價值計量的新會計準則，在債務重組日X、Y 兩公司賬務就會出現(xiàn)一些改變。

假若X公司短期投資的公允價值是65萬元，則會計處理為，借：應付Y公司100萬元，短期投資跌價準備5萬元；貸：短期投資（公允價值）65萬元，營業(yè)外收入——債務重組收益40萬元。同時，借：投資收益5萬元；貸款：短期投資5萬元（其投資收益是賬面價值70萬元與公允價值65元之間的差額， 為轉讓資產(chǎn)收益）。

2.公允價值計量引入新會計準則對債權人會計處理的影響

06年的會計新準則中說明，當發(fā)生債務重組時，若債務方以非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式來清償債務的，債權方應當對其按公允價值入賬。同時要注意，若債權人已對債權計提減值準備的，就需要優(yōu)先將差額做沖減的減值準備，如果減值準備不足的話，再將沖減的部分計入在當期的損益之中。這樣的變化導致債權人在賬務處理上也會隨之發(fā)生變化。

仍然按照前面的例子X公司短期投資的公允價值是65萬元，以短期投資清償債務， Y公司的會計處理應該為， 借： 短期投資65萬元， 壞賬準備8萬元， 營業(yè)外支出——27萬的債務重組損失； 貸： 應收X公司賬款100萬元。

五、結語

總之在債務重組中引入公允價值的有著十分重要的意義，不僅利于獲得更可靠的資產(chǎn)價值信息，還能使債務雙方確認準確的損益情況，更加有利于獲得準確可靠的會計信息，對會計處理工作也有積極作用，也在一定程度上有利于我國資本市場的長遠發(fā)展。

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