新所得稅法下銀行所得稅稅務(wù)籌劃探討

葛　濤

企業(yè)所得稅是以企業(yè)營(yíng)業(yè)收入扣除成本、費(fèi)用等準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得為征收對(duì)象的一種稅，由于工資薪金、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、捐贈(zèng)等項(xiàng)目經(jīng)常發(fā)生超過稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)象，導(dǎo)致不能在企業(yè)所得稅前扣除，加重了企業(yè)稅負(fù)，因此，做好事先的稅務(wù)籌劃工作顯得尤為重要。

一、新所得稅法帶來的變化

2007年3月16日，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》頒布，2008年1月1日正式實(shí)施。新企業(yè)所得稅法的變化主要包括：第一，將所得稅的納稅人定義為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，取消原稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)納稅人的劃分。第二，新企業(yè)所得稅法共設(shè)居民非居民二類納稅人。居民納稅人劃分為25%、20%、15%三級(jí)稅率，基本稅率由原來的33%降低為25％；對(duì)符合特定條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收；對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，則采取了更為優(yōu)惠的措施，按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)稅率統(tǒng)一為20％。第三，在費(fèi)用扣除方面，（1）放開了工資薪金的扣除數(shù)，從原來的固定金額改為只要是合理的工資薪金支出均可以在稅前列支；（2）提高了企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出稅前列支限額的比例，從原來的2%提高到12％；（3）改變了福利費(fèi)的列支方式，在這一方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)得到了統(tǒng)一，將原來稅前工資計(jì)提比例改為合理工資薪金的一定比例內(nèi)據(jù)實(shí)列支的形式；（4）改變了業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前列支的標(biāo)準(zhǔn)，由原來按營(yíng)業(yè)收入5‰、3‰的比例列支統(tǒng)一為招待費(fèi)用總額的60%且營(yíng)業(yè)收入5‰內(nèi)據(jù)實(shí)列支的形式；（5）統(tǒng)一并大大提高了宣傳廣告費(fèi)的列支額度，統(tǒng)一調(diào)高為在營(yíng)業(yè)收入15%以內(nèi)的部份準(zhǔn)予扣除，并且對(duì)超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；（6）減少了固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限。

對(duì)銀行業(yè)而言，新所得稅法所帶來的減輕稅負(fù)的機(jī)會(huì)是顯而易見的，最主要集中在二個(gè)部份，一是大大減少了調(diào)增項(xiàng)目的金額(如工資薪金)，也就是費(fèi)用列支額度大大地增加了；二是稅率從33%下降到25%。

二、銀行所得稅稅收籌劃

（一）銀行投資環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃

投資活動(dòng)是銀行持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間創(chuàng)造價(jià)值的環(huán)節(jié)，投資活動(dòng)的財(cái)務(wù)與稅務(wù)策略，直接決定著銀行未來發(fā)展的前景。

1.選擇稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)較輕的子行業(yè)進(jìn)行投資。我國(guó)目前還沒有針對(duì)重復(fù)征稅現(xiàn)象出臺(tái)相應(yīng)的稅收鼓勵(lì)措施。所以，在政策范圍內(nèi)投資時(shí)，要選擇稅負(fù)較低的金融子行業(yè)進(jìn)行投資，這有利于整體上降低公司的稅收負(fù)擔(dān)。

2.選擇適當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)地點(diǎn)。稅法規(guī)定，我國(guó)實(shí)行法人納稅，因此銀行都要實(shí)行匯總納稅方式，但稅法也要求，實(shí)行匯繳的企業(yè)部份要就地預(yù)繳50%。對(duì)于總行與分支行所在地稅率不一致的，特別是對(duì)于銀團(tuán)貸款等資產(chǎn)項(xiàng)目，我們可以有目的地選擇低稅率的分支行作為主辦行，以此來降低稅收負(fù)擔(dān)，提高項(xiàng)目利潤(rùn)率。

3.利用閑置的資金投資國(guó)債，獲得免稅收益。稅法規(guī)定，納稅人取得的國(guó)債利息收入免稅。如果銀行有閑置資金，且暫時(shí)沒有收益更高的投資項(xiàng)目，可以購(gòu)買國(guó)債以獲取免稅的債券利息收入。對(duì)于閑置資金，若內(nèi)部上存，則一邊增加收入，一邊增加支出，對(duì)于整體的法人來說是沒有實(shí)際意義的，只有獲得對(duì)外投資的收入，才能真正實(shí)現(xiàn)資金的價(jià)值。因此對(duì)于銀行資金部門來說，對(duì)內(nèi)部利率可以國(guó)債利率為基礎(chǔ)，當(dāng)自身能獲得比國(guó)債更高稅后收益的項(xiàng)目時(shí)，可將內(nèi)部利率調(diào)到國(guó)債利率之上，以吸引內(nèi)部行上存資金進(jìn)行投資，不然的話，就由各分行或統(tǒng)一投資于國(guó)債項(xiàng)目，以獲得穩(wěn)健的免稅收入，但這種情況還要綜合考慮期限的問題。

（二）經(jīng)營(yíng)管理環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃

經(jīng)營(yíng)管理方面的稅務(wù)籌劃，主要是各費(fèi)用扣除項(xiàng)目的籌劃，通過適當(dāng)?shù)?、合理的制度，產(chǎn)生合理的費(fèi)用，在稅前列支，減少調(diào)增的應(yīng)納稅額或增加以后年度的應(yīng)納稅額。這方面主要區(qū)分為時(shí)間性差異與永久性差異。

1.時(shí)間性差異。時(shí)間性差異是由于稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。因此，時(shí)間性差異造成的是企業(yè)所得稅繳納時(shí)間提前或延后，從企業(yè)一個(gè)長(zhǎng)時(shí)段的整體來看在金額上是基本沒有影響的。如：應(yīng)收未收貸款利息、廣告費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)、資產(chǎn)折舊的計(jì)提、資產(chǎn)減值的處理等。這類差異能否不增加銀行的稅負(fù)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)很大程度上取決于銀行稅務(wù)管理人員的工作責(zé)任心與工作水平，就是在產(chǎn)生時(shí)間性差異以后期內(nèi)對(duì)該時(shí)間性差異的處理是否及時(shí)、準(zhǔn)確。

對(duì)時(shí)間性差異，有一點(diǎn)是例外我們大家都是要重視的，那就是當(dāng)銀行存在未彌補(bǔ)虧損的情況下，當(dāng)可彌補(bǔ)虧損已到最后可彌補(bǔ)期限時(shí)，我們就可以通過時(shí)間性差異的控制來適當(dāng)增加當(dāng)期應(yīng)稅所得額，用于彌補(bǔ)以前年度虧損。各家銀行以前都有或多或少的分支機(jī)構(gòu)虧損，掌握這一點(diǎn)對(duì)減輕銀行的實(shí)際稅負(fù)是很有效的。

2.永久性差異。永久性差異是指在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。永久性差異的存在是商業(yè)銀行稅負(fù)增加的主要原因。

新所得稅法中銀行最受益的一點(diǎn)就是合理的工資薪金支出均可在稅前列支，因?yàn)橐恢币詠恚y行的工資薪金水平都基本比以前規(guī)定的計(jì)稅工資要高，工資項(xiàng)目的調(diào)整也帶動(dòng)了三費(fèi)的調(diào)整，這一大項(xiàng)的調(diào)整在銀行企業(yè)所得稅的經(jīng)常性調(diào)增項(xiàng)中占比是很大的。新所得稅法的這一改變明顯地對(duì)銀行減少永久性調(diào)增差異的發(fā)生起到非常積極的作用。

在對(duì)永久性差異籌劃方面，關(guān)鍵的就是如何減少調(diào)增項(xiàng)目及調(diào)增金額、增加調(diào)減項(xiàng)目及調(diào)減金額。對(duì)于銀行來說，在沒有工資薪金這一因素后，主要也就集中在四大方面：

（1）正確區(qū)分、核算會(huì)議費(fèi)中餐費(fèi)與業(yè)務(wù)招待費(fèi)。根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)在營(yíng)業(yè)收入的5‰以內(nèi)按60%扣除，但對(duì)會(huì)議費(fèi)中涉及的會(huì)議餐費(fèi)卻沒有做明確的規(guī)定。所以，我們可以通過合理的會(huì)議來處理一部分自身的工作餐費(fèi)。

（2）加強(qiáng)業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和廣告費(fèi)的籌劃。業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)就是用于業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用支出，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)這類費(fèi)用在稅務(wù)上的限制并不嚴(yán)格，而廣告費(fèi)則明確了指通過經(jīng)工商管理部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的，在一定的媒體傳播廣告而支付的費(fèi)用。新稅法在廣告費(fèi)額度上比之前有了很大的提高，列支限額達(dá)到營(yíng)業(yè)收入的15%，同時(shí)由于銀行金融業(yè)務(wù)往來收入項(xiàng)目都能產(chǎn)生大量的收入，因此宣傳費(fèi)與廣告費(fèi)稅法上的列支限額對(duì)銀行業(yè)來說意義并不太大。因此銀行應(yīng)多通過宣傳廣告的形式來代替業(yè)務(wù)招待的形式來推廣業(yè)務(wù)。在使用宣傳費(fèi)上，我們可進(jìn)行籌劃的空間還是很大的，如邀請(qǐng)重點(diǎn)客戶參加一個(gè)新產(chǎn)品的發(fā)布會(huì)，這些模式一樣可以達(dá)到業(yè)務(wù)招待能達(dá)到的效果，但在費(fèi)用上我們就核算到了宣傳費(fèi)而非業(yè)務(wù)招待費(fèi)，也就減輕了業(yè)務(wù)招待費(fèi)的壓力。

（3）要重視工會(huì)經(jīng)費(fèi)的撥交工作。按稅法規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定提取向工會(huì)撥交的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。也就是說，只有具有《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》的工會(huì)經(jīng)費(fèi)才能在稅前扣除，因此我們?cè)谙蚬?huì)撥繳相關(guān)費(fèi)用時(shí)，一定要取得工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》。

（4）要充分利用稅法的優(yōu)惠政策，以達(dá)到增加調(diào)減的永久性差異項(xiàng)目。如：《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定以下支出可以加計(jì)扣除的項(xiàng)目：①開發(fā)新技術(shù)新產(chǎn)品新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用；②安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。 銀行可以利用這些政策，增加對(duì)新流程開發(fā)的支出，對(duì)部分工作可聘請(qǐng)部分輕度殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員來?yè)?dān)任，以達(dá)到所得稅時(shí)加計(jì)扣除的目的。

總之，企業(yè)所得稅是銀行的主體稅種，企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃在銀行的整體稅務(wù)籌劃利益中占有不可代替的作用。銀行可以通過對(duì)投資、經(jīng)營(yíng)各環(huán)節(jié)進(jìn)行合理的稅收籌劃，達(dá)到降低減輕稅負(fù)，提高效益，提升企業(yè)價(jià)值的目的,從而進(jìn)一步提高銀行的競(jìng)爭(zhēng)能力。

（作者單位：交通銀行江門分行 ）