公司治理下的內(nèi)部審計(jì)模式探析

汪長(zhǎng)清　門(mén)韶娟

摘要：內(nèi)部審計(jì)在上市公司治理中處于極其重要而又特殊的地位。因此，有必要在了解內(nèi)部審計(jì)職能及西方國(guó)家公司內(nèi)部審計(jì)模式的基礎(chǔ)上，并結(jié)合我國(guó)上市公司的實(shí)際情況，提出我國(guó)上市公司的內(nèi)部審計(jì)模式選擇及其未來(lái)展方向。

關(guān)鍵詞：公司治理；內(nèi)部審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)模式

一、公司治理與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系

1、公司治理、內(nèi)部審計(jì)的定義

所謂公司治理是公司內(nèi)外部的一種契約或制度安排。按照經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組(OECD)在《公司治理結(jié)構(gòu)原則》中的定義：“公司治理是一種據(jù)以對(duì)工商公司進(jìn)行管理和控制的體系。公司治理明確規(guī)定了公司的各個(gè)參與者的責(zé)任和權(quán)利分布，諸如董事會(huì)、經(jīng)理層、股東和其他利益相關(guān)者，并且清楚地說(shuō)明了決策公司事務(wù)時(shí)所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序。同時(shí)，它還提供了一種結(jié)構(gòu)，使之用以設(shè)置公司目標(biāo)，也提供了達(dá)到這些目標(biāo)和監(jiān)控運(yùn)營(yíng)的手段?！眹?guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)2001年在其發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架標(biāo)準(zhǔn)》中對(duì)內(nèi)部審計(jì)定義：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢(xún)活動(dòng)，其目的在于為組織增加價(jià)值并提高組織的運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，來(lái)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序進(jìn)行評(píng)估和改善，從而幫助組織實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo)。”

2、公司治理與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

2003年11月4日，美國(guó)證券交易委員會(huì)宣布上市公司治理新規(guī)則，其中一條是所有上市公司必須設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能崗位。內(nèi)部審計(jì)師已被看成是與董事會(huì)、高級(jí)管理層、外部審計(jì)機(jī)構(gòu)成有效公司治理的四大基石之一。公司治理是企業(yè)運(yùn)作的基礎(chǔ)，它提供企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)管理活動(dòng)的環(huán)境，內(nèi)部審計(jì)受到公司治理的制約。它們是密不可分、相輔相成的。一方面，公司治理是實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的制度環(huán)境。是促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)有效開(kāi)展，保證內(nèi)部審計(jì)功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，內(nèi)部審計(jì)內(nèi)涵和外延是公司治理結(jié)構(gòu)作用的結(jié)果；另一方面，內(nèi)部審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)的一個(gè)重要方面，合理有效的內(nèi)部審計(jì)是良好公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)在要求，它既可以維系公司治理結(jié)構(gòu)中股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層之間的相互制衡關(guān)系，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部形成上下溝通，左右協(xié)調(diào)的合力，又可以確保企業(yè)信息披露的真實(shí)和正確，最大限度地保護(hù)各利益主體的權(quán)益。

二、公司治理下的內(nèi)部審計(jì)功能

1、內(nèi)部審計(jì)可以協(xié)助董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)實(shí)施治理

董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的范圍和審計(jì)活動(dòng)提供常規(guī)指導(dǎo)。如，審核內(nèi)部審計(jì)章程，提名或?qū)徟鷥?nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人的聘用或解聘事宜等。在董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)的指導(dǎo)下，公司內(nèi)部審計(jì)可以從戰(zhàn)略管理的高度來(lái)開(kāi)展有關(guān)的內(nèi)部審計(jì)工作，主要包括認(rèn)定和評(píng)價(jià)與管理當(dāng)局業(yè)績(jī)有關(guān)的指標(biāo)，有關(guān)戰(zhàn)略制定過(guò)程是否符合科學(xué)的程序，管理當(dāng)局是否建立了應(yīng)有的道德標(biāo)準(zhǔn)，是否遵守了法律和政府的規(guī)定等等，并向董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)匯報(bào)審計(jì)結(jié)果。

2、內(nèi)部審計(jì)可以協(xié)助監(jiān)事會(huì)實(shí)施治理

在公司治理中，監(jiān)事會(huì)是一個(gè)重要的機(jī)構(gòu)。監(jiān)事會(huì)是代表股東、債權(quán)人、公司員工和其他利益相關(guān)者對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行監(jiān)督，以防止管理當(dāng)局利用手中的權(quán)利來(lái)侵害公司利益相關(guān)者的利益。內(nèi)部審計(jì)可以協(xié)助監(jiān)事會(huì)開(kāi)展公司治理審計(jì)揭露管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重要影響的錯(cuò)誤，查出管理當(dāng)局不符合法律、法規(guī)和公司章程的行為以及貪污，舞弊行為，提出改進(jìn)措施，促進(jìn)管理當(dāng)局完成其受托責(zé)任。

3、內(nèi)部審計(jì)可以協(xié)助管理當(dāng)局實(shí)施治理

管理當(dāng)局是公司的經(jīng)營(yíng)管理者，對(duì)委托人的財(cái)產(chǎn)保值、增值負(fù)責(zé)。為了完成其受托責(zé)任，管理當(dāng)局必須借助內(nèi)部審計(jì)加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督和管理。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)協(xié)助管理當(dāng)局設(shè)計(jì)戰(zhàn)略目標(biāo)、編制年度預(yù)算、分析年度決算、完善組織機(jī)構(gòu)、設(shè)計(jì)管理跨度、制定公司政策、建立公司文化等方面加強(qiáng)公司經(jīng)營(yíng)管理。一方面，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)努力幫助組織預(yù)防和減少損失，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)的成本小于

損失的減少時(shí)，公司價(jià)值增加。另一方面，內(nèi)部審計(jì)的存在，客觀上會(huì)對(duì)組織內(nèi)的經(jīng)營(yíng)管理者和其他職能部門(mén)產(chǎn)生威懾作用使其不得不維持良好的控制系統(tǒng)，并努力改善工作績(jī)效。

三、國(guó)外的內(nèi)部審計(jì)模式選擇

1、外部控制主導(dǎo)型的內(nèi)部審計(jì)模式

英美公司治理模式是典型的市場(chǎng)導(dǎo)向型的公司治理，英、美兩國(guó)有著高度發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)，加上美國(guó)法律對(duì)銀行中長(zhǎng)期貸款的限制以及反壟斷法對(duì)單一機(jī)構(gòu)投資者在同一公司的持股比例的限制，造成企業(yè)以證券市場(chǎng)的直接融資為主要的籌資方式，股權(quán)高度分散。公司的運(yùn)作主要依靠以CEO為首的行政管理系統(tǒng)，分散的股權(quán)沒(méi)有動(dòng)力和能力去監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者。有效的內(nèi)部審計(jì)在重大問(wèn)題出現(xiàn)的初期就能發(fā)現(xiàn)其苗頭，在世通、安然等事件后人們更深刻地認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)。紐約證交易所規(guī)定所有的上市公司都必須建立審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的有效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，否則不得上市或面臨退市。外部控制主導(dǎo)型的內(nèi)部審計(jì)模式特點(diǎn)如下：內(nèi)部審計(jì)由董事會(huì)下設(shè)的由外部獨(dú)立董事構(gòu)成的審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)人員成為行政體系的一部分，但接受審計(jì)委員會(huì)的職能監(jiān)督可以不受限制地與董事會(huì)進(jìn)行接觸交流，其任命和撤換須經(jīng)審計(jì)委員會(huì)批準(zhǔn)，可以較好地保持與管理當(dāng)局的獨(dú)立。內(nèi)部審計(jì)人員可以不受限制地檢查會(huì)計(jì)資料及其反應(yīng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內(nèi)部控制情況，對(duì)公司的內(nèi)部控制制度和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合理性做出持續(xù)的評(píng)估，協(xié)助審計(jì)委員會(huì)對(duì)高級(jí)經(jīng)理層的監(jiān)督，防止重大舞弊問(wèn)題的出現(xiàn)；幫助管理當(dāng)局改進(jìn)管理，增加公司的利潤(rùn)。

2、內(nèi)部控制主導(dǎo)型的內(nèi)部審計(jì)模式

德國(guó)和日本是內(nèi)部控制主導(dǎo)型的公司治理模式的代表。與英美國(guó)家不同，德國(guó)和日本的公司很少到證券市場(chǎng)融資，公司的股權(quán)主要由銀行或法人股東之間相互持有，股權(quán)相對(duì)集中。兩國(guó)公司治理過(guò)程中都特別強(qiáng)調(diào)雇主和員工結(jié)成利益結(jié)合體，與英美國(guó)家證券市場(chǎng)的投資者追求短期利益不同，法人股東希望公司獲得長(zhǎng)遠(yuǎn)的良好發(fā)展，以增加利潤(rùn)或是為了保持業(yè)務(wù)上的聯(lián)系。公司的日常運(yùn)作都是依靠兼任公司董事的內(nèi)部管理當(dāng)局，包括內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)的一切活動(dòng)都是圍繞企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。這種內(nèi)部審計(jì)模式特點(diǎn)如下：內(nèi)部審計(jì)由兼任董事長(zhǎng)的行政首領(lǐng)領(lǐng)導(dǎo)，很難與管理當(dāng)局保持獨(dú)立。內(nèi)部審計(jì)人員主要由管理當(dāng)局任命，地位不如英美國(guó)家。內(nèi)部審計(jì)也對(duì)內(nèi)部控制制度和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性有效性進(jìn)行評(píng)估，但基本很少涉及到對(duì)高級(jí)經(jīng)理人員的監(jiān)督，更多地是從事改進(jìn)管理效率、增加公司財(cái)務(wù)利潤(rùn)的管理審計(jì)和經(jīng)營(yíng)審計(jì)，是管理建設(shè)型的內(nèi)部審計(jì)。

3、綜上所述兩種公司組織模式可以看出內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在組織中的設(shè)置有以下四種模式

(1)經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的組織模式，由公司財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)人分管；

(2)經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的組織模式，由公司經(jīng)理層直接管理；

(3)審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的組織模式：

(4)董事會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)的組織模式。比較而言，董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的組織模式，由于它的領(lǐng)導(dǎo)層次較少，地位超脫，相對(duì)獨(dú)立性最強(qiáng)。因此，這種模式應(yīng)是上市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)模式的最佳選擇。

四、我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)模式的現(xiàn)實(shí)選擇和未來(lái)發(fā)展方向

1、我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀及現(xiàn)實(shí)選擇

(1)內(nèi)部審計(jì)職能定位不高。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)上市公司的內(nèi)部審計(jì)工作一直以查錯(cuò)糾弊、堵塞漏洞等財(cái)務(wù)審計(jì)為主導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)職能定位不高，把被審計(jì)對(duì)象當(dāng)作“對(duì)立面”，不利于企業(yè)內(nèi)部工作的協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)及企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)只對(duì)管理層負(fù)責(zé)，而忽視了對(duì)股東及各利益相關(guān)者乃至全社會(huì)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

(2)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較弱。獨(dú)立性是審計(jì)監(jiān)督區(qū)別于會(huì)計(jì)監(jiān)督、財(cái)政監(jiān)督等其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的本質(zhì)特征，是審計(jì)發(fā)揮作用必備的內(nèi)在條件。內(nèi)部審計(jì)具有獨(dú)立性，是保證內(nèi)部審計(jì)客觀、公正及權(quán)威的必要條件?，F(xiàn)階段我國(guó)的上市公司發(fā)展還不夠完善，各公司特點(diǎn)也不盡相同，存在各種內(nèi)部審計(jì)類(lèi)型并存的局面。尤其是我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部審計(jì)雖大多隸屬于董事會(huì)和總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，但其獨(dú)立性仍未得到充分發(fā)揮。

(3)對(duì)管理審計(jì)和效益審計(jì)等重視不夠。西方發(fā)達(dá)國(guó)家早在1989年就把內(nèi)部審計(jì)看成是管理審計(jì)，內(nèi)審人員19％的時(shí)間用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)審計(jì)，81％的時(shí)間用于管理審計(jì)，把內(nèi)審的主要任務(wù)定位于為評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理。而我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)最初是作為政府審計(jì)的補(bǔ)充而建立起來(lái)的，其作用是為了彌補(bǔ)國(guó)家審計(jì)力量的不足，主要發(fā)揮事后監(jiān)督的職能。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，內(nèi)部審計(jì)的職能發(fā)生了較明顯的變化，管理審計(jì)和績(jī)效審計(jì)已漸被提上日程。但由于公司管理層對(duì)其重視程度不夠、內(nèi)審人員素質(zhì)偏低等原因，使得當(dāng)前多數(shù)上市公司內(nèi)審職能單一，對(duì)經(jīng)營(yíng)管理領(lǐng)域涉及很少，內(nèi)審職能未能充分發(fā)揮。

(4)內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)偏低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)差。當(dāng)前，雖然我國(guó)上市公司通過(guò)招聘專(zhuān)業(yè)審計(jì)人員及對(duì)內(nèi)審人員進(jìn)行專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)等手段不斷提高內(nèi)審人員的業(yè)務(wù)水平，但內(nèi)審人員素質(zhì)仍然整體偏低。管理層對(duì)內(nèi)審工作重視程度不夠，使得內(nèi)審人員對(duì)自身工作缺乏足夠的信心與熱情，不利于充分調(diào)動(dòng)其開(kāi)展工作的積極性和主動(dòng)性，也不利于進(jìn)一步提升其業(yè)務(wù)水平和綜合素質(zhì)。同時(shí)，內(nèi)審人員對(duì)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較差，也影響著內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量及有效開(kāi)展。

(5)我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)制度建立較晚，大體存在四種類(lèi)型，且各有利弊。

①內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于董事會(huì)，向董事會(huì)負(fù)責(zé)，有利于保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性；

②內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置在監(jiān)事會(huì)，此模式的最大不足是內(nèi)部審計(jì)不能直接服務(wù)于經(jīng)營(yíng)決策；

③內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于總經(jīng)理，可使內(nèi)部審計(jì)接近經(jīng)營(yíng)管理層，有利于為經(jīng)營(yíng)決策和提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益提供服務(wù)，但對(duì)本級(jí)公司的財(cái)務(wù)和總經(jīng)理的經(jīng)濟(jì)責(zé)任難以進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督與評(píng)價(jià)；

④內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于財(cái)務(wù)總監(jiān)，雖然從業(yè)務(wù)歸口方面來(lái)看，可提高內(nèi)審效力，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但有時(shí)會(huì)將內(nèi)部審計(jì)等同于財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)自身的內(nèi)部稽核崗位，不利于實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。由于我國(guó)上市公司的公司治理還不完善，還存在著嚴(yán)重的“一股獨(dú)大”和“內(nèi)部人控制”等情況，大多數(shù)監(jiān)事會(huì)行同虛設(shè)，不能充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用，因而在這樣的監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)也不能充分發(fā)揮其作用。相反，因?yàn)槎聲?huì)和總經(jīng)理在我國(guó)上市公司治理中發(fā)揮著重要的作用，因此大多數(shù)上市公司的內(nèi)部審計(jì)是在董事會(huì)和總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展工作并對(duì)其負(fù)責(zé)，只有少量的上市公司的內(nèi)部審計(jì)在監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展工作，比較而言，第一種模式由于其領(lǐng)導(dǎo)級(jí)別最高，地位超脫，獨(dú)立性最強(qiáng)，因而優(yōu)于其他模式，應(yīng)是我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)實(shí)選擇。

2、未來(lái)發(fā)展方向

我國(guó)上市公司是以國(guó)有企業(yè)控股為主的上市公司，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，民營(yíng)企業(yè)的不斷發(fā)展壯并且更需要證券市場(chǎng)融資。在這種情況下，我國(guó)即存在以市場(chǎng)導(dǎo)為導(dǎo)向的英美公司治理的內(nèi)部審計(jì)模式又存以銀行或法人股東之間相互持有，股權(quán)相對(duì)集中的德國(guó)和日本的內(nèi)部審計(jì)模式，因此這兩種內(nèi)部審計(jì)的模式同時(shí)存在應(yīng)該是我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)的未來(lái)發(fā)展方向。