資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在的問題及改進(jìn)探討

唐　毅　王冠宇　韓米娜

摘要：2006年2月財(cái)政部新頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則較之舊準(zhǔn)則有了較大的改進(jìn)。它的實(shí)施增強(qiáng)了會(huì)計(jì)核算的可操作性,抑制了企業(yè)利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為，提升了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本趨同，推進(jìn)了我國資本市場(chǎng)的健康、有序、持續(xù)發(fā)展。但新準(zhǔn)則在實(shí)施過程中仍出現(xiàn)了一些問題，有待進(jìn)一步解決和完善。本文對(duì)其存在的問題進(jìn)行了分析探討。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 計(jì)提 轉(zhuǎn)回 會(huì)計(jì)處理

1 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理涉及面廣但缺乏相關(guān)原則指導(dǎo)

1.1 準(zhǔn)則沒有具體規(guī)定計(jì)提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值的條件 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，按照謹(jǐn)慎性和客觀性原則，資產(chǎn)應(yīng)合理的確認(rèn)其實(shí)際金額與賬面價(jià)值的差額，從而正確的反映資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益實(shí)質(zhì)，為企業(yè)管理者和投資者做出正確的決策提供依據(jù)。在準(zhǔn)則規(guī)定中，有眾多資產(chǎn)可能涉及到資產(chǎn)減值，但準(zhǔn)則只對(duì)可以計(jì)提減值的資產(chǎn)進(jìn)行了列舉。同時(shí)該準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提的原則沒有明確的規(guī)定，這可能出現(xiàn)一些資產(chǎn)本來已經(jīng)發(fā)生了減值，但無法在當(dāng)前的準(zhǔn)則中找到計(jì)提減值的依據(jù)。筆者認(rèn)為，我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提應(yīng)該采用以下原則：①資產(chǎn)減值針對(duì)的對(duì)象是流動(dòng)性相對(duì)較弱的資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)，短期內(nèi)不會(huì)變現(xiàn)，若短期內(nèi)流動(dòng)性較高，則其買賣的可能性較大，就沒有必要對(duì)其計(jì)提減值。②不采用公允價(jià)值計(jì)量或采用公允價(jià)值計(jì)量但不將其變動(dòng)金額計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)。③資產(chǎn)減值的下降是由其外部宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化或市場(chǎng)變化導(dǎo)致的資產(chǎn)的未來凈現(xiàn)金流量或可變現(xiàn)凈值的減少，而并不僅僅是賬面價(jià)值低于歷史成本的部分就屬于減值。

1.2 減少資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回范圍并沒有完全杜絕操縱利潤(rùn)的行為 新準(zhǔn)則將存貨減值、以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)減值、遞延所得稅資產(chǎn)減值、融資租賃中未擔(dān)保余值的減值、金融資產(chǎn)減值、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值分別實(shí)用相關(guān)準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱“八項(xiàng)減值”，除此之外的減值情形均適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》。減值損失準(zhǔn)則適用的不同最大區(qū)別就在于，“八項(xiàng)準(zhǔn)則”中有的減值損失在一定條件下可以轉(zhuǎn)回，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定的減值是一定不允許轉(zhuǎn)回的，新準(zhǔn)則之所以出臺(tái)這樣的規(guī)定，主要是為了防止企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)的減值損失和轉(zhuǎn)回?fù)p失來操縱利潤(rùn)。在舊準(zhǔn)則下企業(yè)往往通過這種手段來操縱利潤(rùn)，前述的“八項(xiàng)準(zhǔn)則”不在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的管轄范圍之中，可供出售債務(wù)工具、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等項(xiàng)目，只要減值的是由消失，價(jià)格上升，就可以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失，企業(yè)同樣可以通過這些項(xiàng)目來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。與此同時(shí)，企業(yè)在出售資產(chǎn)時(shí)也可以將原計(jì)入資產(chǎn)減值損失的金額沖銷掉，計(jì)入了當(dāng)期損益，其實(shí)這部分減值金額還是相當(dāng)于在出售時(shí)被轉(zhuǎn)回，準(zhǔn)則雖然規(guī)定減值損失不可以轉(zhuǎn)回，但企業(yè)也可以通過出售資產(chǎn)的方式轉(zhuǎn)回減值金額，以增加利潤(rùn)。筆者認(rèn)為，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回應(yīng)該符合以下條件：①減值的事由的確已經(jīng)消失，遵循資產(chǎn)謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，減值的金額應(yīng)該轉(zhuǎn)回才能更加合理的反映資產(chǎn)的賬面價(jià)值。②轉(zhuǎn)回的金額能夠確切可靠的計(jì)量。③轉(zhuǎn)回資產(chǎn)后資產(chǎn)的金額不能高于資產(chǎn)的歷史成本。

2 資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理不統(tǒng)一

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南和注會(huì)教材中，準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的減值損失計(jì)提的會(huì)計(jì)處理有明確的規(guī)定，但卻有不統(tǒng)一的地方，使得會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中存在一定的困難。具體的說，可以表現(xiàn)在以下方面：

2.1 計(jì)提減值損失的貸方會(huì)計(jì)科目不一致，借方科目核算不完全。比如在對(duì)存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)借“資產(chǎn)減值損失”，“貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”；對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)借“資產(chǎn)減值損失”，“貸：壞賬準(zhǔn)備”；對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，貸方科目則是“固定資產(chǎn)減值損失”。從本質(zhì)上講，資產(chǎn)減值的貸方科目都是資產(chǎn)的備抵類賬戶，是資產(chǎn)的減少，因此，我們可以完全將資產(chǎn)減值的貸方統(tǒng)一為“XX資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，這樣就可以統(tǒng)一反映在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行核算。同時(shí)，借方科目為了更加詳細(xì)的核算減值的具體資產(chǎn)，應(yīng)該在“資產(chǎn)減值損失”科目下設(shè)二級(jí)明細(xì)科目，如“資產(chǎn)減值損失—壞賬準(zhǔn)備”、“資產(chǎn)減值損失—固定資產(chǎn)”等，這樣可以使得借方反映的情況更加真實(shí)和全面。

2.2 計(jì)提資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算步驟不完全一致。比如對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，直接一步核算，應(yīng)“借：資產(chǎn)減值損失”，“貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”；而對(duì)應(yīng)收融資租賃款計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，則分兩步核算，出現(xiàn)減值跡象時(shí)，應(yīng)“借：資產(chǎn)減值損失”，“貸：壞賬準(zhǔn)備”，若的確無法收回，再“借：壞賬準(zhǔn)備”，“貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款”。其實(shí)仔細(xì)分析應(yīng)收融資租賃款的會(huì)計(jì)處理，從實(shí)質(zhì)上說，兩個(gè)分錄完全可以合并，應(yīng)收融資租賃款即使最終確認(rèn)了資產(chǎn)減值也可以轉(zhuǎn)回，因此分兩步核算的確有所繁瑣，也沒有太大的實(shí)際意義。筆者以為，只要符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》，出現(xiàn)減值跡象時(shí)，就可以直接計(jì)提減值準(zhǔn)備，“借：資產(chǎn)減值損失”，“貸：XX資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，直接一步核算，“資產(chǎn)減值損失”科目屬資產(chǎn)備抵類賬戶，在期末將自動(dòng)沖減資產(chǎn)的賬面余額，無須再做調(diào)整分錄。

2.3 資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回時(shí)間不統(tǒng)一。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，一些滿足轉(zhuǎn)回條件的資產(chǎn)在減值事由消失時(shí)轉(zhuǎn)回，如持有至到期投資；有的資產(chǎn)則是在資產(chǎn)負(fù)債表日重新核算轉(zhuǎn)回，如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。從理論上講，資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時(shí)計(jì)提減值損失，減值事由消失時(shí)，滿足轉(zhuǎn)回條件的減值損失可以轉(zhuǎn)回，然而在實(shí)務(wù)操作中，如果一項(xiàng)資產(chǎn)，如持有至到期投資，一年內(nèi)如果受外界經(jīng)濟(jì)因素的影響，很可能出現(xiàn)預(yù)計(jì)未來經(jīng)營凈現(xiàn)金流量反復(fù)變動(dòng)，忽上（高）忽下（低），那么理論上資產(chǎn)減值就可能不斷的計(jì)提和轉(zhuǎn)回，到了資產(chǎn)負(fù)債表日還要從新確定其未來經(jīng)營凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值，這樣勢(shì)必會(huì)增加會(huì)計(jì)核算的工作量。所以，筆者認(rèn)為，為增加會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，資產(chǎn)在計(jì)提了減值準(zhǔn)備后，無論減值事由是否消失，均不與轉(zhuǎn)回，而是等到當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量估計(jì)后再作會(huì)計(jì)處理。

3 資產(chǎn)減值與其他相關(guān)會(huì)計(jì)處理的界限與銜接不明確

3.1 資產(chǎn)減值的定義不明確，會(huì)計(jì)人員判斷困難 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第二條的規(guī)定：“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值，資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組?！贝硕x明顯有失偏頗，依照上述說法，只要資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值，就可以確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。但眾所周知的是，資產(chǎn)的可回收金額低于賬面價(jià)值有很多種情形，比如不完全歸結(jié)與資產(chǎn)減值，比如固定資產(chǎn)正常使用過程中發(fā)生的損耗，就應(yīng)當(dāng)歸結(jié)于折舊；資產(chǎn)若遭遇了不可抗力意外損毀，就應(yīng)當(dāng)作為營業(yè)外支出，計(jì)入當(dāng)期損益。

3.2 準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)折舊、攤銷與資產(chǎn)減值的劃分界限很模糊 按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的歷史成本減去累計(jì)折舊和減值損失后的余值就是賬面價(jià)值，從這個(gè)意義上說，資產(chǎn)減值是折舊的補(bǔ)充科目，它可以對(duì)折舊未涉及的部分進(jìn)行合理的矯正，我們可以狹義的理解為折舊是正常的減值，而減值損失是一種非正常的減值，而二者結(jié)合最緊密的例子莫過于加速折舊法（如雙倍余額遞減法）的應(yīng)用，加速折舊法即考慮了正常折舊的情形，又考慮了減值損失的因素，可以作為一種特殊的減值損失來看待。因此，企業(yè)在確認(rèn)未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值時(shí)，即可以通過減值來確認(rèn)，也可以通過計(jì)提折舊的方式確認(rèn)。

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