固定資產(chǎn)核算中的納稅籌劃

范廣文　職豫川

[摘要]新《企業(yè)所得稅法》已于2008年1月1日正式頒布施行，企業(yè)為了追求納稅籌劃利益最大化，需要對新企業(yè)所得稅法進行解讀。文章從固定資產(chǎn)的修理維護、折舊方法和折舊年限等方面分析新舊《企業(yè)所得稅法》之間的重要變化，研究如何根據(jù)自身企業(yè)經(jīng)營管理特點充分運用有關(guān)政策規(guī)定，利用好這些政策進行納稅籌劃，達到降低企業(yè)稅收成本、提高企業(yè)效益、謀求企業(yè)利益最大化的目的。

[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn)；納稅籌劃；應用方法

[作者簡介]范廣文，中國石化股份有限公司河南油田分公司南陽石蠟精細化工廠會計師，研究方向：財務(wù)會計，河南南陽，473132

[中圖分類號]F273.4[文獻標識碼]A[文章編號]1007-7723(2009)01-0157-0002

納稅籌劃的基本原則是納稅人在合法的前提下，選擇稅負較輕的納稅方案，以便減少現(xiàn)金流出，增加可支配資金，實現(xiàn)自身利益最大化的一種經(jīng)濟活動。企業(yè)在固定資產(chǎn)的日常維護、處置、折舊提取的過程中，也應考慮其對納稅的影響。當存在兩個或兩個以上的納稅方案時，企業(yè)應通過設(shè)計和運籌，實現(xiàn)最小、合理的納稅。

一、修理維護費用的納稅籌劃

固定資產(chǎn)的修理可分為大修理和日常修理兩種。固定資產(chǎn)的日常修理費用在發(fā)生時直接記入“制造費用”、“管理費用”等賬戶；而大修理費用一般根據(jù)配比原則采用預提或待攤的方式核算，并按受益期間均衡地計入有關(guān)的成本、費用。同時，企業(yè)機器設(shè)備修理維護過程中購入已稅貨物和接受勞務(wù)的增值稅進項稅額也可抵扣企業(yè)當期的銷項稅額。

但對于固定資產(chǎn)更新改造等后續(xù)支出，滿足固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值，其所耗用配件、材料的進項稅額不得抵扣；與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。

在計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除：(1)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；(2)租入固定資產(chǎn)的改建支出；(3)固定資產(chǎn)的大修理支出；(4)其他應當作為長期待攤費用的支出。

這里的大修理支出，是指同時符合以下條件的支出：(1)修理支出達到取得固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)50％以上；(2)修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長2年以上。固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。而對納稅人發(fā)生的固定資產(chǎn)日常修理費支出可在發(fā)生當期直接扣除。

由此可見，新企業(yè)所得稅法界定的固定資產(chǎn)大修理支出，與原《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]第84號)規(guī)定的固定資產(chǎn)改良支出不同。

在固定資產(chǎn)大修理等后續(xù)支出過程中，蘊藏著很多稅收籌劃機會。如果納稅人能夠在盈利年度及時安排好固定資產(chǎn)的修理，而不是等到其快要癱瘓時才進行大換血，從而將固定資產(chǎn)的大修理盡可能轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)的日常修理或分解為幾個年度的幾次修理，便能獲得可觀的稅收籌劃收益。

二、折舊方法的納稅籌劃

企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法。企業(yè)可選擇的折舊方法有直線法和加速折舊法。雖然在固定資產(chǎn)的有效使用期內(nèi)，不同折舊方法計算的折舊總額是一致的，但在使用期內(nèi)計入各會計期或納稅期的折舊額會有差異，從而會對應稅所得額產(chǎn)生影響。因此，稅法對可采用加速折舊法的企業(yè)及其固定資產(chǎn)作了限制，即企業(yè)應在遵從稅法的前提下，根據(jù)具體情況選擇不同的折舊方法進行納稅籌劃。一般來說，在比例稅率下，如果各年的所得稅稅率不變，選擇直線法，計入各期的折舊額相同，從而對各年損益的影響均等；選擇加速折舊法可使前期折舊多而后期折舊少，從而使企業(yè)前期的利潤減少而后期的利潤增加，使企業(yè)獲得延緩納稅的好處。但是，如果未來各年所得稅稅率呈上升趨勢，企業(yè)在籌劃時則需根據(jù)折現(xiàn)率，并對稅率提高增加的稅收負擔與延緩納稅獲得的收益進行比較，才能對企業(yè)的折舊方法作出最佳選擇。而在累時進稅率下，過高的利潤額會使企業(yè)稅賦偏高，在這種情況下，采用直線法則可以避免因利潤波動過大適用較高稅率而加重企業(yè)稅收負擔。

此外，由于資金受時間價值因素的影響，企業(yè)會因選擇的折舊方法不同而獲得不同的資金時間價值和承擔不同的稅負水平。

在我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅實行比例稅率的情況下，在固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)，折舊影響納稅金額總額相同，但由于資金存在時間價值，加速折舊法滯后了納稅期，企業(yè)將因此獲得資金時間價值收益和承擔不同的實際稅負水平。

因而，從稅收籌劃角度講，加速折舊法與直線法相比，可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處，相當于企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊初始年份內(nèi)獲得了政府提供的一筆無息貸款，而且在當前通貨膨脹環(huán)境下，選擇加速折舊法既可以使企業(yè)縮短回收期，又可以使企業(yè)的折舊速度加快，有利于前期的折舊成本取得更多的抵稅額，相對增加企業(yè)的收益。但是，如果企業(yè)享受所得稅優(yōu)惠，特別是享受所得稅定期減免稅優(yōu)惠時，則不宜采用加速折舊法。

不過，企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)折舊方法時，還應當嚴格遵守現(xiàn)行稅法。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法?？梢圆扇】s短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括：(1)由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；(2)常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于稅法規(guī)定折舊年限的60％。

三、折舊年限的納稅籌劃

在進行固定資產(chǎn)折舊稅收籌劃時，還必須考慮折舊年限的影響。根據(jù)《企業(yè)財務(wù)通則》規(guī)定，企業(yè)自行選擇、確定固定資產(chǎn)折舊辦法，固定資產(chǎn)折舊辦法一經(jīng)選用，不得隨意變更。確需變更的，應當說明理由，經(jīng)投資者審議批準。即根據(jù)現(xiàn)行的財務(wù)、會計制度規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊年限和殘值率等，都由企業(yè)自主決定。

而新企業(yè)所得稅法規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：(1)房屋、建筑物，為20年；(2)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；(3)與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；(4)飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；(5)電子設(shè)備，為3年。這與原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法相比，將飛機的折舊年限從5年改為10年；將飛機、火車、輪船以外的運輸工具的最低折舊年限從5年改為4年；將電子設(shè)備的最低折舊年限從5年改為3年。這為企業(yè)利用折舊年限進行稅收籌劃提供了更為廣闊的空間。

一般情況下，在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享受減免稅優(yōu)惠待遇時，企業(yè)通過適當延長固定資產(chǎn)折舊年度，將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本、費用，從而獲得“節(jié)稅”的稅收利益。但對一般企業(yè)而言，縮短折舊年限，往往可以加速固定資產(chǎn)成本的回收，使企業(yè)后期成本費用前移、前期的利潤后移，從而獲得延期納稅的好處。

四、固定資產(chǎn)處置的納稅籌劃

固定資產(chǎn)的處置包括投資、捐贈、抵債等。稅法規(guī)定將投資、捐贈、抵債視同銷售處理，同時現(xiàn)行稅收政策規(guī)定：納稅人銷售舊貨，無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準認定的舊貨調(diào)劑試點單位，一律按4％的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額；售價未超過原值的，免征增值稅。企業(yè)在銷售使用過的固定資產(chǎn)時，應充分做好籌劃，選擇適當?shù)募{稅方案。這可以通過計算使用過的固定資產(chǎn)的免稅與納稅平衡點的增值率來進行分析。

若銷售使用過的固定資產(chǎn)的價格超過其原值但沒有超過原值平衡點增值率，企業(yè)不應該使銷售價格大于原始價格，免稅比納稅獲得的收益大。若價格超過原值平衡點增值率，企業(yè)應放棄免稅而選擇繳納增值稅，這樣可以帶來更大的收益。