從稅收競爭到補貼競爭

【以】諾姆·諾克 著 劉奇超 沈 濤 肖 暢 譯 李加晶 校

一、引言

近期的國際稅收改革試圖遏制某些形式的國際稅收競爭。(1)有大量關(guān)于稅收競爭的文獻。參見，例如Reuven S. Avi-Yonah， Globalization， Tax Competition， and the Fiscal Crisis of the Welfare State， 113 HARV. L. REV. 1573 (2000)； Richard Collier & Giorgia Maffini， Tax Competition， Tax Co-operation and BEPS， 3 J. Tax Admin. 22 (2017)； Tsilly Dagan， International Tax Policy：Between Competition And Cooperation (2018)； David C. Elkins， The Merits of Tax Competition in a Globalized Economy， 91 IND.L.J. 905 (2016)； Lilian V. Faulhaber，The Trouble with Tax Competition：From Practice to Theory， 71 TAX L. REV. 311 (2018)； Michael Keen & Kai A. Konrad， The Theory of International Tax Competition and Coordination， in 5 Handbook Of Public Economics 257 (Alan J. Auerbach， Raj Chetty， Martin Feldstein & Emmanuel Saez eds.， 2013)； Yoram Margalioth， Tax Competition， Foreign Direct Investments and Growth：Using the Tax System To Promote Developing Countries， 23 VA. TAX REV. 161 (2003)； Jeffrey Owens， The David H. Tillinghast Lecture Tax Competition：To Welcome or Not?， 65 TAX L. REV. 173 (2012)； Diane Ring， Democracy， Sovereignty and Tax Competition：The Role of Tax Sovereignty in Shaping Tax Cooperation， 9 FLA. TAX REV. 555 (2009)； Julie Roin， Competition and Evasion：Another Perspective on International Tax Competition， 89 GEO. L.J. 543 (2001)； Wolfgang Sch?n， International Tax Coordination for a Second-Best World (Part I)， 1 World Tax J. 67 (2009).經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(以下簡稱“OECD”)的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(以下簡稱“BEPS”)項目的目標是打擊跨國公司將利潤轉(zhuǎn)移到對該利潤幾乎不征稅或完全不征稅的稅收管轄區(qū)的措施和做法。(2)有大量關(guān)于BEPS項目的文獻。參見，例如，Reuven S. Avi-Yonah & Haiyan Xu， Evaluating BEPS：A Reconsideration of the Benefits Principle and Proposal for UN Oversight， 6 HARV. BUS. L. REV. 185 (2016)； Rifat Azam， Ruling the World：Generating International Tax Norms in the Era of Globalization and BEPS， 50 SUFFOLK U.L. REV. 517 (2017)； Yariv Brauner， Treaties in the Aftermath of BEPS， 41 BROOK. J. INT’L L. 973 (2016)； Irene Burgers & Irma Mosquera， Corporate Taxation and BEPS：A Fair Slice for Developing Countries?， 10 ERASMUS L. REV. 29 (2017)； Allison Christians， BEPS and the New International Tax Order， 2016 BYU L. REV. 1603 (2016)； Arthur J. Cockfield， Shaping International Tax Law and Policy in Challenging Times， 54 STAN. J.INT’L L. 223 (2018)； Mindy Herzfeld， The Case Against BEPS：Lessons for Tax Coordination， 21 FLA. TAX REV. 1 (2017)； WU INST. FOR AUSTRIAN AND INT’L TAX L.， Implementing Key BEPS Actions：Where Do We Stand? (Michael Lang et al. eds.，2019)； Ruth Mason， The Transformation of International Tax， 114 AM. J. INT’L L. 353(2020).目前有超過135個稅收管轄區(qū)已承諾實施BEPS最低標準。(3)參見OECD， OECD/G20 Inclusive Framework On BEPS：Progress Report July 2019 - July 2020， at 2-3 (2020)， https：//www.oecd.org/tax/beps/oecd-g20-inclusive-framework-on-beps-progress-report-july-2019-july-2020.pdf.而自2017年底以來，歐盟已將不符合特定國際和歐盟稅收標準的國家列入黑名單。(4)參見本文第四部分第(二)節(jié)。最近，OECD正在制定一項全球最低稅提案。(5)參見OECD， Global Anti-Base Erosion Proposal (“GloBE”) - Pillar Two，34-39 (2019)，https：//www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-documentglobal-anti-base-erosion-proposal-pillar-two.pdf.pdf.

這些改革為非稅補貼提供了與等額的稅收優(yōu)惠相比更大的優(yōu)勢。本文分析了這種對非稅補貼的偏好所帶來的稅收政策影響。對于許多國家而言，這是一個重要的財政政策問題，因為許多稅收管轄區(qū)通過給予稅收激勵和非稅激勵競相爭取跨國公司的投資。(6)參見本文第二部分。

本文第三部分解釋了三項BEPS標準如何導(dǎo)致“對跨國公司而言獲得非稅補貼通常會比獲得等額的稅收優(yōu)惠更有利”的局面。第一，在跨國公司就其所得納稅，并獲得與稅款等額的補貼的情況下，則國別(以下簡稱“CbC”)報告顯示的已繳稅款和計提稅款將增加。(7)參見本文第三部分第(一)節(jié)。在跨國公司獲得稅收優(yōu)惠并產(chǎn)生免稅或低稅所得的情況下，CbC報告顯示的已繳稅款和計提稅款將減少。因此，當跨國公司獲得非稅補貼時，其因利潤轉(zhuǎn)移而被他國稅務(wù)當局處罰的風險就會降低。第二，實施BEPS的國家必須交換某些關(guān)于稅收優(yōu)惠的裁定的情報，而無需交換有關(guān)等額非稅補貼的情報。(8)參見本文第三部分第(二)節(jié)。這兩個標準——CbC報告和稅收裁定的自發(fā)交換——是BEPS最低標準的一部分。參見OECD， OECD/G20 Inclusive Framework On BEPS：Progress Report July 2019 - July 2020，第14-17頁。包容性框架的所有成員都必須執(zhí)行這些標準。參見OECD， Inclusive Framework On Beps：Progress Report July 2016 - June 2017， at 7 (2017)， https：//www.oecd.org/tax/beps/inclusive-framework-on-BEPS-progress-reportjuly-2016-june-2017.pdf.第三，根據(jù)BEPS項目關(guān)于受控外國公司(以下簡稱“CFC”)規(guī)則的建議，獲得非稅補貼并繳納稅款的CFC更有可能免受CFC規(guī)則的約束，因為其有效稅率較高。(9)參見本文第三部分第(三)節(jié)。獲得非稅補貼并就其所得納稅的CFC的母公司可以就CFC繳納的稅款申請稅收抵免，而如果該CFC獲得稅收優(yōu)惠而不繳稅，則母公司不能申請稅收抵免。(10)參見本文第三部分第(三)節(jié)。

OECD最近提出的全球最低稅提案——OECD稱之為全球反稅基侵蝕(Global Anti-Base Erosion，以下簡稱“GloBE”)提案——有可能進一步增加非稅補貼相對于等額稅收優(yōu)惠的優(yōu)勢。(11)參見OECD， Programme Of Work To Develop A Consensus Solution To The Tax Challenges Arising From The Digitalisation Of The Economy 26-29 (2019)， https：//www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-a-consensus-solution-to-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy.pdf；也可參見本文第三部分第(四)節(jié)。與CFC規(guī)則類似，在GloBE提案規(guī)則下，子公司獲得非稅補貼并對其所得繳稅時承擔的稅負要比獲得等額稅收優(yōu)惠并產(chǎn)生免稅或低稅所得時要低。OECD提案中的排除(carve-outs)規(guī)則僅限于在計算補足稅(Top-Up Tax)稅基中排除工資和有形資產(chǎn)支出的適度回報，且可能不會將受益于無害稅收激勵制度的所得全部排除。因此，GloBE制度將進一步削弱無害稅收補貼的益處，并增加各國對等額非稅補貼的偏好。

恰如本文第四部分所述，各國現(xiàn)在有更強的動機采用稅收優(yōu)惠以外的非稅補貼來吸引跨國公司投資。相比于稅收優(yōu)惠，跨國公司往往更偏好非稅補貼，因此，各國可以以同樣的經(jīng)濟成本，通過提供非稅補貼而不是等額的稅收優(yōu)惠，吸引更多的跨國公司投資。此外，OECD和歐盟也在審議各國的優(yōu)惠稅制。提供稅收優(yōu)惠的國家有可能被OECD指控參與有害稅收競爭，(12)參見本文第四部分第(一)節(jié)?；虮粴W盟列入“不合作稅收管轄區(qū)”(non-cooperative jurisdiction)的黑名單。(13)參見本文第四部分第(二)節(jié)。例如，2017年底，韓國因向外國投資者提供稅收優(yōu)惠而被歐盟列入黑名單。(14)參見本文第四部分第(二)節(jié)。這些風險可以通過提供非稅補貼代替稅收優(yōu)惠來降低。各國從國際稅收競爭轉(zhuǎn)向國際補貼競爭的動機可能會影響各國未來爭取跨國公司投資的方式。

這種由稅收驅(qū)動的對非稅補貼的偏好意味著什么？本文認為，相較于等額稅收補貼，對非稅補貼的偏好可能導(dǎo)致福利損失。區(qū)別對待非稅補貼和等額的無害稅收補貼可能會導(dǎo)致政府政策難以實現(xiàn)最優(yōu)化。根據(jù)David Weisbach和Jacob Nussim的觀點，各國政府選擇稅式支出計劃還是等額的財政支出計劃，取決于哪個機構(gòu)能夠最好地管理計劃。(15)參見David A. Weisbach & Jacob Nussim， The Integration of Tax and Spending Programs， 113 YALE L.J. 955， 980 (2004).在稅收激勵計劃作為最優(yōu)工具的情況下，由稅收驅(qū)動的對非稅補貼的偏好可能會導(dǎo)致無謂的損失。此外，如果增加福利的無害稅收優(yōu)惠不能被等額的非稅補貼取代，或者能被取代但代價高昂，則可能發(fā)生福利損失。還有一個額外的風險是，一些國家可能會用等額的有害非稅補貼來取代某些有害的稅收補貼。當一個國家提供旨在抵消被補貼者納稅義務(wù)的補貼而無需考慮實質(zhì)要求時，這種情況可能發(fā)生。此外，盡管歐盟已將那些只向外國投資者提供“圈籬”型稅收優(yōu)惠的國家列入黑名單，(16)參見本文第四部分第(二)節(jié)。但各國可能會采用等額的“圈籬”型非稅補貼。

因此，本文認為，國際稅收規(guī)范不應(yīng)造成各國對非稅補貼的偏好(相對于等額的稅收優(yōu)惠)。除了效率方面的考慮，該觀點還符合橫向公平原則，并將提高透明度。該觀點類似于WTO的補貼規(guī)則和歐盟的國家援助規(guī)則，這些規(guī)則通常以類似的方式對待等額的稅收補貼和非稅補貼。本文第五部分詳細闡述了這些考慮因素，并提出了一些對現(xiàn)行國際稅收規(guī)范和全球最低稅提案設(shè)計的修改建議。

本文的結(jié)構(gòu)安排如下：第二部分介紹了補貼和稅收優(yōu)惠的背景。第三部分展示了為什么獲得非稅補貼相比于獲得等額的稅收優(yōu)惠對跨國公司而言更有利。第四部分討論了各國采用非稅補貼而不是稅收激勵的動機。第五部分考慮了稅收政策影響，并提出了一些對國際稅收規(guī)范的修改建議。第六部分得出了本文的結(jié)論。

二、補貼與稅收優(yōu)惠的背景

政府提供補貼(17)“補貼”一詞沒有通常定義。有關(guān)“補貼”定義的深入討論，參見Luca Rubini， The Definition Of Subsidy And State Aid：Wto And Ec Law In Comparative Perspective Passim(2009).根據(jù)WTO的定義，補貼存在于政府或公共機構(gòu)通過財政資助或價格支持提供利益的情況下。“財政資助”的定義很廣泛，包括財政激勵和稅收優(yōu)惠。參見Agreement on Subsidies and Countervailing Measures art 1.1， Apr. 15， 1994， Marrakesh Agreement Establishing the World Trade Organization， Annex 1A， 1869 U.N.T.S 14 (以下簡稱《WTO補貼協(xié)議》)；也可參見本文第五部分。的方式主要有現(xiàn)金補助、稅收優(yōu)惠(18)稅收優(yōu)惠通常是指由稅務(wù)機關(guān)管理的影響納稅人納稅義務(wù)的優(yōu)惠措施。和其他方式，譬如配售或以低于市場價值的價格提供商品或服務(wù)。如果一項補貼被創(chuàng)建為稅收優(yōu)惠時，那么它實質(zhì)上就是一項通過稅收制度管理的政府支出計劃。(19)有關(guān)稅式支出的大量文獻的示例，參見Stanley S. Surrey， Tax Incentives as a Device for Implementing Government Policy：A Comparison with Direct Government Expenditures， 83 HARV. L. REV. 705 (1970) and the subsequent literature.也可參見Staff Of J. Comm. On Tax’N， 115th Cong.， Estimates Of Federal Tax Expenditures For Fiscal Years 2016-2020， JCX-3-17， at 2 (2017)[“特殊所得稅條款被稱為稅式支出，因為它們可能類似于直接開支計劃(direct outlay programs)，且可能被視為實現(xiàn)類似預(yù)算政策目標的替代手段。稅式支出類似于政府直接支出計劃，賦予符合既定法定標準的人權(quán)利”]。

通常情況下，政府可以設(shè)計一個非稅補貼計劃(如現(xiàn)金補助計劃)，使其在經(jīng)濟上與稅收激勵計劃等效，反之亦然。(20)參見Weisbach & Nussim，前注，第961頁(“正如Stanley Surrey在他的稅式支出分析中指出的那樣，幾乎任何計劃都可以通過至少兩種方式實施，即可以通過政府直接支出計劃或稅收計劃來實施。”)；Jacob Nussim & Anat Sorek， Theorizing Tax Incentives for Innovation， 36 VA. TAX REV. 25， 58 (2017)(“稅收激勵和現(xiàn)金補助不是一回事，但稅收激勵的設(shè)計可以與現(xiàn)金補助類似，反之亦然。這是一個直截了當?shù)囊娊猓鹪从诙愂街С龅臉?gòu)想”)；也可參見Jacob Nussim & Anat Sorek，第60頁(“任何稅收補貼都可以設(shè)計為等效的現(xiàn)金補助，反之亦然。二者都為創(chuàng)新過程提供現(xiàn)金，都可能類似地受制于或不取決于某些市場變量，都可以以相同的方式分配創(chuàng)新風險，都可能需要相同數(shù)量的設(shè)計和實施信息”)。假設(shè)不存在政治、制度和實施方面的限制。根據(jù)Weisbach & Nussim，前注，由于無法在等效工具之間做出規(guī)范性選擇，因此選擇稅收優(yōu)惠還是現(xiàn)金補助作為補貼在很大程度上取決于哪個政府機構(gòu)可以對該計劃進行最佳管理。對于實施Weisbach & Nussim提出的方法的深入型文章，參見Noam Noked， Integrated Tax Policy Approach to Designing Research & Development Tax Benefits， 34 VA. TAX REV. 109， 143 (2014)； Noam Noked， Designing R&D Incentives in Hong Kong， 14 U. PA. ASIAN L. REV. 41 (2019).舉個例子，假設(shè)一個跨國公司目前在X國每年的應(yīng)稅所得為2000美元，該所得目前按每年20%的稅率繳稅(即每年繳稅400美元)。該跨國公司考慮在X國設(shè)立一個新的研發(fā)中心，但前提是政府給予每年400美元的稅收優(yōu)惠或補貼。X國每年從該研發(fā)中心獲得的收益預(yù)計將超過400美元。X國政府對補貼的設(shè)計并不明確，該補貼可能被創(chuàng)建為以下激勵措施之一：(1)對該2000美元所得給予免稅的稅收優(yōu)惠，從而免除跨國公司每年400美元的納稅義務(wù)；(2)抵消納稅義務(wù)的投資稅收抵免，從而免除跨國公司每年400美元的納稅義務(wù)；(3)每年500美元的政府補助，其稅率為20%，因此跨國公司凈收益為400美元；(4)每年400美元的政府補助，且不用繳稅。

這些激勵措施選項具有相同的效果：政府給予該跨國公司每年400美元的福利。

在某些情況下，設(shè)計等額的非稅補貼和稅收優(yōu)惠可能較為簡單，但在其他情況下則較為復(fù)雜。以納稅人支出(如研發(fā)投資)為基數(shù)的稅收優(yōu)惠可以被以相同支出為基數(shù)的現(xiàn)金補助所取代。例如，可退還的投資稅收抵免在經(jīng)濟上等效于帶有匹配要求的現(xiàn)金補助。(21)參見Noked， Designing R&D Incentives in Hong Kong，前注，第60頁。不可退還的稅收抵免或超額扣除在經(jīng)濟上等效于帶有匹配要求并以被補貼者的納稅義務(wù)為上限的現(xiàn)金補助。(22)參見Noked， Designing R&D Incentives in Hong Kong，前注，第60頁。然而，如果補貼與納稅義務(wù)之間存在直接聯(lián)系，則非稅補貼被他國視為變相的稅收優(yōu)惠的風險將變高。如果采用不太直接的方法設(shè)計等額的非稅補貼，則需要估算預(yù)期的納稅義務(wù)，并相應(yīng)地設(shè)定上限。

免稅稅收優(yōu)惠可以用等值于未獲免稅優(yōu)惠情況下預(yù)期納稅義務(wù)的估算額的非稅補貼代替，(23)在某些情況下，估算預(yù)期的納稅義務(wù)可能較容易，而在其他情況下可能較難。如果跨國公司的所得穩(wěn)定、可預(yù)測，或取決于可用于計算補貼的某些可觀察因素，則更容易可靠地估算納稅義務(wù)(例如，如果所得是按成本加成法計算的，補貼可以按相關(guān)支出的比例計算，類似于用成本加成法計算稅款)?；蛴靡约{稅人的納稅義務(wù)為上限的補貼來代替。(24)如前所述，在補貼與被補貼者的納稅義務(wù)之間存在直接聯(lián)系的情況下，補貼被他國視為變相的稅收補貼的風險將變高。在某些情況下，某些稅收優(yōu)惠可能不能被完全等額的非稅補貼所取代。盡管如此，由于跨國公司和各國政府是重要參與者，即使這種替代并不完美，他們也可以就逐步實現(xiàn)這種機制達成一致。(25)例如，一項多年型補貼可能每年更新一次，以糾正以前年度多付或少付的補貼款。用非稅補貼代替稅收優(yōu)惠有時可能是不現(xiàn)實的，反之亦然；因為可能存在政治、法律和實施方面的制約因素，限制了用經(jīng)濟上等效的工具取代某些工具的能力。(26)參見Nussim & Sorek，前注，第58頁。

三、跨國公司對非稅補貼的偏好

本部分分析了三項BEPS標準，這些標準導(dǎo)致非稅補貼相比于等額稅收優(yōu)惠更有利于跨國公司：CbC報告(BEPS第13項行動計劃)、自發(fā)的稅收裁定交換(BEPS第5項行動計劃)以及OECD關(guān)于CFC規(guī)則的建議(BEPS第3項行動計劃)。(27)除了這些BEPS標準之外，其他增加稅收競爭壓力的BEPS標準也可能增進跨國公司對非稅補貼的偏好。在討論了這些BEPS標準之后，本部分還考慮了OECD最近提出的全球最低稅提案對“非稅補貼偏好”的潛在影響。

(一)國別報告

自2018年以來，許多國家開始交換CbC報告。稅務(wù)機關(guān)可以使用這些報告來確定跨國公司可能在哪些情況下將利潤轉(zhuǎn)移到低稅或無稅管轄區(qū)。(28)有關(guān)CbC報告潛在影響的討論，參見，例如Michelle Hanlon， Country-by-Country Reporting and the International Allocation of Taxing Rights， 72 BULL. FOR INT’L TAX’N 209 (2018).根據(jù)Hanlon的說法，由于CbC報告，跨國公司將減少轉(zhuǎn)移所得或?qū)⒄鎸嵔?jīng)濟活動轉(zhuǎn)移到跨國公司想要報告所得的稅收管轄區(qū)的做法；CbC報告將為稅務(wù)機關(guān)提供比目前可用數(shù)據(jù)更多的數(shù)據(jù)；各國政府可能會使用這些數(shù)據(jù)來對跨國公司的所得主張更多征稅權(quán)；如果各國主張更多征稅權(quán)，則存在國家之間發(fā)生更多沖突的風險；CbC報告可能會導(dǎo)致各國放棄獨立交易原則，轉(zhuǎn)而采用公式分配或某些形式的來源地或目的地征稅規(guī)則。如果一個跨國公司在某一特定稅收管轄區(qū)而由于稅收優(yōu)惠無需就其所得繳稅或可以少繳稅款，那么就存在他國對該所得征稅的風險。如果該跨國公司就其所得繳稅，并獲得與稅收優(yōu)惠等額的非稅補貼，這種風險就會降低。

在比較各種等額的稅收優(yōu)惠和非稅補貼對CbC報告的影響時，最優(yōu)激勵工具是應(yīng)稅的非稅補貼。這種非稅補貼導(dǎo)致最高的納稅義務(wù)和有效稅率。次優(yōu)工具是免稅的非稅補貼。提供稅收優(yōu)惠(無論是通過投資稅收抵免還是免稅)將導(dǎo)致跨國公司在相關(guān)稅收管轄區(qū)的有效稅率和所得稅稅負變低。這就是稅收優(yōu)惠會加重跨國公司在其他稅收管轄區(qū)的稅負的原因，這些稅收管轄區(qū)可能會對在實施稅收優(yōu)惠措施的稅收管轄區(qū)內(nèi)未征稅或少征稅的跨國公司所得征稅。

第三部分第(一)節(jié)的第1小節(jié)概述了CbC報告要求。(29)有關(guān)CbC報告的進一步討論，參見Noam Noked， Special Report， Public Country-by-Country Reporting：The Shareholders’ Case for Mandatory Disclosure， 90 TAX NOTES INT’L 1501， 1502-03 (2018).第(一)節(jié)的第2小節(jié)討論各種等額的非稅補貼和稅收優(yōu)惠時如何反映在CbC報告中的，第3小節(jié)則舉例進行了說明。

1.總體要求

根據(jù)BEPS第13項行動計劃，大型跨國公司必須提交CbC報告，該報告將為跨國公司發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)的每個稅收管轄區(qū)提供該跨國公司的年度收入、稅前利潤以及已繳和計提的所得稅等信息?？鐕具€被要求報告其在每個稅收管轄區(qū)的雇員人數(shù)、注冊資本、留存收益和有形資產(chǎn)。(30)參見OECD， Transfer Pricing Documentation And Country-By-Country Reporting， Action 13：2015 Final Report 9 (2015)(以下簡稱“BEPS第13項行動計劃”)，https：//www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264241480-en.pdf?expires=160796 8695&id=id&accname=guest&checksum=ED816ADE849164B482AB47A4E680DF DE.

集團年度合并收入超過7.5億歐元的跨國公司必須提交CbC報告。(31)BEPS第13項行動計劃，前注，第10頁。

跨國公司應(yīng)向其最終母公司的居民管轄區(qū)提交CbC報告，該管轄區(qū)應(yīng)與跨國公司發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)的其他稅收管轄區(qū)交換CbC報告，前提是這些管轄區(qū)符合某些保密性、一致性和合理使用的條件。(32)BEPS第13項行動計劃，前注，第56-59頁。如果最終母公司的居民管轄區(qū)不與滿足相關(guān)條件的其他稅收管轄區(qū)交換CbC報告，其他稅收管轄區(qū)可要求跨國公司的當?shù)貙嶓w提交整個集團的CbC報告。(33)參見BEPS第13項行動計劃，前注。一般而言，跨國公司的首個報告年度為2016年，各國應(yīng)于2018年開始交換CbC報告。(34)參見BEPS第13項行動計劃，前注，第50頁。雖然一些國家遵循了這個時間表，但其他國家已經(jīng)或?qū)⒉捎猛七t的實施時間表。例如，在中國香港，首個報告年度是2018年。香港地區(qū)跨國公司可以自愿提交2016年或2017年的CbC報告。第一次交換將在2018年之后進行。參見OECD， Country-By-Country Reporting - Compilation Of Peer Review Reports (Phase 2)：Inclusive Framework On Beps：Action 13， at 231-36 (2019)， https：//www.oecd-ilibrary.org/docserver/f9bf1157-en.pdf?expires=1607968820&id=id&accname=guest&checksum=EE9E9A87779C9 61DED2DF27F09B07704.

CbC報告要求跨國公司報告其發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)的每個稅收管轄區(qū)的以下信息：來自關(guān)聯(lián)方的收入、來自非關(guān)聯(lián)方的收入、(35)在“收入”欄中，跨國公司應(yīng)報告以下內(nèi)容：(1)跨國公司在相關(guān)稅收管轄區(qū)的所有組成實體從與關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易中獲得的收入總和；(2)跨國公司所有組成實體在相關(guān)稅收管轄區(qū)與非關(guān)聯(lián)方交易獲得的收入總和；(3)第(1)項和第(2)項的總和。收入應(yīng)包括銷售存貨和房地產(chǎn)、勞務(wù)、特許權(quán)使用費、利息、溢價以及任何其他金額的收入。參見BEPS第13項行動計劃，前注，第33頁。稅前利潤(虧損)、(36)在“稅前利潤(虧損)”一欄中，跨國公司應(yīng)報告“所有組成實體在相關(guān)稅收管轄區(qū)出于稅收目的的稅前利潤(虧損)總和，稅前利潤(虧損)應(yīng)包括所有非常規(guī)所得和費用項目?！币牙U納企業(yè)所得稅(收付實現(xiàn)制)、(37)在“已繳納企業(yè)所得稅(收付實現(xiàn)制)”一欄中，跨國公司應(yīng)報告“所有組成實體在相關(guān)財政年度內(nèi)在相關(guān)稅收管轄區(qū)出于稅收目的而實際支付的所得稅總額”。本年度計提的企業(yè)所得稅、注冊資本、留存收益、雇員人數(shù)以及有形資產(chǎn)(除現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物)。(38)BEPS第13項行動計劃，前注，第29頁。

現(xiàn)金支付的所得稅一般不太容易受到會計操縱的影響，因此，稅務(wù)機關(guān)可能會密切注意已繳納企業(yè)所得稅以及已繳納企業(yè)所得稅與稅前利潤或收入的比率。下文的討論表明，經(jīng)濟上等效的工具之間的選擇對所得稅稅負和這些比率有重大影響。

BEPS第13項行動計劃沒有規(guī)定跨國公司在編制CbC報告時應(yīng)該使用哪些會計準則。BEPS第13項行動計劃指出，跨國公司“可選擇使用來自其合并財務(wù)報告、單獨實體法定財務(wù)報表、提交給監(jiān)管機構(gòu)的財務(wù)報表或內(nèi)部管理賬戶的數(shù)據(jù)”。(39)BEPS第13項行動計劃，前注，第32頁。下文的討論假定，跨國公司使用遵循國際會計準則(以下簡稱“IAS”)的財務(wù)報表作為CbC報告的數(shù)據(jù)來源。

2.補貼和稅收優(yōu)惠如何影響CbC報告

對跨國公司的補貼將如何反映在CbC報告中？《IAS第20號》為政府補助(government grants)和其他形式的政府援助的會計核算提供了指引。(40)INT’L. ACCT. STANDARDS BD.， INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 20， ACCOUNTING FOR GOVERNMENT GRANTS AND THE DISCLOSURE OF GOVERNMENT ASSISTANCE (1983) (以下簡稱“《IAS第20號》”)。一般而言，如果實體具有合理的保證能符合補助所附的條件，(41)“政府補助”在廣義上被定義為政府以向?qū)嶓w轉(zhuǎn)移資源的方式，來換取實體在過去或未來按照某項條件進行有關(guān)經(jīng)營活動的援助，不包括無法合理作價的政府援助，以及無法與實體的正常交易區(qū)分開來的實體與政府之間的交易。參見《IAS第20號》第3條，前注。并且即將收到該補助，該實體就可以在會計核算中確認該項政府補助。(42)參見《IAS第20號》第7條，前注。該所得應(yīng)在發(fā)生相關(guān)費用的期間確認。(43)參見《IAS第20號》第12條，前注。補助應(yīng)在收益表中單獨列報或作為“其他收益”列報。(44)參見《IAS第20號》第29條，前注?；蛘?，也可以從相關(guān)費用中扣除該補助。(45)參見《IAS第20號》，前注?！禝AS第20號》不適用于以稅收激勵形式提供的政府援助。(46)參見《IAS第20號》第2條2款，前注，(將IAS的范圍限制為不包括“以可用于確定應(yīng)稅利潤或稅收損失的利益形式向?qū)嶓w提供的政府援助，或在所得稅納稅義務(wù)基礎(chǔ)上加以確定或限制的政府援助。此類優(yōu)惠的例子包括所得稅免征期、投資稅收抵免、加速折舊優(yōu)惠和降低所得稅稅率”)。當補助被確認為所得或費用的減少時，應(yīng)增加CbC報告中“稅前利潤(虧損)”一欄的金額。根據(jù)BEPS第13項行動計劃和適用的OECD《國別報告實施指南》，似乎應(yīng)將確認為所得的補助列入CbC報告的“收入”一欄。(47)第13項行動計劃，前注，第33頁。OECD《國別報告實施指南》還規(guī)定，“按照與利潤和虧損相關(guān)的會計準則編制的財務(wù)報表[例如收益表或損益表]中顯示的所有收入、利得、所得或其他資金流入都應(yīng)報告在表1的‘收入’項中?！監(jiān)ECD， Guidance On The Implementation Of Country-By- Country Reporting， BEPS Action 13， At 7 (2019)(以下簡稱“OECD指南”)，https：//www.oecd.org/ctp/guidance-on-the-implementation-of-country-by-coun try-reporting-beps-action-13.pdf.根據(jù)OECD指南，“收入”還包括“其他收益”等可能不包括在收益表“收入”一欄中的科目。(例如，如果按照適用會計準則編制的收益表顯示了銷售收入、資產(chǎn)銷售的凈資本利得、未實現(xiàn)利得、收到的利息和非常規(guī)所得，則應(yīng)將這些項目在收益表中報告的金額加總并在表1中報告為收入。)在補助被視為相關(guān)費用減少的情況下，目前尚不清楚是否應(yīng)將其列入“收入”欄中。補助對“已繳納企業(yè)所得稅(收付實現(xiàn)制)”(48)在下文的討論中，此欄被稱為“已繳納企業(yè)所得稅”。一欄的影響取決于該補助是否免交所得稅。(49)對補助的征稅取決于每項特定補助的條款和相關(guān)稅收管轄區(qū)的國內(nèi)稅法。例如，加拿大、澳大利亞和新加坡對不同的補助適用不同的稅收規(guī)則。參見TOVA EPP， GovernmentGrants And Their Tax Treatments (2018)， https：//static1.squarespace.com/static/5565ecede4b0df78d78d2b36/t/5bc6926de 2c483c657da646f/1539740274622/GovernmentGrantsWhitepaper.pdf； CPA AUSTRALIA， GRANTS IN AUSTRALIA (2012)， https：//www.cpaaustralia.com.au/～/media/corporate/allfiles/document/profe ssional-resources/notforprofit/grants-in-australia.pdf； Tax Treatment of Grants/Payouts Commonly Received by Companies， INLAND REVENUE AUTH. SING. (May 2020)，https：//www.iras.gov.sg/irashome/Businesses/Companies/Working-out-Corpo rate-Income-Taxes/Taxable-and-Non-Taxable-Income/Tax-Treatment-of-Grants/-Payouts-Commonly-Received-by-Companies/.如果該補助需繳稅，則該額外稅款將增加實體的稅負。如果該補助免稅，那么它不會增加稅負。

不屬于投資稅收抵免(例如免稅)的稅收優(yōu)惠應(yīng)單獨披露，(50)INT’L. ACCT. STANDARDS BD.， International Accounting Standard 12， at § 79 (1996)(以下簡稱“《IAS第12號》”).而不是作為該實體收入或稅前所得的一部分。因此，如果跨國公司獲得稅收優(yōu)惠(投資稅收抵免除外)，這不會增加CbC報告的收入和稅前利潤(虧損)。稅收優(yōu)惠會減少“已繳納企業(yè)所得稅”一欄的金額，因為如果跨國公司獲得稅收優(yōu)惠，其繳納的所得稅會更少。

《IAS第20號》和《IAS第12號》均不包括投資稅收抵免，國際財務(wù)報告準則(“IFRS”)也沒有就如何在財務(wù)報表中反映投資稅收抵免提供指引。(51)參見Silvia， Tax Incentives - IAS 12 or IAS 20?， CPD BOX (2015)， https：//www.cpdbox.com/tax-incentives-accounting-ifrs/； Valerie Boissou， KPMG， Government Grants：IFRS Compared to US GAAP (May 31， 2019)， https：//advisory.kpmg.us/articles/2019/government-grants-ifrs-compared-to-us-gaap.html.對投資稅收抵免的會計處理取決于其適用的國內(nèi)立法、公司會計政策和其他因素，比如投資稅收抵免是否可以退還(即可以用現(xiàn)金結(jié)算)。(52)參見Silvia， Tax Incentives - IAS 12 or IAS 20?， CPD BOX (2015)，前注。例如，2013年，英國推出了研發(fā)支出抵免[又稱“超額”抵免(“above the line” credit)]，為符合條件的研發(fā)支出提供稅收抵免。(53)Kathie Haunton & Sarah Goodman， Taking the Credit， TAXADVISER (Aug. 1， 2015)， https：//www.taxadvisermagazine.com/article/taking-credit； see Research and Development (R&D) Expenditure Credit， GOV.UK (Jan. 1， 2007)， https：//www.gov.uk/guidance/corporation-tax- research-and-development-tax-relief-for-large-companies.該抵免類似于補貼，因為它以稅后凈額的現(xiàn)金形式支付給沒有納稅義務(wù)的公司。(54)有關(guān)其他指導(dǎo)，參見Haunton & Goodman，前注。該抵免的會計處理可能類似于政府補助的處理。其他投資稅收抵免可以采取與其他稅收優(yōu)惠類似的方式報告，而不會對“收入”和“稅前利潤(虧損)”一欄產(chǎn)生影響。如果獲得抵免的實體在適用該抵免之前有應(yīng)稅所得，獲得該抵免應(yīng)減少“已繳納企業(yè)所得稅(收付實現(xiàn)制)”一欄的金額。

表1總結(jié)了政府補助、投資稅收抵免和投資稅收抵免以外的稅收優(yōu)惠應(yīng)如何反映在CbC報告的下列欄目中：“收入”“稅前利潤(虧損)”和“已繳納企業(yè)所得稅”。

表1

3.示例

以下示例說明了等額的非稅補貼和稅收優(yōu)惠對CbC報告的影響。在該示例中，一家跨國公司目前在X國的年收入為2500美元，稅前利潤為2000美元。該利潤目前按每年20%的稅率即400美元繳稅。假設(shè)該跨國公司正在考慮在X國設(shè)立一個新的研發(fā)中心。只有在政府給予每年400美元的稅收優(yōu)惠或非稅補貼的情況下，該跨國公司才會在X國設(shè)立該研發(fā)中心。X國每年從該研發(fā)中心獲得的收益預(yù)計將超過400美元。X國政府對補貼的設(shè)計尚不明確，可能設(shè)計為下列激勵措施之一：(1)對該2000美元所得給予免稅的稅收優(yōu)惠(并非投資稅收抵免)，從而免除跨國公司每年400美元的納稅義務(wù)；(2)抵消納稅義務(wù)的投資稅收抵免，從而免除跨國公司每年400美元的納稅義務(wù)；(3)每年500美元的政府補助，其稅率為20%，因此跨國公司凈收益為400美元；(4)每年400美元的政府補助，且不用納稅。

表2總結(jié)了各項激勵措施將如何反映在該跨國公司的CbC報告中。除非另有說明，貨幣單位為美元。

表2

在方案(1)中，免稅措施并不會增加“收入”和“稅前利潤(虧損)”兩欄的金額，這兩欄金額維持不變(分別為2500美元和2000美元)。免稅將納稅義務(wù)降至零，導(dǎo)致有效稅率為零——遠低于實施激勵措施前20%的實際稅率。

在方案(2)中，一些投資稅收抵免可能不會影響“收入”和“稅前利潤(虧損)”欄的金額，而其他投資稅收抵免(例如“超額”抵免)可能會增加這兩欄的金額。準確的會計處理取決于抵免條款和會計政策。與方案(1)類似，投資稅收抵免將納稅義務(wù)降低為零，有效稅率為零。

在方案(3)中，我們假設(shè)政府補助的500美元需繳納企業(yè)所得稅。由于政府補助一般應(yīng)列入“收入”(55)正如上文第三部分第(一)節(jié)第2小節(jié)所指出的那樣，如果跨國公司將政府補助記錄為相關(guān)費用的減少而不是所得，則尚不清楚政府補助是否應(yīng)反映在“收入”欄中，盡管原則上這似乎是正確的方法。此示例假設(shè)該補助已被記錄為所得，因此應(yīng)將其包含在CbC報告的“收入”欄中。欄和“稅前利潤(虧損)”欄內(nèi)，因此這兩欄將分別增加至3000美元和2500美元。由于政府補助產(chǎn)生的額外稅收，“已繳納企業(yè)所得稅”一欄從400美元增加到500美元。有效稅率，即已繳納企業(yè)所得稅與稅前利潤(虧損)的比率，為20%，與給予該非稅補貼前的有效稅率相同。

在方案(4)中，我們假設(shè)政府補助的400美元免繳企業(yè)所得稅。該補助應(yīng)列入“收入”和“稅前利潤(虧損)”欄內(nèi)，這兩欄分別增至2900美元和2400美元。由于納稅義務(wù)保持不變，“已繳納企業(yè)所得稅”欄保持400美元不變。有效稅率為16.66%，低于給予非稅務(wù)補貼前的有效稅率，但大大高于方案(1)和方案(2)中的零稅率。

雖然所有四種替代方案提供的補貼都具有相同的經(jīng)濟價值(400美元)，但它們對跨國公司CbC報告的影響各不相同。因此，對于跨國公司來說，由此產(chǎn)生的風險大不相同。從CbC報告角度看，最佳補貼方式為方案(3)——需納稅的政府補助，因為這種補貼導(dǎo)致的納稅義務(wù)最重，有效稅率最高。次優(yōu)選擇是方案(4)，因為它導(dǎo)致的納稅義務(wù)次重，有效稅率次高。提供稅收優(yōu)惠的方案(1)和(2)對跨國公司的負面影響最大，因為其他稅收管轄區(qū)的稅務(wù)機關(guān)可能會試圖對跨國公司在X國未征稅的所得征稅，并聲稱該跨國公司將利潤轉(zhuǎn)移到該稅收管轄區(qū)以避免在其他稅收管轄區(qū)繳稅。

上述示例展示了關(guān)于CbC報告影響的另一個重要觀點。雖然OECD指出，BEPS措施只應(yīng)針對跨國公司“人為地將利潤轉(zhuǎn)移到幾乎沒有或沒有經(jīng)濟活動的低稅或零稅管轄區(qū)”的情況，(56)What is BEPS?：What is the Issue?， OECD (2019)， http：//www.oecd.org/ctp/beps-about.htm.類似語言表述還出現(xiàn)在BEPS行動計劃和最終報告中。參見OECD， OECD/G20 Base Erosion And Profit Shifting Project：Explanatory Statement：2015 Final Report 14 (2015)， https：//www.oecd.org/ctp/beps-explanatory- statement-2015.pdf.但實際上，這些措施抑制了所有稅收優(yōu)惠，包括針對實質(zhì)經(jīng)濟活動的稅收優(yōu)惠。例如，如果一家跨國公司因在香港地區(qū)或新加坡的研發(fā)活動投資而獲得稅收優(yōu)惠，從而無需就其在香港地區(qū)或新加坡的利潤繳稅，那么CbC報告將顯示沒有已繳或計提的所得稅，從而使該跨國公司面臨更大風險，因為其他國家稅務(wù)機關(guān)將懷疑該跨國公司為了避稅將利潤轉(zhuǎn)移到這些稅收管轄區(qū)。

如果一家跨國公司因在提供稅收優(yōu)惠的有關(guān)稅收管轄區(qū)內(nèi)所產(chǎn)生的所得獲得無害稅收優(yōu)惠而少繳稅款，則該跨國公司應(yīng)當能夠向其他國家的稅務(wù)機關(guān)解釋清楚上述情況，其他國家的稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)對該所得征稅。然而，在現(xiàn)實中，報告未繳稅或繳稅較少的所得會使該跨國公司面臨諸多風險，包括增加審計和稅收爭議的風險、其他國家的稅務(wù)機關(guān)可能拒絕接受該跨國公司解釋的風險以及一些稅務(wù)機關(guān)可能不當使用CbC報告的風險。(57)參見，例如William Hoke， Multinationals Concerned about Misuse of CbC Reports， 85 TAX NOTES INT’L 409 (2017).

(二)稅收裁定的自發(fā)交換

BEPS第5項行動計劃規(guī)定，加入BEPS包容性框架的國家(地區(qū))必須自發(fā)地與某些稅收管轄區(qū)交換稅收裁定。(58)OECD， OECD/G20 Base Erosion And Profit Shifting Project：Countering Harmful Tax Practices More Effectively， Taking Into Account Transparency And Substance：Action 5：2015 Final Report 45-46 (2015)，https：//www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264241190-en.pdf?expires=160796 9397&id=id&accname=guest&checksum=67EC66CBF667728AEE243D3E71EF3233.收到裁定的稅收管轄區(qū)通常是“納稅人與之進行了一項適用裁定的交易或從其處獲得受益于稅收優(yōu)惠待遇的所得”的所有關(guān)聯(lián)方的居民管轄區(qū)……以及最終母公司和直接母公司的居民管轄區(qū)?！安枚ā币辉~是指“稅務(wù)機關(guān)向特定納稅人或納稅人群體提供有關(guān)其稅收待遇(tax situation)的任何通知、信息或保證，而相關(guān)納稅人是有權(quán)對此作信賴的”。(59)參見前注，第95頁。第5項行動計劃提供了適用于強制性自發(fā)情報交換機制的六類納稅人特定裁定的清單：(1)與優(yōu)惠制度有關(guān)的裁定；(2)跨境單邊預(yù)約定價安排(advance pricing agreements，APA)或其他有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價的跨境單邊裁定；(3)下調(diào)應(yīng)稅利潤的跨境裁定；(4)常設(shè)機構(gòu)(PE)裁定；(5)關(guān)聯(lián)方導(dǎo)管公司裁定；(6)有害稅收實踐論壇(FHTP)同意的任何其他類型的在缺乏自發(fā)情報交換的情況下會引起B(yǎng)EPS擔憂的裁定。參見前注，第91頁。關(guān)于稅收優(yōu)惠制度的裁定必須交換。

關(guān)于非稅補貼的裁定不在BEPS第5項行動計劃“裁定”定義的范圍之內(nèi)。稅務(wù)機關(guān)通常不提供任何關(guān)于非稅補貼的通知、信息或保證。此外，非稅補貼并不直接影響納稅人的“稅收待遇”。BEPS第5項行動計劃既沒有討論也沒有提及補貼、政府補助或其他非稅收政府激勵。因此，非稅補貼一般不受適用于BEPS下關(guān)于稅收裁定的強制性自發(fā)情報交換機制的約束。

在根據(jù)BEPS第5項行動計劃進行強制性自發(fā)交換之前，受稅收裁定影響的其他國家可能并不知道這些裁定的存在?，F(xiàn)在，當其他國家知道這些裁定時，這些國家將更有可能審計根據(jù)這些稅收裁定獲得稅收優(yōu)惠的跨國公司，如果這些裁定被用于利潤轉(zhuǎn)移，則跨國公司會被征收更多的稅。

為了避免在交換的稅收裁定中披露給予的激勵，各國政府可能會提供等額的非稅補貼。如果其他法律沒有要求披露，政府可以這些非稅補貼保密。(60)根據(jù)WTO補貼規(guī)則和歐盟國家援助規(guī)則，可能需要披露某些補貼。參見Commission Regulation 651/2014， 2014 O.J. (L 187) 1 (EU)； Commission Regulation 1388/2014， 2014 O.J. (L 369) 37 (EU)； Commission Regulation 702/2014， 2014 O.J. (L 193) 1 (EU)； WORLD TRADE ORG.， WORLD TRADE REPORT 2006， at 194 (2006)， https：//www.wto.org/English/res_e/booksp_e/anrep_e/world_trade_report06_e.pdf.然而，許多補貼并不在這些規(guī)則的范圍內(nèi)。

(三)受控外國公司規(guī)則

BEPS第3項行動計劃為CFC規(guī)則的設(shè)計提供了建議。盡管這些建議被認為是不具約束力的“軟法”，但OECD指出“預(yù)計達成共識的部分國家將相應(yīng)地執(zhí)行這些建議?！?61)OECD， OECD/G20 Base Erosion And Profit Shifting Project：2015 Final Reports：Frequently Asked Questions 5 (2015)， https：//www.oecd.org/ctp/beps- frequently-asked-questions.pdf.

OECD的一個建議是“引入一項稅率豁免(tax rate exemption)制度，允許母公司在CFC的有效稅率與母公司管轄區(qū)適用的稅率幾近相同的情況下不適用CFC規(guī)則。”(62)OECD， OECD/G20 Base Erosion And Profit Shifting Project：Defining Effective Controlled Foreign Company Rules：Action 3：2015 Final Report p. 51(2015)， https：//www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264241152- en.pdf?expires=1607969647&id=id&accname=guest&checksum=4BCF8B61DC243 EC8962B7701AC099AFB.稅率豁免要求CFC的稅率高于某一門檻，這個門檻可以是一個特定的固定稅率(例如10%)，也可以是母公司所在國類似所得的稅率的一個百分比。(63)參見前注，第63頁。門檻確定后，應(yīng)將CFC所在管轄區(qū)的稅率與該門檻進行比較。第3項行動計劃建議使用CFC本身的有效稅率，而不是CFC所在管轄區(qū)的名義稅率或法定稅率。(64)參見前注，第65頁。有效稅率是依據(jù)在CFC所在管轄區(qū)實際繳納的稅款與應(yīng)稅所得總額的比率計算得出的。(65)參見前注，第66頁。這種計算通常遵循母公司所在國家的規(guī)則或IFRS。OECD的另一個建議是，在CFC的所得需繳納境外稅收的情況下，為CFC繳納的境外稅收提供稅收抵免。(66)參見前注，第122-127頁。

在遵循這些建議的情況下，當跨國公司的CFC獲得非稅補貼而不是稅收優(yōu)惠時，跨國公司的境況通常會更好。例如，假設(shè)在企業(yè)所得稅稅率為20%的稅收管轄區(qū)，一家應(yīng)稅所得額為2000美元的CFC可以在以下兩種方案之間進行權(quán)衡：(1)將其納稅義務(wù)減少為零的稅收優(yōu)惠，從而節(jié)省400美元；(2)需繳稅的500美元補貼，凈收益為400美元；(3)無需繳稅的400美元補貼。

表3總結(jié)了三種方案的應(yīng)稅所得額、納稅義務(wù)和有效稅率。

表3

如果該CFC得到補貼，有效稅率將是20%。如果該CFC獲得稅收優(yōu)惠，有效稅率將為零。更高的有效稅率更有可能符合其他國家CFC規(guī)則的稅率豁免條件。此外，即使有效稅率低于豁免門檻，如果CFC接受非稅補貼并就其應(yīng)稅所得繳稅，其母公司也應(yīng)能夠就CFC所繳稅款申請稅收抵免。然而，如果CFC獲得稅收優(yōu)惠但未繳納任何稅款，其母公司不能申請任何抵免。因此，按照OECD建議適用CFC規(guī)則將有利于獲得非稅補貼的CFC，而不利于獲得等額稅收優(yōu)惠的CFC。

(四)全球最低稅提案

作為OECD應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的國際稅收挑戰(zhàn)工作的一部分，OECD正在制定一項全球最低稅提案。(67)OECD， OECD/G20 Base Erosion And Project Shifting Project：Public Consultation Document：Addressing The Tax Challenges Of The Digitalisation Of The Economy (2019)， https：//www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-addressing-the-tax-challenges-of-the-digitalisation-of-the-economy.pdf.關(guān)于GloBE提案及其設(shè)計考量的進一步討論，參見Luc De Broe， Robert J. Danon & Vikram Chand， Comments To Public Consultation Document：Global Anti-Base Erosion Proposal(“GloBE”)-Pillar Two 8-9 (2019)， https：//serval.unil.ch/resource/serval：BIB_D8C1987EFA9C.P001/REF； Michael P. Devereux et al.， The Oecd Global Anti-Base Erosion Proposal 18-19(2020)， https：//www.sbs.ox.ac.uk/sites/default/files/2020-02/OECD_GloBE_proposal_ report.pdf； Lorraine Eden， Taxing Multinationals：The GloBE Proposal for a Global Minimum Tax， 49 TAX MGMT. INT’L J. 1 (2020)； Joachim Englisch & Johannes Becker， International Effective Minimum Taxation - The GloBE Proposal， 11 WORLD TAX J. 483 (2019). 有關(guān)GloBE制度和受影響國家潛在反應(yīng)的進一步討論，參見Noam Noked， Defense of Primary Taxing Rights， 40 VA. TAX REV.OECD最近的提案分為兩個支柱：支柱一通過分配跨境數(shù)字經(jīng)濟業(yè)務(wù)的征稅權(quán)來解決跨境數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)。(68)OECD，前注，第11段。支柱二的范圍更為廣泛，因為它“側(cè)重于解決遺留的BEPS問題，并力求制定規(guī)則，在其他稅收管轄區(qū)沒有行使其初始征稅權(quán)或付款的有效稅率過低的情況下，為稅收管轄區(qū)提供‘稅款回溯’(tax back)的權(quán)利?！?69)參見前注。OECD支柱二提案(GloBE提案)是一項全球最低稅提案。雖然這項提案是作為OECD應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的挑戰(zhàn)工作的一部分而制定的，但其所設(shè)想的全球最低稅不會僅限于數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域。(70)參見前注。OECD指出，“它提出了一個系統(tǒng)的解決方案，旨在確保所有跨國經(jīng)營的公司支付最低水平的稅收。”(71)參見前注，第55頁。

2020年10月，OECD發(fā)布了《支柱二藍圖報告》，這是GloBE提案的詳細版本。(72)OECD， OECD/G20 Base Erosion And Profit Shifting Project：Tax Challenges Arising From Digitalisation - Report On Pillar Two Blueprint (2020) (以下簡稱“《支柱二藍圖報告》”)， https：//www.oecd-ilibrary.org/docserver/abb4c3d1-en.pdf?expires=1607959735 &id=id&accname=guest&checksum=51E3276343C90F0D14BCC591ECA7F40F.在該報告中，OECD指出，“支柱二的最終落地還需要在應(yīng)予課稅規(guī)則(Subject to Tax Rule)和GloBE規(guī)則的關(guān)鍵設(shè)計特征上達成政治協(xié)議，包括排除規(guī)則、混合規(guī)則(blending)、規(guī)則適用順序和最低稅率，但目前仍然存在分歧意見?！?73)參見前注，第6段。OECD計劃“迅速解決剩余問題，以期在2021年年中之前圓滿完成這一進程并解決技術(shù)問題，制定必要的立法草案范本、指南以及國際規(guī)則和程序，以使各稅收管轄區(qū)能夠?qū)嵤┗诠沧R的解決方案。”(74)參見前注，第13頁。譯者注：根據(jù)OECD于2021年10月8日發(fā)布的《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”解決方案的聲明》。https：//www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf

OECD提案包括四項規(guī)則：所得納入規(guī)則(Income Inclusion Rule)、征稅不足支付規(guī)則(Undertaxed Payments Rule)、轉(zhuǎn)換規(guī)則(Switch-over Rule)和應(yīng)予課稅規(guī)則。(75)OECD，前注，第50段。所得納入規(guī)則“將允許稅收管轄區(qū)在外國分支機構(gòu)或受控實體的所得的有效稅率低于最低稅率時征收補足稅?！?76)OECD，前注，第56段。譯者注：OECD于2021年10月8日發(fā)布的《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”解決方案的聲明》附件中提及轉(zhuǎn)換規(guī)則。

該規(guī)則是全球統(tǒng)一CFC制度的一種形式，它允許稅收管轄區(qū)對稅負較輕的CFC所得征稅。(77)OECD，前注，第29段；《支柱二藍圖報告》，前注，第9頁(“所得納入規(guī)則的運作在某些方面是以傳統(tǒng)CFC規(guī)則的原則為基礎(chǔ)的……”)。因此，上文關(guān)于CFC規(guī)則對非稅補貼偏好影響的討論在這里具有相關(guān)性：獲得非稅補貼的子公司或分支機構(gòu)(78)本部分對子公司的討論也包括分支機構(gòu)。由于有效稅率較高，不太可能適用所得納入規(guī)則而被征稅。根據(jù)GloBE提案，政府補助應(yīng)被視為所得；符合某些條件的可退還稅收抵免也應(yīng)被視為所得，而不符合這些條件的可退還抵免以及不可退還的抵免將減少用于計算有效稅率的稅負。(79)《支柱二藍圖報告》，前注，第69段。被視為所得的可退還稅收抵免(即被歸類為“合格的可退還稅收抵免”)需要滿足以下條件：稅收抵免制度的設(shè)計方式必須使抵免在首次提供后的4年內(nèi)可退還。如果稅收管轄區(qū)法律中的稅收抵免制度規(guī)定部分可退還，從而只有固定百分比或部分的抵免可以退還，為了將抵免的可退還部分視為合格的可退還稅收抵免，必須在首次提供后4年內(nèi)退還。此外，如果根據(jù)下述審議程序確定可退還稅收抵免制度會導(dǎo)致實質(zhì)競爭扭曲，則根據(jù)該制度授予的抵免將不會被視為GloBE下的“合格可退還稅收抵免”。

當有效稅率低于全球最低稅稅率時，根據(jù)所得納入規(guī)則征收的補足稅將是子公司繳納的稅款與根據(jù)全球最低稅稅率計算的應(yīng)繳稅款之間的差額。(80)有關(guān)如何計算和適用補足稅的更多詳細信息，參見《支柱二藍圖報告》，前注，第410-452段。這意味著，如果子公司獲得非稅補貼并就其所得繳納稅款，而不是獲得等額的稅收優(yōu)惠但不繳納任何稅款或繳納較少稅款，那么適用所得納入規(guī)則征到的稅款一般會較少。在適用征稅不足支付規(guī)則的情況下也是如此，因為這一規(guī)則遵循所得納入規(guī)則計算子公司有效稅率和補足稅的方法。(81)參見《支柱二藍圖報告》，前注，第12-19段。值得注意的是，征稅不足支付規(guī)則是次要規(guī)則，僅在所得納入規(guī)則不適用的情況下適用。征稅不足支付規(guī)則下的補足稅分配與所得納入規(guī)則下的分配不同。關(guān)于該規(guī)則的設(shè)計細節(jié)，參見《支柱二藍圖報告》，前注，第121-141段?！吨е{圖報告》將所得納入規(guī)則和征稅不足支付規(guī)則合稱為GloBE規(guī)則。參見《支柱二藍圖報告》，前注，第15頁。

在應(yīng)予課稅規(guī)則下，如果關(guān)聯(lián)方之間的某些受GloBE約束的付款在收款人所在管轄區(qū)適用的調(diào)整后名義稅率低于商定的最低稅率，該付款將被征收補足稅，以使其稅率其達到商定的最低稅率。(82)《支柱二藍圖報告》，前注，第20段、第566-667段。一般而言，受GloBE約束的付款包括特許權(quán)使用費、特許經(jīng)營費、利息費用和其他付款。(83)參見《支柱二藍圖報告》，前注，第588-616段。這些其他付款包括保險/再保險費、擔保費、經(jīng)紀費或融資費、使用動產(chǎn)的租金以及“支付給收款人或由收款人留存的金額，作為提供營銷、采購、代理或其他中介服務(wù)的對價”。 《支柱二藍圖報告》，前注，第156段。OECD提出，受GloBE約束的付款(例如，特許權(quán)使用費)適用優(yōu)惠稅率將使該付款的調(diào)整后名義稅率變低。(84)《支柱二藍圖報告》，前注，第640段。這意味著，在應(yīng)予課稅規(guī)則下，給予稅收優(yōu)惠會增加稅收風險。如果子公司受GloBE約束的付款適用較高的調(diào)整后名義稅率且獲得非稅補貼，而不是獲得使調(diào)整后名義稅率降低的等額稅收優(yōu)惠，并就有關(guān)付款不繳或少繳稅，則該公司根據(jù)這項規(guī)則被征收的稅將更少。

一個重要的設(shè)計問題在于，GloBE制度是否允許將相關(guān)稅收管轄區(qū)的實質(zhì)活動的所得排除。OECD此前指出，排除規(guī)則將“破壞GloBE提案的政策意圖和有效性”。(85)OECD，前注，第29段。然而，“一些稅收管轄區(qū)強調(diào)了納入實質(zhì)排除的重要性，因為它們認為，這種排除是必要的，能確保支柱二的重點放在遺留BEPS問題上?！?86)OECD， OECD/G20 Base Erosion And Project Shifting Project：Statement By The Oecd/G20 Inclusive Framework On Beps On The Two-Pillar Approach To Address The Tax Challenges Arising From The Digitalisation Of The Economy p. 12 (2020)， https：//www.oecd.org/tax/beps/statement-by-the- oecd-g20-inclusive-framework-on-beps-january-2020.pdf.OECD現(xiàn)在提議采用基于工資和有形資產(chǎn)的公式化實質(zhì)排除規(guī)則，將工資和有形資產(chǎn)支出的“適度回報”排除在補足稅的稅基外。(87)《支柱二藍圖報告》，前注，第92-100段。OECD指出，“如果排除的金額限于工資和有形資產(chǎn)支出的適度回報(有時稱為‘常規(guī)回報’)，那么跨國公司通常就不能利用排除規(guī)則來遮掩其在特定管轄區(qū)內(nèi)其他低稅回報?！?88)《支柱二藍圖報告》，前注，第333段。提案的排除規(guī)則可能不會將從無害的優(yōu)惠稅制中獲益的所得全部排除。在這種情況下，如果提案的排除規(guī)則被采納，那么這些優(yōu)惠稅制的吸引力將會降低，因為跨國公司仍然需要對相關(guān)所得繳稅。這將增加各國用非稅補貼取代這種稅收激勵的動機。(89)有關(guān)排除規(guī)則影響的進一步討論，參見Devereux et al.，前注，第18-19頁；De Broe， Danon & Chand，前注，第9-10頁。

另一個重要的設(shè)計問題涉及混合規(guī)則：“跨國公司能夠在多大程度上將來自不同來源的高稅所得和低稅所得合并在一起計算，同時考慮到這些所得被課征的相關(guān)稅收，從而確定這些所得的有效(混合)稅率?！?90)OECD，前注⑤，第11頁。有關(guān)各方對混合規(guī)則的看法，參見Devereux et al.，前注，第18頁；De Broe， Danon & Chand，前注，第8-9頁。如果全球最低稅是基于“全球混合法”(Worldwide Blending)實施的，(91)在混合方法下，有效稅率是根據(jù)跨國公司在母公司以外的所有稅收管轄區(qū)的稅負和應(yīng)稅所得額的比率計算的；OECD，前注⑤，第7頁。在跨國公司的混合有效稅率高于最低稅率的情況下，給予稅收優(yōu)惠就不太可能觸發(fā)全球最低稅的適用。因此，全球最低稅對稅收激勵的影響不大。然而，如果按照OECD的建議，在國別基礎(chǔ)上(“稅收管轄區(qū)混合法”，Jurisdictional Blending)實施GloBE規(guī)則，(92)《支柱二藍圖報告》，前注，第285頁。假設(shè)從這些稅收激勵措施中獲益的所得沒有被排除，那么這將使稅收激勵措施的吸引力降低，因為有關(guān)所得可能在其他稅收管轄區(qū)受全球最低稅約束。

全球最低稅的其他設(shè)計特征可能會影響各國政府為吸引跨國公司投資而提供的激勵措施。例如，如果所選擇的最低稅率為10%，那么政府可以提供稅收優(yōu)惠，將跨國公司的有效稅率降至這一稅率，但任何進一步的激勵措施都只能以非稅補貼的方式提供，否則將受全球最低稅約束。最后，OECD提案有可能進一步增加由稅收驅(qū)動的對非稅補貼的偏好，特別是在沒有排除受益于無害稅收優(yōu)惠的所得的情況下采納該提案時。

四、各國對非稅補貼的偏好

各國現(xiàn)在有更強的動力采用非稅補貼，而非等額的稅收激勵措施。恰如本文第三部分解釋的那樣，相比于稅收優(yōu)惠，跨國公司更偏好非稅補貼。因此，各國可以通過提供非稅補貼而不是稅收優(yōu)惠的方式在相同的經(jīng)濟成本下吸引更多的跨國公司投資。此外，OECD和歐盟會審議世界各國提供的稅收優(yōu)惠制度。如果它們發(fā)現(xiàn)有國家提供了有害的稅收優(yōu)惠制度，這些國家就有可能成為OECD或歐盟重點關(guān)注的對象。這些風險可以通過提供非稅補貼代替稅收優(yōu)惠來避免。

(一)OECD對有害稅收實踐的審議

在1998年的報告中，OECD制定了一項處理有害稅收實踐問題的政策。(93)OECD， Harmful Tax Competition：An Emerging Global Issue (1998)， https：//www.oecd.org/tax/harmful/1904176.pdf.該報告呼吁設(shè)立有害稅收實踐論壇(以下簡稱“FHTP”)，并制定了一個評估稅收優(yōu)惠制度是否應(yīng)被視為有害的政策框架。(94)參見前注，第10頁、第18頁。評估優(yōu)惠稅制是否有害應(yīng)該考慮各種因素。包括如下五個因素：(1)該制度對來自地理上具有可移動性的(geographically mobile)金融活動和其他服務(wù)活動的所得征收的有效稅率很低或為零；(2)該制度會對國內(nèi)經(jīng)濟形成“圈籬”；(3)該制度缺乏透明度；(4)沒有關(guān)于該制度的有效情報交換；(5)該制度沒有關(guān)于實質(zhì)活動的要求。(95)OECD， OECD/G20 Base Erosion And Profit Shifting Project：Harmful Tax Practices - 2018 Progress Report On Preferential Regimes：Inclusive FrameworkOn Beps：Action 5， p. 18 (2019)， https：//www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264311480-en.pdf?expires=1607962177&id=id&accna me=guest&checksum=1CF12193CAA210699ED141838FF9DD68. 除了主要因素，還有其他次要因素：“(1)人為定義稅基；(2)未遵守國際轉(zhuǎn)讓定價原則；(3)境外來源所得在居民國免稅；(4)稅率或稅基可協(xié)商；(5)存在保密規(guī)定?！眳⒁娗白ⅲ?9頁。OECD的1998年報告所列的因素有所不同，隨后該報告所列的因素作為BEPS項目和OECD后續(xù)工作的一部分進行了更新。

自1998年報告發(fā)布以來，F(xiàn)HTP一直在審議優(yōu)惠稅制，確保它們不是有害的。(96)參見前注，第13頁。包容性框架成員的所有國家(地區(qū))均須接受此審議。(97)參見前注，第9頁。截至2019年1月，F(xiàn)HTP共審議了225項制度。(98)參見前注，第10頁。審議導(dǎo)致許多優(yōu)惠稅制已被廢除或進行了修訂，這些修訂消除了可能被宣布為有害的特征。(99)參見前注，第17-32頁。

非稅補貼不在審議的范圍之內(nèi)。BEPS第5項行動計劃規(guī)定，“優(yōu)惠稅制是指，與實施該稅制的國家的一般稅收原則相比，提供某種形式的優(yōu)惠制度?！?100)OECD，前注，第13頁。如果激勵措施是以非稅補貼形式而不是稅收優(yōu)惠形式給予的，則它不在FHTP審議的范圍之內(nèi)。

如果稅收優(yōu)惠制度存在被認定為有害的風險，各國可以提供等額的非稅補貼。然而，與不要求相應(yīng)實質(zhì)活動的有害稅收優(yōu)惠不同，各國政府通常對跨國公司在有關(guān)國家開展的實質(zhì)活動給予非稅補貼。例如，以色列政府同意向英特爾公司在該國境內(nèi)投資約110億美元進行的制造業(yè)活動提供10億美元的補貼。(101)Alisa Odenheimer， Intel to Invest an Unprecedented $11 Billion in Israel Factory， BLOOMBERG (Jan. 29， 2019)， https：//www.bloomberg.com/news/articles/2019-01-29/intel-to-invest-11-billion-in-israel-finance-minister-says.如果英特爾沒有在以色列從事這些實質(zhì)活動，以色列政府不可能同意提供這種補貼。相反，各國政府更有可能為地理上具有可移動性的所得提供不要求相應(yīng)實質(zhì)活動的稅收優(yōu)惠。(102)例如，其他稅收管轄區(qū)已經(jīng)開發(fā)了一個專利盒(patent box)稅制，對來源于知識產(chǎn)權(quán)的所得免稅。參見generally Fabian Gaessler， Bronwyn H. Hall & Dietmar Harhoff， Should There be Lower Taxes on Patent Income? 2 (Nat’l Bureau of Econ. Rsch.， Working Paper No. 24843， 2019) (這表明某些國家為企業(yè)從專利獲得的所得提供了特殊的稅收待遇——專利盒稅制，以鼓勵創(chuàng)新)。根據(jù)BEPS第5項行動計劃，符合BEPS項目要求的專利盒必須有實質(zhì)要求(稅收優(yōu)惠僅限于根據(jù)在該稅收管轄區(qū)的研發(fā)支出比例分配給相關(guān)稅收管轄區(qū)的所得)；OECD，前注，第24-25頁。這意味著各國政府通常不太可能用不要求相應(yīng)實質(zhì)活動的等額非稅補貼來取代有害的稅收優(yōu)惠。

盡管如此，仍然存在一些稅收管轄區(qū)可能給予跨國公司不要求相應(yīng)實質(zhì)活動的非稅補貼(根據(jù)稅負確定數(shù)額)的風險。例如，政府可以對跨國公司征收400美元，并提供400美元的非稅補貼而不是給予400美元的稅收優(yōu)惠，以抵消被補貼者的稅負。如果補貼的目的是為了抵消接受者的稅負，那么它們可以被視為變相的稅收優(yōu)惠。還應(yīng)注意的是，不要求實質(zhì)活動只是確定稅制是否有害的因素之一。(103)有關(guān)判定因素清單，參見OECD，前注。如果稅收激勵計劃會對國內(nèi)經(jīng)濟形成“圈籬”、缺乏透明度、或者稅收管轄區(qū)沒有就該制度進行有效的情報交換，則其也可能被歸類為有害。等額的非稅補貼不會受到類似的審議。OECD和一些國家可能認為這種非稅補貼是對規(guī)避有害稅收競爭的國際標準的一種嘗試。然而，目前尚不清楚是否有可能在現(xiàn)有框架內(nèi)對非稅收補貼采取任何行動。(104)盡管如此，如上所述，如果補貼與納稅人的所得或稅負直接相關(guān)，OECD將該補貼視為稅收優(yōu)惠的風險更高。此外，可能存在信息不對稱問題——OECD和其他國家可能無法查明和發(fā)現(xiàn)各國提供非稅補貼來代替等額的有害稅收優(yōu)惠的情況。如果其他法律不要求報告非稅補貼，OECD和其他國家可能不知道該國正在進行有害的補貼競爭?？勺杂刹昧亢途哂羞x擇性的非稅補貼可能不那么透明，也更難監(jiān)管。(105)在如何行使自由裁量權(quán)方面可能存在較低透明度或沒有透明度。

(二)歐盟的不合作稅收管轄區(qū)黑名單

1997年，歐盟通過了《商業(yè)稅收行為準則》(Code of Conduct for Business Taxation)，旨在遏制成員國之間有害的稅收競爭。(106)Conclusions of the ECOFIN Council Meeting Concerning Taxation Policy， 1998O.J.(C2)1， https：//ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documen ts/coc_en.pdf.該行為準則規(guī)定，為確定稅收措施是否有害而進行的評估應(yīng)考慮多種因素，譬如稅收優(yōu)惠是否具有“圈籬”效應(yīng)。(107)歐盟判斷有害稅制的因素清單包括：(1)優(yōu)惠是否僅給予非居民或非居民進行的交易；(2)優(yōu)惠是否會對國內(nèi)市場形成“圈籬”，因而不會影響國內(nèi)稅基；(3)是否在提供此類稅收優(yōu)惠的成員國內(nèi)沒有任何真實經(jīng)濟活動和實質(zhì)經(jīng)濟存在的情況下也給予優(yōu)惠；(4)跨國公司內(nèi)部活動的利潤確定規(guī)則是否偏離國際公認的原則，特別是在OECD層面商定的規(guī)則；(5)稅收措施是否缺乏透明度，包括在征管層面以不透明的方式放寬法律規(guī)定。參見前注，第3頁。如果稅收優(yōu)惠只適用于外國人或外國人進行的交易，或者這些優(yōu)惠對國內(nèi)市場形成其他方式的“圈籬”，導(dǎo)致國內(nèi)稅基不受這些稅收優(yōu)惠的影響，則這類稅收優(yōu)惠具有“圈籬”效應(yīng)。(108)參見前注，第3頁。

2016年，歐盟出臺了關(guān)于制定2017年不合作稅收管轄區(qū)名單的標準和程序。(109)Council Conclusions on the Criteria for and Process Leading to the Establishment of the EU List of Non-Cooperative Jurisdictions for Tax Purposes， 2016 O.J. (C 461) 2.該標準包括判斷稅收管轄區(qū)是否符合稅收透明度的國際標準、BEPS項目最低標準和歐盟的公平稅收標準。根據(jù)最后一項標準，各稅收管轄區(qū)不應(yīng)采取被《商業(yè)稅收行為準則》認定為有害的稅收優(yōu)惠措施，且各稅收管轄區(qū)“不應(yīng)為旨在吸引不反映該稅收管轄區(qū)內(nèi)真實經(jīng)濟活動利潤的離岸結(jié)構(gòu)或安排提供便利?！?110)參見前注，§ 2.2。

2017年12月，歐盟公布了一份不合作稅收管轄區(qū)名單，其中包括17個歐盟以外稅收管轄區(qū)。(111)The EU List of Non-Cooperative Jurisdictions for Tax Purposes， at 8-9， 2019 O.J. (C 438). 這些稅收管轄區(qū)包括美屬薩摩亞、巴林、巴巴多斯、格林納達、關(guān)島、韓國、中國澳門地區(qū)、馬紹爾群島、蒙古、納米比亞、帕勞、巴拿馬、圣盧西亞、薩摩亞、特立尼達和多哥、突尼斯和阿拉伯聯(lián)合酋長國。在被列入黑名單的17個稅收管轄區(qū)中，有8個擁有有害的優(yōu)惠稅收制度，這是導(dǎo)致它們被列入黑名單的因素之一。(112)這八個稅收管轄區(qū)分別是巴巴多斯、韓國、納米比亞、巴拿馬、圣盧西亞、薩摩亞、特立尼達和多巴哥和突尼斯。參見前注。歐盟提出，“歐盟及其成員國可同時在非稅領(lǐng)域和稅收領(lǐng)域針對不合作稅收管轄區(qū)適用有效和合比例的防御措施，只要它們被列入該黑名單中……”(113)參見前注，第6頁。歐盟指出，成員國應(yīng)加強針對相關(guān)稅收管轄區(qū)或受益于相關(guān)制度的納稅人的征管措施(114)參見前注，第13頁。，也可以采取各種其他的防御性措施，例如，拒絕扣除某些費用、預(yù)提稅措施、更嚴格的CFC規(guī)則、特殊文檔和披露要求。(115)參見前注，第13-14頁。

歐盟對有害稅收優(yōu)惠制度的定義似乎比BEPS第5項行動計劃的定義更為寬泛，韓國被列入黑名單就是例證。歐盟指出“韓國擁有有害的稅收優(yōu)惠制度，且沒有承諾在2018年12月31日之前修改或廢除它們?！?116)參見前注，第8頁。歐盟將韓國列入黑名單的舉措令人驚訝，因為韓國是G20和OECD的成員國，它一直致力于BEPS項目的實施，(117)參見，例如Ted Tae-Gyung Kim， Tax Transparency and Disclosure in Korea， 72 BULL. FOR INT’L TAX’N 360 (June 2018).“韓國積極參與實施OECD提出的國際標準”。而且OECD并未發(fā)現(xiàn)韓國的優(yōu)惠稅收制度有害。(118)參見前注，第363頁(指出在BEPS包容性框架成員最近的2017年審議中，未在韓國發(fā)現(xiàn)有害稅收制度)；OECD，前注，第46頁。然而，歐盟似乎對僅適用于外國投資者的“圈籬”型稅收優(yōu)惠制度持更嚴格的立場。

韓國政府反對歐盟認定其對外國投資適用的“圈籬”型稅收優(yōu)惠制度(包括僅供外國投資者使用的外商投資區(qū)和自由經(jīng)濟區(qū))為有害稅收優(yōu)惠制度。(119)參見Press Release， Ministry of Strategy & Fin. of S. Korea.， Government Position on EU Announcement of the List of 17 Non-Cooperative Jurisdictions (Dec. 6，2017)， https：//english.moef.go.kr/ec/selectTbEconomicDtl.do%3bjsessionid=Y9dRxb3C FHCcCQWV0+9vYpnW.node10?boardCd=E0003&seq=4403&boardCdKey=N(詳細說明了韓國反對歐盟決定的原因)。韓國政府強調(diào)，“歐盟已將OECD的BEPS標準擴大適用至制造行業(yè)”，這超出了OECD將稅收優(yōu)惠制度標準僅適用于金融和服務(wù)等易于移動的活動的范圍。(120)參見前注。盡管韓國抗議稱歐盟的決定侵犯了韓國稅收主權(quán)，因為它將歐盟標準強加給非歐盟國家，(121)參見前注。但韓國決定讓步，并承諾廢除或修改其稅收優(yōu)惠制度。根據(jù)這一承諾，歐盟于2018年1月將韓國從黑名單中刪除。(122)European Union Press Release， Taxation：Eight Jurisdictions Removed from EU List (Jan. 24， 2018)， https：//eeas.europa.eu/delegations/canada/38654/taxation-eight-jurisdictions-r emoved-eu-list_en.其他7個被列入黑名單的稅收管轄區(qū)也在做出類似承諾后被歐盟從黑名單中刪除。(123)參見前注。這些稅收管轄區(qū)分別是巴巴多斯、格林納達、中國澳門地區(qū)、蒙古、巴拿馬、突尼斯和阿拉伯聯(lián)合酋長國。韓國在2018年底廢除了對外國投資者實行的“圈籬”型稅收激勵措施。(124)Korea Enacts 2019 Tax Reform Bill， EY GLOBAL (Jan. 2， 2019)， https：//www.ey.com/en_gl/tax-alerts/korea-enacts-2019-tax-reform-bill. 歐盟目前出于稅收目的列出的不合作稅收管轄區(qū)包括美屬薩摩亞、開曼群島、斐濟、關(guān)島、阿曼、帕勞、巴拿馬、薩摩亞、塞舌爾、特立尼達和多巴哥、美屬維爾京群島和瓦努阿圖。Conclusions on the Revised EU List of Non-Cooperative Jurisdictions for Tax Purposes， 2020 O.J. (C 64) 8.

歐盟確定一個稅收管轄區(qū)是否為不合作稅收管轄區(qū)的標準(包括歐盟認定有害稅收優(yōu)惠制度的標準)不涉及非稅補貼制度。因此，各國可以通過提供“圈籬”型非稅補貼制度代替會被認定為有害的等額稅收優(yōu)惠來避免被列入黑名單。韓國等許多國家已經(jīng)提供了包括現(xiàn)金補助和其他非稅補貼在內(nèi)的各種投資激勵措施，(125)參見，例如FDI Procedures & Incentives， INVEST KOREA (2017)， http：//www.investkorea.org/en/foreigner/invest.do.隨著這些國家通過提供稅收激勵措施吸引外國投資的能力變得更加有限，這些非稅激勵措施將日益增多。

五、政策分析和改革建議

這種由稅收因素驅(qū)動的對非稅補貼的偏好的政策影響是什么？本部分分析了相關(guān)的政策考量，同時考慮了其他規(guī)范補貼的法律框架(WTO補貼規(guī)則和歐盟國家援助規(guī)則)如何適用于稅收和非稅補貼?；谶@一分析，本文認為，國際稅收規(guī)范不應(yīng)該造成各國對非稅補貼的偏好(相比于等額的稅收優(yōu)惠)。遵循這一觀點，本部分提出了對國際稅收規(guī)范的幾點改革建議。

(一)稅收政策考量

各國對非稅補貼的偏好(相比于等額的稅收優(yōu)惠)可能導(dǎo)致扭曲和福利損失。區(qū)別對待等額的無害稅收補貼和非稅補貼可能無法使政府政策最優(yōu)化。OECD最近發(fā)布的一份關(guān)于適用于研發(fā)支出的稅收激勵措施和非稅激勵措施的研究報告指出，“最佳政策組合可能需要同時結(jié)合直接和間接(即稅收)的政策支持工具?！?126)參見Silvia Appelt， Fernando Galindo-Rueda & Ana Cinta Gonzalez Carbal， Measuring R&D Tax Support：Findings from the New OECD R&D Tax Incentives Database 47 (OECD Sci.， Tech. & Indus.， Working Paper No. 2019/06， 2019)， https：//www.oecd-ilibrary.org/docserver/d16e6072-en.pdf?expires=1607966060 &id=id&accname=guest&checksum=B3D0B093CAD27BFD955C7583A84E2AD2.根據(jù)Weisbach和Nussim的觀點，各國政府在等額的稅式支出計劃和財政支出計劃之間所做的選擇，應(yīng)該取決于哪個機構(gòu)能夠更好管理計劃。(127)參見Weisbach & Nussim，前注，第957頁(認為使用稅收制度進行非稅計劃的決定并非稅收政策問題，而是制度設(shè)計問題)。由稅收因素驅(qū)動的對非稅補貼的偏好可能會導(dǎo)致效率損失，因為作為最優(yōu)工具的稅收優(yōu)惠被由稅收因素驅(qū)動的對非稅補貼的偏好所扭曲。

福利損失可能發(fā)生在增加福利的無害稅收優(yōu)惠無法用等額的非稅補貼取代，或者可以取代但代價高昂的情況下。例如，假設(shè)一國政府提供可以提高相關(guān)國家國內(nèi)福利水平的無害投資稅收優(yōu)惠。(128)投資激勵措施可能會大幅增加外國直接投資和就業(yè)，從而導(dǎo)致國內(nèi)溢出效應(yīng)。如前所述，最近的國際稅收改革使這些稅收激勵措施對跨國公司的吸引力下降。如果政府可以用沒有額外成本的等額非稅補貼來取代稅收優(yōu)惠，就不會有福利損失。然而，一些政府可能無法輕易地用等額的非稅補貼來取代稅收優(yōu)惠。這可能是由于預(yù)算規(guī)則對非稅補貼施加了更多限制，也可能是出于政治性的經(jīng)濟考量。在增加福利的稅收優(yōu)惠變得不那么有吸引力，且它們不能被等額的非稅補貼所取代的情況下，福利損失即可能發(fā)生。

另一方面，在稅收激勵措施減少國民福利的情況下，(129)如果激勵制度的成本超過由此產(chǎn)生的收益，就會出現(xiàn)這種情況。如果稅收優(yōu)惠變得不那么有吸引力，且沒有被等額的非稅補貼所取代，則可能會出現(xiàn)福利的增加。這可能導(dǎo)致國家廢除這種低效稅收激勵措施，或者減少對這種激勵措施的適用。正如我們預(yù)期的那樣，有些稅收激勵計劃是有效的，有些則不是，其影響應(yīng)該是好壞參半的。然而，即使有些稅收激勵方案是次優(yōu)的，目前尚不清楚國際稅收規(guī)范是否應(yīng)該同時不支持最優(yōu)和次優(yōu)稅收優(yōu)惠制度，作為減少次優(yōu)稅收優(yōu)惠制度適用的一種方式。

關(guān)于有害稅收優(yōu)惠制度，一些國家可以用本文第四部分論及的等額的有害非稅補貼來取代這種稅收優(yōu)惠。如上所述，各國政府不太可能用不要求實質(zhì)活動的等額非稅補貼來取代有害稅收優(yōu)惠。然而，也有出現(xiàn)以下情況的風險：為了抵消被補貼者的納稅義務(wù)，一些政府可能會給予補貼不要求其從事相應(yīng)的實質(zhì)活動。各國也可能提供“圈籬”型非稅補貼，因為如果給予等額的稅收優(yōu)惠，歐盟和其他國家可能會發(fā)現(xiàn)其中存在的問題。

另一個考量因素涉及等額的稅收優(yōu)惠和非稅補貼的透明度。由于稅收裁定必須根據(jù)BEPS第5項行動計劃進行交換，因此，BEPS標準大大地提高了稅收激勵措施的透明度，即使在沒有交換稅收裁定的情況下，CbC報告也將顯示跨國公司是否在某一特定稅收管轄區(qū)沒有繳稅或繳稅較少。如果其他法律沒有披露要求，那么等額的非稅補貼將不那么透明。(130)根據(jù)國內(nèi)法、WTO補貼規(guī)則和歐盟國家援助規(guī)則，可能需要披露某些補貼。前注引用的資料來源(描述了歐盟委員會條例和WTO規(guī)則關(guān)于某些補貼披露的規(guī)定)。然而，許多補貼可能不在這些規(guī)則的范圍內(nèi)。在大多數(shù)情況下，如果對相關(guān)稅收管轄區(qū)內(nèi)的實質(zhì)活動給予非稅補貼，其他稅收管轄區(qū)不太可能因缺乏透明度而受到損害。然而，如果一些國家提供旨在抵消被補貼者納稅義務(wù)的補貼不要求其從事相應(yīng)的實質(zhì)活動(這實際上使它們變相地享受稅收補貼)，那么就會存在缺乏透明度的問題。從歐盟的角度看，“圈籬”型非稅補貼缺乏透明度可能存在問題。為了解決這些問題，在等額稅收優(yōu)惠被要求披露的前提下，可能有害的非稅補貼有可能也將被要求披露。

此外，對等額的稅收優(yōu)惠和非稅補貼適用不同稅收待遇可能不符合稅收公平原則(即橫向公平原則)，該原則認為稅收制度應(yīng)對境況類似的納稅人同等對待。(131)參見，例如Brian Galle， Tax Fairness， 65 WASH. & LEE L. REV. 1323， 1324-25 (2008)，以及關(guān)于橫向公平的文獻。然而，如本文所示，獲得非稅補貼的跨國公司將比獲得等額稅收優(yōu)惠的跨國公司更具優(yōu)勢。由于這些措施在經(jīng)濟上是等效的，這兩個跨國公司的境況類似，理應(yīng)獲得同等待遇。因此，遵循稅收公平原則需要對那些獲得等額稅收優(yōu)惠和非稅補貼的跨國公司同等對待。

因此，本文認為，國際稅收規(guī)范不應(yīng)造成各國對非稅補貼的偏好(相比于等額稅收優(yōu)惠)?；谏鲜鲈?，對等額的稅收優(yōu)惠和非稅補貼給予同等待遇的框架將更有效率。此外，它還符合橫向公平的原則，并將提高透明度。

這種方法類似于WTO補貼規(guī)則和歐盟國家援助規(guī)則所采用的方法，因為這些法律框架通常以類似的方式對待等額的稅收優(yōu)惠和非稅補貼。根據(jù)WTO關(guān)于補貼和反補貼措施的協(xié)議，如果通過政府或公共機構(gòu)的財政資助或者通過任何形式的所得或價格支持提供利益，則證明存在補貼。(132)《WTO補貼協(xié)議》，前注，第1.1條。財政資助的定義很廣泛，它包括“本應(yīng)收取但被放棄或未收取的政府收入(例如稅收抵免等激勵措施)。”(133)參見《WTO補貼協(xié)議》，前注，第1.1條。根據(jù)1.1(a)(1)條，“財政資助”存在于如下情形：(1)涉及資金的直接轉(zhuǎn)移(例如補助、貸款和投股)、潛在的資金或債務(wù)的直接轉(zhuǎn)移(如貸款擔保)的政府行為；(2)本應(yīng)收取的政府收入被放棄或不予收取(如稅額抵免之類的激勵措施)；(3)政府提供不屬于一般基礎(chǔ)設(shè)施的商品或服務(wù)，或購買商品；(4)政府向基金機構(gòu)支付款項，或委托或指示私人行使上述(1)至(3)所列舉的一種或多種通常是賦予政府的職權(quán)，以及與通常由政府從事的行為沒有實質(zhì)差別的行為。因此，WTO規(guī)則通常適用于所有補貼，不論補貼是以稅收優(yōu)惠、補助還是其他形式的財政資助提供的。歐盟國家援助規(guī)則適用于“任何形式”的援助措施，(134)Consolidated Version of the Treaty on the Functioning of the European Union art. 107(1)， Sept. 5， 2008， 2008 O.J. (C 115) 91.包括稅收措施。(135)Commission Notice on the Application of the State Aid Rules to Measures Relating to Direct BusinessTaxation，1998O.J.(C384) p. 8， https：//ec.europa.eu/competition/state_aid/legislation/compilation/g_15_01_1 4_en.pdf[“在適用歐洲共同體關(guān)于國家援助的規(guī)則時，該措施是否是稅收措施無關(guān)緊要，因為第92條(現(xiàn)在是第107條)適用于‘任何形式’的援助措施”]。參見Sandra Marco Colino， The Long Arm of State Aid Law：Crushing Corporate Tax Avoidance， 44 FORDHAM INT’L L.J. 2020.一般來說，如果一項稅收措施減輕了企業(yè)的稅負，通過國家資源(包括稅收收入的損失)進行資助，影響了歐盟成員國之間的競爭和貿(mào)易，且該稅收措施是特定的或有選擇性的，那么它就被視為一項“援助”。(136)參見Commission Notice on the Application of the State Aid Rules to Measures Relating to Direct Business Taxation， 前注，第16頁。如果一項措施要被視為援助，那么該措施應(yīng)該是“稅收制度適用的例外”。根據(jù)這些規(guī)則，非稅補貼和等額稅收優(yōu)惠通常應(yīng)得到同等對待。因此，WTO補貼規(guī)則和歐盟國家援助規(guī)則一般同等對待稅收激勵措施和其他形式補貼。

(二)對國際稅收規(guī)范的改革建議

筆者在下面的討論提出了幾項改革國際稅收規(guī)范的建議，以實現(xiàn)對等額的稅收優(yōu)惠和非稅補貼的同等對待。如果政策制定者接受等額的稅收優(yōu)惠和非稅補貼應(yīng)該被同等對待的原則，可以進一步討論這些建議的實施細節(jié)。

1.國別報告

正如第三部分第(一)節(jié)所討論的那樣，無害的稅收激勵措施對CbC報告產(chǎn)生了負面影響，因為與在相關(guān)管轄區(qū)內(nèi)接受非稅補貼并就該所得繳稅的跨國公司的CbC報告相比，適用無害稅收激勵措施的跨國公司在CbC報告中報告的納稅義務(wù)和有效稅率偏低。解決這一問題的辦法是，在CbC報告中另設(shè)一欄，并在該欄中披露如果將無害的稅收優(yōu)惠替換為等額的非稅補貼，跨國公司預(yù)計將繳納的所得稅金額。例如，假設(shè)某個國家的稅收激勵計劃被認為是無害的。如果這些稅收激勵措施被等額的非稅補貼所取代，那么跨國公司在該國的稅負將如第三部分第(一)節(jié)所示變得更高。建議增加的欄目將報告模擬的納稅義務(wù)。為了實施這項建議，應(yīng)該就如何量化稅收補貼和計算模擬納稅義務(wù)提供指南。(137)除其他事項外，該指南應(yīng)解決如下問題：應(yīng)采用何種稅率(該稅收管轄區(qū)的法定稅率、該跨國公司的有效稅率或邊際稅率)來量化稅收補貼并計算等額非稅補貼的模擬納稅義務(wù)，以及是否應(yīng)假設(shè)等額非稅補貼應(yīng)在相關(guān)稅收管轄區(qū)納稅。這些額外的信息可以幫助稅務(wù)機關(guān)審查CbC報告，實施風險評估，以查明可疑的人為利潤轉(zhuǎn)移情況。在低稅負是由于獲得無害的稅收優(yōu)惠而導(dǎo)致的情況下，提供這些額外信息可以降低跨國公司被懷疑進行利潤轉(zhuǎn)移的風險。

雖然稅收激勵措施可以反映在CbC的報告中，但等額的非稅補貼(包括潛在的有害補貼)并不能反映在CbC報告中。這可以通過要求在CbC報告另設(shè)一欄，并在該欄中披露廣義定義的補貼(138)出于此目的的補貼定義可以遵循WTO的補貼定義，正如前注所討論的那樣。來解決。該信息將使各國能夠確認其他國家提供的補貼是否等效于有害的稅收措施，也將使各國和國際組織(例如OECD)能夠評估國際補貼競爭的規(guī)模?？梢圆捎靡环N范圍較窄的披露要求，該要求只適用于具有某些使人懷疑其可能有害的特征的補貼(例如根據(jù)被補貼者的稅收待遇計算的補貼)。

2.自發(fā)交換稅收裁定及對有害稅收實踐的審議

正如第三部分第(二)節(jié)所指出的那樣，根據(jù)自發(fā)交換稅收裁定的規(guī)則，各國政府在提供與可交換的稅收裁定具有同樣經(jīng)濟效果的補貼裁定時，不必遵守類似報告要求。雖然各國不太可能在不要求相應(yīng)實質(zhì)活動的情況下提供非稅補貼，但存在一些國家可能提供旨在抵消被補貼者納稅義務(wù)的補貼的風險。這種補貼可視為變相的稅收優(yōu)惠。這種風險可以通過要求自發(fā)交換有關(guān)根據(jù)被補貼者的稅收待遇計算的補貼的稅收裁定來解決。這就需要擴大“裁定”的定義。(139)如上所述，“裁定”的現(xiàn)行定義是“稅務(wù)機關(guān)向特定納稅人或納稅人群體提供的有關(guān)其稅收待遇的任何通知，而相關(guān)納稅人是有權(quán)對此作信賴的”。參見OECD，前注。同樣，OECD和歐盟對于有害稅收實踐的審議也可將根據(jù)被補貼者的稅收待遇計算的補貼或旨在抵消被補貼者的納稅義務(wù)的補貼納入適用范圍。

3.對受控外國公司規(guī)則和全球反稅基侵蝕提案的建議

正如第三部分第(三)節(jié)中所討論的，OECD關(guān)于CFC規(guī)則的建議有利于獲得非稅補貼的CFC，而不利于獲得等額稅收優(yōu)惠的CFC。接受非稅補貼并支付稅款的CFC更有可能獲得稅率豁免。即使有效稅率低于豁免門檻，CFC如果獲得非稅補貼并就該所得繳稅，其母公司也可申請對CFC所繳稅款的抵免。如果CFC獲得稅收優(yōu)惠而不繳稅，那么其母公司就不能申請任何抵免。

對無害稅收優(yōu)惠和等額的非稅補貼可以采取類似的處理辦法——對無害的稅收優(yōu)惠適用排除規(guī)則，使CFC的所得不包括受益于這些稅收優(yōu)惠的所得。或者，類似于上文對CbC報告的建議，在適用CFC規(guī)則時，可以考慮模擬所得稅——將稅收優(yōu)惠替換成非稅補貼并進行相應(yīng)的所得稅計算?！澳M有效稅率”可被用作出于CFC規(guī)則目的的CFC有效稅率。此外，應(yīng)當允許CFC的母公司使用基于CFC的模擬納稅義務(wù)的稅收抵免。

正如本文第三部分第(四)節(jié)所討論的，類似問題也出現(xiàn)在OECD最近的GloBE提案中。如果適用GloBE規(guī)則時不排除受益于無害稅收優(yōu)惠的所得，將進一步削弱這種稅收激勵措施的惠益，并增加各國對非稅補貼的偏好。為了同等對待等額的無害稅收優(yōu)惠和非稅補貼，GloBE規(guī)則可以包括適用于無害稅收優(yōu)惠的排除規(guī)則。同樣，在適用應(yīng)予課稅規(guī)則計算調(diào)整后名義稅率時，不應(yīng)因存在無害稅收優(yōu)惠而使該名義稅率降低。

六、結(jié)語

幾十年來，國際社會一直在應(yīng)對有害稅收競爭的挑戰(zhàn)。近年來，隨著遏制某些形式的稅收競爭的力度加大，關(guān)注最近的國際稅收改革對國家間其他形式的競爭產(chǎn)生的潛在影響也愈發(fā)重要。

本文在稅收政策和國際經(jīng)濟法領(lǐng)域作出了兩方面的學(xué)術(shù)貢獻。首先，本文介紹了最近的國際稅收改革是如何鼓勵各國采用非稅補貼而非等額的稅收優(yōu)惠政策的。其次，本文分析了由稅收因素驅(qū)動的對非稅補貼的偏好的政策考量和影響。基于該分析，本文建議修改國際稅收規(guī)范，以便同等對待等額的稅收激勵措施和非稅激勵措施。本文還提出了對國際稅收規(guī)范的改革建議，這些改革可以促進上述目標的實現(xiàn)。