PPP項(xiàng)目建設(shè)期財(cái)稅問題分析及整體建議

劉順利

摘 要：基于現(xiàn)階段我國(guó)大力推進(jìn)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的前提下，PPP模式的特點(diǎn)比較多，再加上社會(huì)資本方面與政府方面的大力推崇，PPP模式已經(jīng)成為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域的核心模式。由于PPP項(xiàng)目設(shè)計(jì)多個(gè)學(xué)科的專業(yè)知識(shí)，如金融、財(cái)務(wù)、工商管理等，其項(xiàng)目參與者也比較多，周期時(shí)間過長(zhǎng)，所使用的運(yùn)作方式也較為繁多，與之有關(guān)的財(cái)稅處理工作更是貫穿于項(xiàng)目始終，與傳統(tǒng)的財(cái)稅工作相比更加復(fù)雜。對(duì)此，本文主要圍繞PPP項(xiàng)目建設(shè)期財(cái)稅問題進(jìn)行分析，并提出有效的處理建議，希望可以為相關(guān)人士提供參考。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目；建設(shè)期；財(cái)稅問題；處理建議

一、PPP模式的概念與合作主要模式

PPP模式是指政府通過競(jìng)爭(zhēng)性的方式第一選擇具有一定運(yùn)營(yíng)管理、投資能力的社會(huì)資本方，雙方依照公正公平的協(xié)商原則簽訂合同，將責(zé)、權(quán)、利關(guān)系予以明確，其公共服務(wù)由社會(huì)資本方提供，政府按照公共服務(wù)績(jī)效的評(píng)價(jià)結(jié)果向社會(huì)資本方支付對(duì)應(yīng)價(jià)格，確保社會(huì)資本方可以得到較為合理的收益。PPP項(xiàng)目合作模式主要分為六種，包括管理合同、委托運(yùn)營(yíng)、建設(shè)－運(yùn)營(yíng)－移交、建設(shè)－擁有－運(yùn)營(yíng)、轉(zhuǎn)讓－運(yùn)營(yíng)－移交、改建－運(yùn)營(yíng)－移交。PPP項(xiàng)目因?yàn)閰⑴c者多且周期時(shí)間長(zhǎng)，政府與社會(huì)資本方對(duì)風(fēng)險(xiǎn)共同承擔(dān)，同時(shí)也對(duì)利益進(jìn)行共享，與以往普通的建設(shè)項(xiàng)目財(cái)務(wù)工作有較為明顯的區(qū)別。

二、PPP項(xiàng)目建設(shè)期存在的實(shí)際問題

（一）清單招標(biāo)和費(fèi)率招標(biāo)存在模糊

隨著我國(guó)建筑行業(yè)招標(biāo)制度的持續(xù)推進(jìn)，工程招投標(biāo)體系越來越健全，工程量清單早已成為主導(dǎo)，而另一招標(biāo)形式費(fèi)率招標(biāo)仍在一些施工領(lǐng)域出現(xiàn)，它應(yīng)用的主要領(lǐng)域是投標(biāo)的實(shí)施和工程同步實(shí)施；工程文件不齊全，時(shí)間緊迫；在全部文件提交時(shí)的施工等范圍內(nèi)。在目前中國(guó)建筑行業(yè)出現(xiàn)的PPP建設(shè)招標(biāo)，也正好符合低費(fèi)率招標(biāo)要求，不過在實(shí)際操作活動(dòng)中使用的標(biāo)準(zhǔn)依舊是清單招標(biāo)方式。

（二）征地拆遷時(shí)效、約束、補(bǔ)償機(jī)制問題

目前，我國(guó)大部分城市都有征地搬遷的政策，不過因?yàn)椴疬w涵蓋面寬、人口數(shù)量大、時(shí)間慢等方面的原因，在整個(gè)拆遷進(jìn)程中，嚴(yán)格按照要求進(jìn)行得很少，但一般情況下都會(huì)超過要求。因此在建設(shè)實(shí)施過程中，由于征地拆遷的可控性不強(qiáng)，再加上征地拆遷的社會(huì)融資方是出錢方，因此大部分建設(shè)都要由政府方來負(fù)責(zé)，很難掌控建設(shè)費(fèi)用和時(shí)間。特別針對(duì)PPP項(xiàng)目而言，征地拆遷速度緩慢不僅嚴(yán)重制約了建設(shè)中的政府財(cái)政支付時(shí)間，還大大增加PPP項(xiàng)目的社會(huì)融資成本。

（三）PPP項(xiàng)目質(zhì)保期限和運(yùn)營(yíng)期限聯(lián)系

按照《建筑工程質(zhì)量管理?xiàng)l例》第四十條規(guī)定，在一般使用要求下，國(guó)家規(guī)定了建設(shè)項(xiàng)目的各自相應(yīng)的最低保修期限，質(zhì)保期限一般從建設(shè)項(xiàng)目的竣工驗(yàn)收合格之次日開始算，但由于PPP建設(shè)項(xiàng)目企業(yè)從竣工驗(yàn)收合格之日后就開始PPP項(xiàng)目進(jìn)入了經(jīng)營(yíng)階段，運(yùn)營(yíng)年限通常是十年至三十年，但同時(shí)經(jīng)營(yíng)的主體仍為PPP項(xiàng)目企業(yè)，所以在建設(shè)期工程質(zhì)量的好壞將直接影響到建設(shè)項(xiàng)目的整個(gè)經(jīng)營(yíng)期間的維修成本。

（四）PPP專業(yè)型人才存在缺失

在PPP模式實(shí)施過程中，因?yàn)槠浒l(fā)展時(shí)期相對(duì)較短，再加上各地項(xiàng)目的PPP特點(diǎn)不同，社會(huì)資產(chǎn)方真正能夠掌握和運(yùn)用資源的專業(yè)人才相對(duì)較少，在項(xiàng)目前期投標(biāo)測(cè)算環(huán)節(jié)中，也急需技術(shù)、管理方面的復(fù)合型人才；同時(shí)在投資流程中，在第三方會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)交流流程中，很難在會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)面前占據(jù)主動(dòng)位置，使得在清單談判處在被動(dòng)的位置上。

三、PPP項(xiàng)目中的財(cái)稅問題處理分析

（一）明確金融資產(chǎn)的財(cái)務(wù)處理

明確了資金活動(dòng)的目的實(shí)質(zhì)上就是為企業(yè)已進(jìn)行的基礎(chǔ)建設(shè)業(yè)務(wù)進(jìn)行墊資，但由于在企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)階段，采取的不同收費(fèi)方式從而收回通過墊資活動(dòng)所獲得的墊資費(fèi)用收益，因此在初始計(jì)算中，按照建設(shè)服務(wù)的公允性價(jià)值確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)收款，在后期計(jì)量中，應(yīng)根據(jù)長(zhǎng)期應(yīng)收款攤余成本的實(shí)際收益率確認(rèn)為利息收入。由于此類的金融資產(chǎn)本身并不具備長(zhǎng)久活躍作用，所以需要使用評(píng)價(jià)技術(shù)進(jìn)行正確的評(píng)價(jià)。如果公司在特許的運(yùn)營(yíng)合同中并沒有約定上述情況，而且公司僅僅對(duì)運(yùn)營(yíng)期間的未來各項(xiàng)收入（包括使用者付費(fèi)、政府付費(fèi)或可行性缺口補(bǔ)助等）作出了確定，實(shí)際利率的確認(rèn)就比較重要了，因?yàn)閷?shí)際利率的確認(rèn)一般包括利息收入的確認(rèn)與公司對(duì)未來營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)，而且隨著二者之間稅率的重大差異，實(shí)際利率的影響也將引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的注意，而稅務(wù)機(jī)關(guān)也有可能認(rèn)為項(xiàng)目公司可以通過實(shí)際利率調(diào)整項(xiàng)目收入，從而減少較高于增值稅稅率項(xiàng)目的收入，進(jìn)而增加較低增值稅稅率的項(xiàng)目收入。

（二）強(qiáng)化無形資產(chǎn)的財(cái)務(wù)處理

對(duì)其無形資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上進(jìn)行明確，主要是將對(duì)建設(shè)項(xiàng)目施工期的投資，視為未來特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的一項(xiàng)成本開支，將在建工期的全部投資確認(rèn)為其他無形資產(chǎn)，在運(yùn)營(yíng)期通過其特許運(yùn)營(yíng)方式獲取收益，無形資產(chǎn)將在經(jīng)營(yíng)期間采用均攤的方法，回收投入。關(guān)于無形資產(chǎn)價(jià)值的確定，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》中的有關(guān)條款一致，同時(shí)規(guī)定借款費(fèi)用也可以資本化。

（三）明確財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際影響

一般而言，根據(jù)金融資產(chǎn)的和無形資產(chǎn)的核算方法，特許經(jīng)營(yíng)期的凈資產(chǎn)額、現(xiàn)金流量總額是穩(wěn)定不變的，而且因?yàn)閷?shí)際收入、支出的構(gòu)成方式和金額不同，就導(dǎo)致了各年度的報(bào)表總收入與實(shí)際現(xiàn)金流量之間的巨大差異。從實(shí)際凈收入的產(chǎn)生形式和數(shù)量上，在一般資本流動(dòng)模式下就包括了利息收入和營(yíng)業(yè)收入，而將實(shí)際發(fā)生問題的金額與在一般無形資產(chǎn)模式下的比較，就直接持股份額了在項(xiàng)目施工期靜態(tài)投入部分現(xiàn)金的數(shù)額，而將這些金額直接確定為長(zhǎng)期應(yīng)收款，在項(xiàng)目后期管理時(shí)，它可以沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款，從而確定其凈收入。一般無形資產(chǎn)模式下的凈收入主要包括項(xiàng)目營(yíng)業(yè)收入和項(xiàng)目資金，所以該種方式的凈收入確定要求比一般資金活動(dòng)模式要多。費(fèi)用的類型和規(guī)模上，兩者的區(qū)別主要表現(xiàn)為折舊均攤和信貸費(fèi)用，因?yàn)樵谫Y本流動(dòng)模式的投資建設(shè)期的部分并沒有折舊的均攤，所以信貸費(fèi)用也并不可以發(fā)生資本化，直接歸入投資費(fèi)用；而無形資產(chǎn)方式的折舊均攤，經(jīng)濟(jì)費(fèi)用也較資本流動(dòng)方式的小。

（四）優(yōu)化稅務(wù)的相關(guān)處理措施

稅收管理方面，著重注意了兩種方式下的經(jīng)營(yíng)個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。對(duì)于金融資產(chǎn)模式來說，在經(jīng)營(yíng)稅種上按照相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)行業(yè)及所屬增值稅稅率繳納銷項(xiàng)稅額，至于利息收入則如何繳納增值稅，但因?yàn)槟壳岸愂照呱喜⒉荒軐?duì)PPP中的以財(cái)務(wù)負(fù)債方式運(yùn)營(yíng)的收入繳納經(jīng)營(yíng)增值稅進(jìn)行明確規(guī)定，所以各地財(cái)稅部門也采用了不同的方式，一是按融資服務(wù)業(yè)計(jì)算銷項(xiàng)稅額；二是按視同分期付款方式銷售的固定資產(chǎn)計(jì)算應(yīng)稅額；企業(yè)所得稅方面，因?yàn)槎愂照卟⒉荒軐?duì)此類財(cái)務(wù)負(fù)債的計(jì)稅方式基礎(chǔ)上做出具體規(guī)定，所以在實(shí)際執(zhí)行的過程時(shí)，PPP項(xiàng)目公司仍必須按稅務(wù)性質(zhì)和會(huì)計(jì)方式上的差異情況進(jìn)行調(diào)整，而在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，項(xiàng)目公司仍必須首先確認(rèn)為無形資產(chǎn)，然后再計(jì)提均攤金額，并將會(huì)計(jì)利潤(rùn)全部調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。在無形資產(chǎn)模式下，拿增值稅方面而言，關(guān)于營(yíng)業(yè)所得稅，政府根據(jù)企業(yè)稅率對(duì)增值稅銷項(xiàng)稅額進(jìn)行了明確；關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)助，是不是必須繳納增值稅，在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》中就有明文規(guī)定“依照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人所獲得的國(guó)家財(cái)政補(bǔ)貼，不構(gòu)成增值稅應(yīng)稅收入，不繳納增值稅”。此次辦法僅是對(duì)國(guó)家所得稅補(bǔ)助是否額外繳納增值稅做出了規(guī)范，還不能清晰說明所得稅補(bǔ)助是否必須繳納增值稅，同時(shí)伴隨著PPP項(xiàng)目的大力推動(dòng)，中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局也需要制定相關(guān)的法規(guī)。在企業(yè)所得稅方面，由于關(guān)于無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)比較類似于一般會(huì)計(jì)處理方式，并不具備稅務(wù)調(diào)整事項(xiàng)，因此關(guān)于政府財(cái)政補(bǔ)助項(xiàng)目是不是能夠按照不繳稅收入比例在企業(yè)所得稅金額中扣減并計(jì)入應(yīng)納稅所得額中，這就需要對(duì)項(xiàng)目企業(yè)做出更深入的調(diào)查、判斷。

四、PPP項(xiàng)目建設(shè)期財(cái)稅問題處理建議

（一）PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)方面的建議

要想有效解決PPP項(xiàng)目建設(shè)期財(cái)稅問題，其相關(guān)部門單位首先要完善現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度。我國(guó)財(cái)稅部門應(yīng)該以PPP項(xiàng)目為基礎(chǔ)，制定出符合該項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。具體做法可分為以下幾點(diǎn)：1．財(cái)稅部門應(yīng)該在相關(guān)指導(dǎo)文件中對(duì)不同的PPP類型進(jìn)行合理的分析，然后對(duì)其進(jìn)行分類，并且明確其不同分類的要點(diǎn)；2．財(cái)稅部門應(yīng)該針對(duì)不同PPP類型的不同工作階段的事件，作出具體的會(huì)計(jì)處理指導(dǎo)；3．財(cái)稅部門應(yīng)該及時(shí)制定會(huì)計(jì)處理的統(tǒng)一準(zhǔn)則。通過以上三點(diǎn)內(nèi)容，不僅可以幫助企業(yè)會(huì)計(jì)更便捷地分辨PPP項(xiàng)目類型，明確其處理工作方式，還可以使企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄以及計(jì)量更具有權(quán)威性，從而就可以有效促進(jìn)PPP工程的順利完成。其次，要按照具體情形制定PPP的會(huì)計(jì)核算辦法。有關(guān)單位還必須根據(jù)PPP項(xiàng)目的不同類型，對(duì)其投資歸屬權(quán)及其價(jià)值均攤的處理方式加以明確。不過由于目前，在中國(guó)PPP項(xiàng)目建設(shè)方式的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)基本上是按照BOT方式進(jìn)行的，因此除《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中已對(duì)專項(xiàng)的BOT方式會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行說明，并沒有對(duì)PPP方式提出有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范，因此國(guó)企應(yīng)結(jié)合PPP方式的不同類型針對(duì)性地出臺(tái)相應(yīng)會(huì)計(jì)規(guī)范，由此可以進(jìn)一步加快相關(guān)項(xiàng)目的實(shí)施進(jìn)程。再者，需要確定社會(huì)組織方以及政府的義務(wù)與責(zé)任。為避免財(cái)稅問題出現(xiàn)，社會(huì)組織方以及政府部門應(yīng)該在簽訂項(xiàng)目合同時(shí)，明確雙方責(zé)任，例如在項(xiàng)目建設(shè)發(fā)生虧損、價(jià)格管制等情況時(shí)，政府以及社會(huì)組織雙方應(yīng)該各自承擔(dān)多少責(zé)任；與此同時(shí)，財(cái)務(wù)部門在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算過程時(shí)，應(yīng)該明確借貸雙方。企業(yè)在出具財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，應(yīng)該在附注部分對(duì)于政府在整個(gè)PPP項(xiàng)目中應(yīng)該履行的潛在義務(wù)進(jìn)行完整闡述，由此能夠使投資者明確該項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)情況。最后，需要確定地方PPP項(xiàng)目稅收政策。政府部門應(yīng)該以國(guó)家相關(guān)規(guī)定以及各個(gè)地方的稅收政策，制定出關(guān)于PPP項(xiàng)目的稅收政策，確保PPP項(xiàng)目能夠依據(jù)該政策充分降低稅負(fù)成本，由此也能夠在一定程度上降低PPP項(xiàng)目建設(shè)的投入成本。

（二）PPP項(xiàng)目稅務(wù)籌劃的建議

為了能夠更完善解決PPP項(xiàng)目建設(shè)期中存在的問題，部門單位應(yīng)遵循以下四個(gè)稅務(wù)籌劃原則：1．事先籌劃原則。事先籌劃原則是指相關(guān)部門需要在稅收之前進(jìn)行稅收指導(dǎo)工作，在項(xiàng)目建設(shè)正式開始之前，政府應(yīng)該組織內(nèi)部相關(guān)成員進(jìn)行討論，也可以向律師事務(wù)所或會(huì)計(jì)師事務(wù)所確認(rèn)一些具有權(quán)威性的問題，同時(shí)雙方還需要統(tǒng)一觀念、相關(guān)指標(biāo)以及交易方式等。另外，相關(guān)部門需要制定出能夠規(guī)避可能出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)劃，由此才能夠更好地保障PPP項(xiàng)目順利進(jìn)行。2．合法籌劃原則。相關(guān)部門在進(jìn)行PPP項(xiàng)目籌劃時(shí)，需要切實(shí)遵循合法原則，保證與項(xiàng)目有關(guān)的計(jì)劃方案、稅收過程等都依法進(jìn)行，同時(shí)也應(yīng)該采取合法的手段對(duì)項(xiàng)目可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理規(guī)避合理降低項(xiàng)目成本、合理減輕項(xiàng)目負(fù)擔(dān)，依法進(jìn)行項(xiàng)目投資活動(dòng)以及項(xiàng)目施工工作。另外，在PPP項(xiàng)目建設(shè)完成后，需要進(jìn)行收購談判時(shí)，政府需要事先設(shè)置好相應(yīng)的負(fù)責(zé)部門與社會(huì)組織方，各個(gè)投資代表等共同確認(rèn)交易機(jī)制，統(tǒng)一交易目標(biāo)，尤其需要注意對(duì)項(xiàng)目總投資、現(xiàn)金流量以及投資報(bào)酬等的確認(rèn)，然后在此基礎(chǔ)上簽訂相關(guān)合同，建立PPP項(xiàng)目公司。由此也能夠在一定程度上保障PPP項(xiàng)目建設(shè)順利進(jìn)行。3．成本效益原則。在對(duì)項(xiàng)目投資成本、所得收益以及稅收活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃時(shí)，政府以及社會(huì)組織投資方都需要依據(jù)成本效益原則。另外，財(cái)務(wù)部門還需要綜合考慮包括項(xiàng)目收益、綜合成本在內(nèi)的諸多因素，尤其是在項(xiàng)目建設(shè)的采購過程中，政府應(yīng)該下發(fā)相關(guān)文件，以確保能夠與社會(huì)組織方共享相關(guān)新信息，防止出現(xiàn)問題，以此能夠更好地避免投入成本過高，同時(shí)能夠進(jìn)一步提高項(xiàng)目收益。4．全局性原則。相關(guān)人員在對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行籌劃時(shí)，需要依據(jù)全局性原則進(jìn)行，不能單一對(duì)某一方面進(jìn)行關(guān)注，從而忽視其他部分，這樣很容易造成全局失衡的情況發(fā)生，由此影響項(xiàng)目收益得不償失，也就是說PPP項(xiàng)目的相關(guān)人員需要依據(jù)交易機(jī)制以及相關(guān)指標(biāo)，對(duì)公司財(cái)務(wù)管理的整體趨勢(shì)進(jìn)行明確，由此可以更好地避免在項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)行時(shí)出現(xiàn)重大問題。因此，遵循全局性原則進(jìn)行PPP項(xiàng)目規(guī)劃是非常有要的。

結(jié)束語

總而言之，PPP項(xiàng)目在建設(shè)過程中由于缺少成熟的經(jīng)驗(yàn)借鑒，導(dǎo)致財(cái)稅問題無法避免，唯有建立合理的運(yùn)行機(jī)制，才能實(shí)現(xiàn)公共、個(gè)人二者間風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)以及利益共享，同時(shí)還能在一定程度上推動(dòng)PPP項(xiàng)目的建設(shè)進(jìn)程，更好地實(shí)現(xiàn)運(yùn)行目標(biāo)。

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