價值鏈成本管理的解讀與應用案例

溫素彬 朱夏 李慧

【摘 要】 隨著時代發(fā)展和科技進步，企業(yè)要想在激烈的市場競爭中創(chuàng)造并保持優(yōu)勢，離不開科學全面的成本管理。價值鏈成本管理在成本管理的基礎(chǔ)上結(jié)合價值鏈理論，通過識別價值鏈成本、分析成本動因、實施關(guān)鍵步驟等程序，拓寬成本管理的范圍，幫助企業(yè)降本增效，形成成本領(lǐng)先優(yōu)勢。文章在探討價值鏈成本管理的概念內(nèi)涵、應用環(huán)境和實施過程的基礎(chǔ)上，以軌道交通裝備制造業(yè)的PZ公司為具體案例，分析了該公司設(shè)計和實施價值鏈成本管理的過程與成效，為企業(yè)更好地應用價值鏈成本管理提供了參考。

【關(guān)鍵詞】 價值鏈； 成本管理； 管理會計工具

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）02-0147-06

一、引言

制造業(yè)是國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，是國家經(jīng)濟水平和綜合國力的重要標志。受國內(nèi)外局勢的影響，企業(yè)當前面臨收入放緩、成本增加等問題，促使制造業(yè)企業(yè)急需尋找一種更加科學高效的成本管理方式以應對困境。價值鏈成本管理將價值鏈分析與成本管理相融合，將成本管理的空間范圍延伸到供應商和客戶，時間范圍拓展到生產(chǎn)前后的各個環(huán)節(jié)，找出價值鏈中不具有增值性的環(huán)節(jié)，從而進行全面高效的成本管理，為企業(yè)創(chuàng)造并保持競爭優(yōu)勢。價值鏈理論由美國學者邁克爾·波特[ 1 ]在20世紀80年代中期提出，該理論將企業(yè)的經(jīng)營活動定義為由一系列相互關(guān)聯(lián)的價值增值活動組成的鏈條，每一項活動都有不同的成本投入并帶來相應的價值增值?，F(xiàn)代企業(yè)實質(zhì)上是一系列有序作業(yè)的集合體，根據(jù)顧客需要建立起一個始于供應商、經(jīng)過企業(yè)內(nèi)部、最后為顧客提供產(chǎn)品的作業(yè)鏈。利用價值鏈進行成本管理能夠快速定位不增值環(huán)節(jié)，提高生產(chǎn)經(jīng)營效率，控制期間成本。

二、價值鏈成本管理：全流程全要素管理

（一）價值鏈成本管理的概念與內(nèi)涵

價值鏈成本管理是以價值鏈分析和成本管理為理論基礎(chǔ)，以價值鏈成本識別和成本動因分析為主要方法，以實現(xiàn)企業(yè)總成本最低、提升營業(yè)收入利潤率及其他經(jīng)營指標和增強企業(yè)競爭力為目標，綜合利用及分析價值鏈各個環(huán)節(jié)存在的問題與成本信息，在價值鏈的全流程、全要素達到目標成本并為企業(yè)的戰(zhàn)略決策提供有效支撐的一種成本管理體系[ 2 ]。運用價值鏈成本管理可以提高企業(yè)乃至整個價值鏈戰(zhàn)略聯(lián)盟的運營效率和價值創(chuàng)造能力。

價值鏈成本管理融合了價值鏈理論與成本管理，是一種包含戰(zhàn)略、時間、空間的三維管理模式，如圖1所示。

在戰(zhàn)略維度上，積極應用戰(zhàn)略管理思想，深入作業(yè)維度進行成本動因分析，消除不增值環(huán)節(jié)的成本，使企業(yè)的成本管理圍繞競爭戰(zhàn)略進行；在時間維度上，價值鏈成本管理與全生命周期成本管理相結(jié)合，將成本管理工作向前擴展到產(chǎn)品的研發(fā)階段，向后擴展到產(chǎn)品銷售、售后及維保階段，拓寬了成本管理的時間范疇；在空間維度上，價值鏈成本管理將成本管理從企業(yè)內(nèi)部擴展到整個價值鏈，統(tǒng)籌做好供應商、企業(yè)內(nèi)部、購買商之間的利益平衡，拓展成本管理的空間范疇。

（二）價值鏈成本管理遵循的原則

1.全面成本管理原則

在應用價值鏈成本管理時，需堅持全員參與、全流程管理、全要素管控的原則，將事后管理轉(zhuǎn)變?yōu)樨灤┦虑?、事中、事后的成本管理，從而做到事前成本預測、事中成本控制和事后監(jiān)督分析，符合全面成本管理思想。

2.總成本最低原則

價值鏈成本管理的最終目的是增強企業(yè)的價值創(chuàng)造能力，提升企業(yè)的競爭力，而不是單純地降低某項成本。在價值鏈管理過程中，應當拓展成本管理的空間和范圍，將成本管理決策和控制向上提升到企業(yè)戰(zhàn)略層面，向下深入到作業(yè)流程環(huán)節(jié)，向外延伸到供應商和客戶，向內(nèi)滲透到產(chǎn)品設(shè)計、工藝設(shè)計和制造過程等，找出成本管理的薄弱環(huán)節(jié)和不增值環(huán)節(jié)，并對這些環(huán)節(jié)進行優(yōu)化改善，從而實現(xiàn)設(shè)計、工藝、采購、物流及生產(chǎn)等總成本最低，使價值鏈上各成員均能從中受益。

3.全生命周期成本管控原則

產(chǎn)品生命周期成本包括研究、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、物流等過程中的成本，與價值鏈成本管理中統(tǒng)籌考慮企業(yè)各價值鏈環(huán)節(jié)成本的思想相吻合。全生命周期成本管理將成本管理的范疇從生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向價值鏈的各個環(huán)節(jié)，除了關(guān)注產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中的制造成本外，還要兼顧價值鏈其他各個環(huán)節(jié)的成本，分析成本動因，減少不增值環(huán)節(jié)，以實現(xiàn)產(chǎn)品全生命周期總成本最低。

（三）價值鏈成本管理的應用環(huán)境

價值鏈成本管理的應用需要一定的環(huán)境條件，具體如下所列。

1.推行價值鏈成本管理的環(huán)境基礎(chǔ)

企業(yè)內(nèi)部的管理基礎(chǔ)與成本管理氛圍直接關(guān)系到價值鏈成本管理的推行。當企業(yè)上下統(tǒng)一認識到成本管理對企業(yè)發(fā)展的重要性時，才能全力推進降本節(jié)支增效工作，進而有利于價值鏈成本管理的實施。

2.信息化的技術(shù)支撐

價值鏈成本管理離不開信息系統(tǒng)的支持。一方面，全面、準確地歸集價值鏈各環(huán)節(jié)的成本信息是進行價值鏈成本管理的基礎(chǔ)，企業(yè)需配備精益生產(chǎn)管理系統(tǒng)、質(zhì)量管理系統(tǒng)等系統(tǒng)保障成本信息的真實性與準確性；另一方面，企業(yè)信息系統(tǒng)需要進行整體規(guī)劃[ 3 ]，要以精益生產(chǎn)系統(tǒng)為主線，與質(zhì)量管理系統(tǒng)、人力資源管理系統(tǒng)等互聯(lián)互通，消除信息孤島，形成全面覆蓋財務(wù)、質(zhì)量、人力資源等各方面的信息管理平臺，使企業(yè)的業(yè)務(wù)和管理融為一體。

3.人員基礎(chǔ)

順利推行價值鏈成本管理需要公司財務(wù)部門與各部門業(yè)務(wù)人員的共同參與，各業(yè)務(wù)單位需根據(jù)成本管理要求設(shè)置成本管理員或綜合管理員進行成本管理[ 4 ]。同時，財務(wù)部門應具有全局觀念、戰(zhàn)略意識、全生命周期管理意識和貫通全價值鏈的管理會計應用能力。

4.制度保障

在制度設(shè)置方面，健全涵蓋價值鏈全過程的管理制度并及時更新迭代，有助于高效地計劃和執(zhí)行價值鏈成本管理。同時，制定科學、細化的價值鏈各環(huán)節(jié)成本管理要素庫，形成全價值鏈成本管理的知識管理體系[ 5 ]。

（四）價值鏈成本管理的主要功能

1.創(chuàng)造競爭優(yōu)勢

價值鏈成本管理影響企業(yè)效率和效益，有助于提高單位績效管理水平，優(yōu)化公司管理決策和資源配置，對公司制定和落實戰(zhàn)略起到了一定的支撐作用。價值鏈成本管理能夠全面分析企業(yè)的競爭優(yōu)勢，幫助企業(yè)制定、實施和檢測競爭戰(zhàn)略。在區(qū)分企業(yè)增值環(huán)節(jié)、不增值環(huán)節(jié)和低效環(huán)節(jié)的過程中，企業(yè)能夠透過復雜的經(jīng)濟現(xiàn)象抓住經(jīng)濟活動的關(guān)鍵，創(chuàng)造出具有差異化的競爭優(yōu)勢。

2.保持競爭優(yōu)勢

價值鏈成本管理的應用能夠提高公司生產(chǎn)制造效率，提升物流管理水平，強化質(zhì)量過程管控，壓降可控期間費用，在實現(xiàn)企業(yè)降本增效、提升經(jīng)濟效益、取得良好社會效益的同時，促進企業(yè)由規(guī)模發(fā)展轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展。

（五）價值鏈成本管理的應用程序

價值鏈成本管理的應用程序主要分為5個步驟，如圖2所示。

1.成本管理現(xiàn)狀分析

通過調(diào)查問卷、現(xiàn)場調(diào)研、員工座談等形式，形成對企業(yè)基礎(chǔ)管理水平、組織架構(gòu)、管理層意愿、員工積極性等方面的綜合認知，分析企業(yè)成本管理現(xiàn)狀，找出經(jīng)營及成本管理過程中存在的問題，并探尋成因，提出針對性的解決措施。

2.價值鏈成本管理觀念確立

企業(yè)上下要積極轉(zhuǎn)變成本管理觀念，將傳統(tǒng)的圍繞生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)的成本管理轉(zhuǎn)變?yōu)閮r值鏈成本管理。在價值鏈成本管理理念的指導下，拓寬成本管理范疇，改進成本管理方法，重構(gòu)成本管理模式。

3.價值鏈成本活動識別

企業(yè)的經(jīng)營活動是由一系列具有相關(guān)性的價值活動組成的鏈條。價值活動分為基本增值活動和輔助增值活動，每發(fā)生一項價值增值活動都隨之產(chǎn)生一定的成本。應對企業(yè)三維價值鏈進行分析，時間上向生產(chǎn)制造前后延伸，空間上向上下游企業(yè)拓展，梳理出企業(yè)內(nèi)外部的各項價值活動并進行分類，進一步細化相關(guān)的成本作業(yè)內(nèi)容。

4.價值鏈活動成本動因分析

不同的價值環(huán)節(jié)對應不同的作業(yè)內(nèi)容，不同的作業(yè)內(nèi)容對應不同的成本動因。對成本動因的差異進行分析，不僅能夠強化對各個環(huán)節(jié)成本的認識，而且能夠判斷是否具有增值性。具有增值性的價值活動是在與產(chǎn)品形成直接相關(guān)的環(huán)節(jié)中能夠為企業(yè)創(chuàng)造價值的活動，而不增值的活動則不具備上述特征。這些環(huán)節(jié)在分析過程中需要重點關(guān)注和控制。

5.價值鏈成本管理的實施

通過對價值鏈環(huán)節(jié)的梳理，以及對價值鏈活動成本動因的分析，針對價值鏈相應環(huán)節(jié)，分別提出具體的實施方案，并綜合應用成本管理工具和方法，促進價值鏈成本管理目標的實現(xiàn)。

（六）價值鏈成本管理的評價

價值鏈成本管理具有以下優(yōu)點：一是關(guān)注產(chǎn)品生命周期，成本管理范圍更加全面；二是從梳理企業(yè)價值鏈環(huán)節(jié)出發(fā)，重點關(guān)注減少不增值的環(huán)節(jié)，有利于業(yè)務(wù)部門及管理環(huán)節(jié)責任的落實；三是從戰(zhàn)略角度管理成本，有利于企業(yè)長期發(fā)展和遠景目標的實現(xiàn)。

價值鏈成本管理同時存在以下缺點：一是實施企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境要有一定的管理基礎(chǔ)，企業(yè)要有良好的管理氛圍及管理制度作保障；二是需要有信息系統(tǒng)作支撐，如果缺少信息化的條件，價值鏈成本管理很難取得實效。

三、案例應用：基于PZ軌道交通裝備制造公司的價值鏈成本管理

PZ公司是一家主要從事鐵路客車生產(chǎn)、城軌地鐵制造的國有大型制造企業(yè)，研發(fā)與制造實力強大，擁有包括無人駕駛、現(xiàn)代有軌電車、高速動車組等先進產(chǎn)品。

PZ公司應用精益生產(chǎn)模式，全面改善管理，大幅提升生產(chǎn)效率和產(chǎn)品品質(zhì)。但受經(jīng)濟轉(zhuǎn)型及市場環(huán)境的影響，公司出現(xiàn)市場拓展艱難、收入增長放緩、利潤長期低迷的局面，營業(yè)利潤率不高，管理費用、銷售費用和財務(wù)費用總額不斷增長，與同行業(yè)其他企業(yè)相比，存在一定差距。在此背景下，PZ公司決定使用價值鏈成本管理這一工具，實現(xiàn)降本增效、提高利潤，助推高質(zhì)量發(fā)展目標的實現(xiàn)。

（一）PZ公司價值鏈成本管理的應用環(huán)境分析

1.精益管理理念的推行

PZ公司十分重視精益理念的應用，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)積極推行精益生產(chǎn)，并逐步實現(xiàn)了生產(chǎn)現(xiàn)場物料自動化、準時化配送；注重發(fā)揮精益生產(chǎn)相互支撐的作用，在確保生產(chǎn)任務(wù)兌現(xiàn)、經(jīng)營指標完成以及產(chǎn)品質(zhì)量提升的同時，使企業(yè)逐步轉(zhuǎn)向重視生產(chǎn)和管理環(huán)節(jié)的成本。精益管理理念的推行奠定了價值鏈成本管理的文化基礎(chǔ)。

2.人員設(shè)置

PZ公司財務(wù)部作為價值鏈成本管理的關(guān)鍵部門之一，分為財務(wù)會計人員及管理會計人員，與價值鏈成本管理相關(guān)的崗位主要有成本管理及全面預算管理等。各業(yè)務(wù)單位根據(jù)不同的成本管理要求設(shè)有成本管理員或綜合管理員進行成本管理，如圖3所示。

3.制度建設(shè)

制度設(shè)置方面，PZ公司各項管理制度比較健全，已建立了涵蓋規(guī)劃、人力、財務(wù)、設(shè)計、市場、生產(chǎn)、質(zhì)量、安全等方面的管理制度，為價值鏈成本管理的推行提供了制度保障。

4.完善的信息系統(tǒng)

PZ公司2003年就應用了用友ERP系統(tǒng)。該系統(tǒng)涵蓋供應鏈、財務(wù)會計、資金管理、資產(chǎn)管理、人力資源等模塊，加上業(yè)務(wù)部門的備料計劃BOM（Bill Of Materials）以及存貨收發(fā)存管理和對人力工時等基礎(chǔ)信息的維護，實現(xiàn)了成本數(shù)字化和報表自動化。此外，隨著數(shù)字信息化的發(fā)展，ERP系統(tǒng)與生產(chǎn)制造系統(tǒng)MES（Manufacturing Execution System）互通，實現(xiàn)了生產(chǎn)過程、進度的實時監(jiān)控以及物流與信息流的同步，為價值鏈成本管理提供了信息技術(shù)支撐。

（二）PZ公司價值鏈成本管理的構(gòu)建

如圖4所示，PZ公司價值鏈成本管理的構(gòu)建以公司戰(zhàn)略為指引，圍繞生產(chǎn)經(jīng)營過程進行產(chǎn)品全生命周期管理，從而達到全流程、全要素的價值鏈成本管理。

（三）PZ公司價值鏈成本管理具體應用流程

1.成本管理現(xiàn)狀分析

在整體數(shù)據(jù)方面，PZ公司規(guī)模不斷擴張，但由于成本居高不下，營業(yè)利潤率一直處于低位；在生產(chǎn)管理方面，PZ公司存在缺乏科學的生產(chǎn)計劃、作業(yè)現(xiàn)場混亂、生產(chǎn)效率低、問題環(huán)節(jié)無法追溯責任人等不足；在物流管理方面，PZ公司物流透明化程度不高，沒有與生產(chǎn)配套的倉儲管理。

2.價值鏈成本管理理念確立

此前，PZ公司將成本管理的范圍集中在生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)，忽視了前端的開發(fā)設(shè)計與后期的市場售后管理，沒有全面的成本理念。在價值鏈成本管理的構(gòu)建中，PZ公司摒棄了原有的“產(chǎn)品生產(chǎn)成本”觀點，確立了基于價值鏈的“產(chǎn)品總成本”理念。

3.價值鏈成本活動識別

在對公司內(nèi)部價值鏈進行梳理分析的基礎(chǔ)上，總結(jié)出PZ公司價值鏈成本構(gòu)成，見圖5。

4.價值鏈成本動因分析

基于PZ公司的戰(zhàn)略導向和價值鏈成本內(nèi)容，對PZ公司的價值鏈動因進行分析，見圖6。

5.價值鏈成本管理實施

價值鏈成本管理策略為PZ公司進行成本管理指明了方向。作為生產(chǎn)制造型企業(yè)，PZ公司內(nèi)部價值鏈中研發(fā)、生產(chǎn)、質(zhì)量管理、物流四個環(huán)節(jié)占總成本比重較大，在具體價值鏈成本管理過程中，PZ公司重點關(guān)注這四個核心業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的控制，如圖7所示。

一是研發(fā)成本管理。通過技術(shù)開發(fā)環(huán)節(jié)的作業(yè)成本動因分析，PZ公司在研發(fā)成本管理中存在如下問題：方案更改頻繁、研發(fā)周期長、人力成本高。針對上述問題，PZ公司運用精益理念，以流程為抓手，以現(xiàn)場工作為落腳點，實現(xiàn)一種研發(fā)流水線作業(yè)的研發(fā)管理模式。首先在研發(fā)流程上構(gòu)建以圖紙流和實物流為主的V字型研發(fā)流程，實行流水線作業(yè)方式，確保各職能部門可以并行開展工作，消除等待時間；其次是在產(chǎn)品信息上利用模塊化技術(shù)，對圖紙進行逐層劃分，對應工序，實現(xiàn)研發(fā)流程及圖紙與工位的緊密結(jié)合；最后是將研發(fā)人員切分為不同管理工位，每個管理工位負責特定的作業(yè)內(nèi)容，以此縮短研發(fā)周期，降低人力成本。

二是生產(chǎn)成本管理。PZ公司在生產(chǎn)現(xiàn)場推行精益生產(chǎn)模式，從整理生產(chǎn)現(xiàn)場開始，不斷優(yōu)化生產(chǎn)流程，減少不具增值性的環(huán)節(jié)。采取以工位為作業(yè)組織單元，通過劃定工位、實行節(jié)拍化生產(chǎn)的方式，以流水線作業(yè)組織生產(chǎn)，拉動生產(chǎn)計劃、工藝準備、物資采購、物料配送、質(zhì)量檢驗、勞動力平衡。在此基礎(chǔ)上形成了“基于精益流水線工位制節(jié)拍式生產(chǎn)模式”，使得生產(chǎn)任務(wù)能夠按時兌現(xiàn)，生產(chǎn)現(xiàn)場各種浪費大大降低，實現(xiàn)了生產(chǎn)過程中成本管控的目的。

三是質(zhì)量成本管理。質(zhì)量好壞對產(chǎn)品成本有重要影響，主要體現(xiàn)為不良產(chǎn)品成本、質(zhì)量損失率等。PZ公司利用智能化的手段，研發(fā)出智能質(zhì)量管理平臺。該平臺覆蓋了供應商質(zhì)量、設(shè)計研發(fā)質(zhì)量、設(shè)備質(zhì)量、運營質(zhì)量等全業(yè)務(wù)流程的各場景，包括質(zhì)量策劃、質(zhì)量檢驗、異常管理、質(zhì)量改進、質(zhì)量管理駕駛艙五個維度，全面及時地揭示企業(yè)當前所面臨的以及今后可能面臨的各種風險，為質(zhì)量管理提供決策，合理降低質(zhì)量成本。

四是物流成本管理。進出貨作業(yè)貫穿PZ公司價值鏈環(huán)節(jié)始終，物料配送及時率、出廠計劃兌現(xiàn)率對物流成本管理至關(guān)重要。為配合精益化生產(chǎn)，PZ公司推行節(jié)拍式物流管理模式。自主開發(fā)的WMS系統(tǒng)嵌入智能貨柜，將WMS系統(tǒng)、ERP系統(tǒng)、MES系統(tǒng)無縫對接，實現(xiàn)了多系統(tǒng)的信息共享。運用RFID技術(shù)，構(gòu)建基于條形碼的內(nèi)部物流管控，逐步優(yōu)化物流管理主流程，實現(xiàn)了內(nèi)部物流配送工位制節(jié)拍化動態(tài)管控，在保障生產(chǎn)任務(wù)兌現(xiàn)的同時，減少了公司庫存積壓，促進了資金周轉(zhuǎn)，提升了資產(chǎn)運營效率。

（四）PZ公司價值鏈成本管理應用成效

PZ公司自實施價值鏈成本管理以來，取得了明顯的應用效果。

一是進一步強化了管理會計服務(wù)于高質(zhì)量發(fā)展的管理文化。全價值鏈成本管理不僅完善了成本管理的制度、方法、工具，擴展了成本管理的視角，而且強化了企業(yè)管理會計服務(wù)于企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的管理文化。

二是進一步健全了成本管理的制度體系。通過全價值鏈成本管理的應用，公司進一步構(gòu)建了基于全生命周期的成本管理制度，逐步形成了一整套全價值鏈的成本動因與價值創(chuàng)造的關(guān)聯(lián)關(guān)系庫，為提高管理水平和管理效率奠定了基礎(chǔ)。

三是管理效率大幅提升，成本大幅下降。主要表現(xiàn)為生產(chǎn)制造效率、物流管理效率、質(zhì)量過程控制效率等均大幅提高，可控期間費用大幅下降。

四是服務(wù)效能大幅提高。通過全價值鏈成本管理的應用，企業(yè)各部門之間協(xié)同管理，打造了圍繞提升企業(yè)價值的協(xié)同動作體系，大幅提高了公司的管理運營效率，進而提升了各部門為公司價值創(chuàng)造服務(wù)的效能。

四、結(jié)語

價值鏈成本管理將價值鏈分析和成本管理相結(jié)合，在幫助企業(yè)降本增效、形成成本領(lǐng)先優(yōu)勢方面作用顯著。本文從概念與內(nèi)涵、應用環(huán)境、主要功能、應用程序以及評價幾個方面對價值鏈成本管理法進行了全面的解讀，并結(jié)合PZ公司的案例詳細闡釋了應用價值鏈成本管理的步驟與效果。價值鏈成本管理不僅可以在短期內(nèi)降低成本，提高利潤，而且能支撐企業(yè)的戰(zhàn)略決策，幫助企業(yè)建立長期競爭優(yōu)勢。

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