關于新舊會計準則差異的探討

任　珊

一、新舊基本準則的差異

新準則對基本會計準則適用范圍及財務報告目標進行了修改。首先是對適用范圍的修改，原基本準則第二條規(guī)定：“本準則適用于設在中華人民共和國境內(nèi)的所有企業(yè)，設在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)（以下簡稱境外企業(yè)）應當按照本準則向國內(nèi)有關部門編報財務報告”。其適用范圍包括設在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)，新準則調(diào)整為“本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設立的企業(yè)”；其次是對于財務報告的目標進行了修改。原準則對會計目標的規(guī)定是“滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要”，新準則指出，財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府以及有關部門和社會公眾等。

新準則對基本會計準則依據(jù)會計基本原則進行了修改，繼續(xù)保留了重要性原則、謹慎原則、實質(zhì)重于形式原則等，也強調(diào)了可靠性、相關性、可理解性、可比性等原則。公允價值應用是新會計準則修改的重點。新準則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均謹慎地采用了公允價值。公允價值的實質(zhì)是客觀價值，公允價值會計在本質(zhì)上是強調(diào)對資產(chǎn)客觀價值的計量。公允價值會計的真正創(chuàng)意有兩點：一是資產(chǎn)計價必須堅持客觀價值計量，價格要能真正反映資產(chǎn)客觀價值；二是資產(chǎn)計價必須立足于現(xiàn)在時點，堅持動態(tài)的反映觀。公允價值會計是會計反映從靜止觀點向運動觀點轉變的開始，是科學的會計反映觀的開始。公允價值的運用能有效地增強會計信息的相關性，為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息。

二、新舊具體準則的差異

（一）新會計準則中增加的具體準則。

金融工具確認和計量、金融工具列報和金融資產(chǎn)轉移準則。關于金融工具的四項具體會計準則主要適用于金融企業(yè)，這些準則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構則首當其沖。例如，準則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因為表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風險管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。新會計準則與現(xiàn)行金融企業(yè)會計制度相比共有五方面的差異：引入了金融工具的概念、衍生金融工具的核算、計價基礎的不同、確認方面的差異和資產(chǎn)減值準備的差異。

原保險合同與再保險合同準則。我國一直沒有對原保險合同制定準則，實務指導以《金融企業(yè)會計制度》為準。與金融企業(yè)會計制度相比，新準則有如下特點：區(qū)分保險風險和非保險風險；增加準備充足性測試；區(qū)分原保險合同和再保險合同。

石油天然氣開采準則。這條準則是對我國現(xiàn)行三大石油公司（中石油、中石化、中海油）業(yè)務處理的描述。新會計準則與原企業(yè)會計制度的主要差異體現(xiàn)在：礦區(qū)權益、井及相關設施折耗的計算方法，原制度采用直線法，新準則引入產(chǎn)量法和年限平均法。新準則允許提取棄置支出準備，并設置了“油氣資產(chǎn)”、“累計折耗”和“油氣資產(chǎn)減值準備”科目，同時取消了“地質(zhì)成果”科目。

投資性房地產(chǎn)準則。舊準則并沒有將房地產(chǎn)作為一個單獨項目來加以處理，而是把現(xiàn)有的投資性房地產(chǎn)的相關內(nèi)容分散在其他相關準則之中。新準則對投資性房地產(chǎn)的計量采用成本模式和公允價值模式兩種方法。成本模式的計量方法與原準則相同，但在采用公允價值模式時，不需要攤銷或折舊，也不需計提減值準備，只需要在期末按公允價值對賬面進行調(diào)整，將其差額直接計入當期損益。

生物資產(chǎn)、企業(yè)年金基金和股份支付準則。這三條準則對舊會計準則中未曾規(guī)范或者沒有詳細規(guī)范的方面制定了更為嚴謹可行的操作指南，填補了在農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、補充養(yǎng)老保險和期權激勵行為的會計核算規(guī)范方面的空白。

（二）新舊會計準則中發(fā)生重大變化的具體準則。

資產(chǎn)減值準備計提。新舊準則主要區(qū)別在：新準則提出了“資產(chǎn)組”的概念，擴大了資產(chǎn)減值準則的使用范圍，在資產(chǎn)減值跡象判斷上，新準則比現(xiàn)行制度要求更加明確，可收回金額的計量原則也更具有操作性。并且新準則引入了公允價值的概念，對公允價值的計量使用做出了限制性規(guī)定，強調(diào)一旦使用公允價值就停止歷史成本價值的賬務處理。同時由于使用公允價值所產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準備在以后會計期間不得轉回。這一規(guī)定可謂是新舊準則中減值準備部分差異最大的地方。

債務重組方法。新舊準則最大的差異就是公允價值的使用和債務重組收益將計入當期損益，因此采用新準則以后影響的是當期損益而不是權益。新準則中債務重組的定義是在債務人發(fā)生財務困難時，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。新準則突出了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權人最終讓步的業(yè)務實質(zhì)。

企業(yè)合并會計處理。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價值也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。新的合并財務報表準則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍。

所得稅的影響。新舊準則的差異體現(xiàn)在：在計稅基礎上，舊準則強調(diào)收入和費用與納稅收益和納稅扣除之間的差異，主要是從發(fā)生額的角度進行分析，新準則則強調(diào)企業(yè)在某一特定時期的資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎之間所存在的暫時性差異，從余額角度來進行分析。在所得稅確認上，舊準則要求企業(yè)采用應付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法和債務法）核算所得稅；新會計準則則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務法核算遞延所得稅。在減值確認計量上，舊準則沒有遞延稅款借項計提減值準備的規(guī)定，而新準則則規(guī)定在一定的情況下，可計提減值準備，并在日后符合規(guī)定時可以轉回。

長期投資核算方法。新舊準則的差異表現(xiàn)在：舊準則對投資中產(chǎn)生的股權投資差額進行確認，并分期進行攤銷，以調(diào)整投資收益，如果是負的股權投資差額就應確認為資本公積。新準則規(guī)定，如長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額的確認為商譽，該商譽不進行攤銷；如果是小于的，則直接沖減留存收益。

總之，新的基本準則在借鑒了國際會計準則的同時，增加了適合中國現(xiàn)階段國情的合理內(nèi)容，發(fā)揮了西方國家所謂的“財務會計概念框架”的作用，作為會計準則體系中的第一層級，有利于保持會計準則體系的邏輯一致性、完整性、嚴密性、科學性。新《企業(yè)會計準則———基本準則》作為一個開放性的動態(tài)系統(tǒng)，將有助于建立健全我國會計的法律法規(guī)體系，推動資本市場的健康穩(wěn)定發(fā)展，加快我國會計國際化的進程和融入國際經(jīng)濟體系的步伐。

（作者單位：江西省電力科學研究院）