游戲企業(yè)稅務(wù)風險管理研究

羅嵐茜

摘要：隨著網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)監(jiān)管力度的加強以及游戲產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級，網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)未來的發(fā)展前景非常可觀。在網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)持續(xù)高速發(fā)展的過程中，其獨特的行業(yè)特點引發(fā)的業(yè)務(wù)特殊性，加之游戲行業(yè)政策和國家稅收政策變動等因素，游戲企業(yè)面臨的稅務(wù)風險逐漸增大，因此，游戲企業(yè)加強稅務(wù)風險管理勢在必行。文章以W公司作為案例對象，詳細分析了其稅務(wù)風險管理的具體過程，重點分析W公司因關(guān)聯(lián)資金拆借、研發(fā)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價、軟件企業(yè)稅收優(yōu)惠政策變動、高新企業(yè)稅收優(yōu)惠政策變動以及研發(fā)費用加計扣除政策變動而引發(fā)的5個重大稅務(wù)風險，并詳細介紹了其應(yīng)對方案，以期為游戲企業(yè)的稅務(wù)風險管理提供一些參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：游戲企業(yè);稅務(wù)風險;案例研究

隨著網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)監(jiān)管體系的加強，產(chǎn)業(yè)鼓勵政策的推動，以及游戲產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級，網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)未來的發(fā)展前景非常可觀。截至2020年年底，我國游戲用戶規(guī)模達到了6.65億人，自主研發(fā)游戲在我國市場的實際銷售收入達到2786.87億元，海外市場實際銷售收入154.50億美元，游戲行業(yè)在國民經(jīng)濟中的影響力在不斷擴大。在游戲行業(yè)持續(xù)高速發(fā)展的過程中，其獨特的行業(yè)特點，業(yè)務(wù)特殊性，加之游戲行業(yè)政策和國家稅收政策變動等因素，游戲企業(yè)面臨的稅務(wù)風險逐漸增大，因此，研究游戲行業(yè)的稅務(wù)風險管理，可以幫助游戲企業(yè)降低稅收成本、樹立良好納稅信用、并促進游戲企業(yè)的健康發(fā)展。

一、游戲行業(yè)稅務(wù)風險管理的基本原理

（一）稅務(wù)風險的內(nèi)涵

稅務(wù)風險包括兩層內(nèi)涵：一是企業(yè)在應(yīng)對涉稅事項的過程中，沒有遵守國家稅收法律法規(guī)而產(chǎn)生損失的風險，按照嚴重程度的不同可以劃分為補繳稅款和滯納金、行政處罰、刑事處罰三種;二是由于企業(yè)稅務(wù)管理水平和能力的不足，沒有充分享受稅收優(yōu)惠而導(dǎo)致企業(yè)稅負的增加。

（二）游戲行業(yè)稅務(wù)風險管理的基本原理

游戲行業(yè)稅務(wù)風險管理主要指的是游戲企業(yè)根據(jù)內(nèi)部控制的要求，結(jié)合企業(yè)的發(fā)展目標和游戲行業(yè)特點，針對稅務(wù)風險管理設(shè)定目標，制定有效識別、評估和應(yīng)對風險的方案的過程。主要包括以下四個步驟。

1. 目標設(shè)定

設(shè)定目標是有效進行事項識別、風險評估和風險應(yīng)對的前提。管理者只有確定了目標，才能根據(jù)目標確定風險，采取行動進行風險管理。

2. 稅務(wù)風險識別

稅務(wù)風險識別是在稅務(wù)風險事件發(fā)生之前，管理者運用各種方法和手段，系統(tǒng)地、連續(xù)地識別整個生產(chǎn)經(jīng)營過程中稅務(wù)風險的過程。

3. 稅務(wù)風險評估

稅務(wù)風險評估是企業(yè)管理者對識別出的內(nèi)部和外部的風險，從發(fā)生的可能性和影響程度兩個方面進行評估，從而確定和分析影響目標實現(xiàn)的重大稅務(wù)風險的過程。

4. 重大稅務(wù)風險應(yīng)對

重大風險應(yīng)對是企業(yè)管理者在分析出風險概率和風險影響程度的基礎(chǔ)上，根據(jù)風險性質(zhì)及企業(yè)對風險的承受能力而采取的回避、承受、降低和分擔風險的風險應(yīng)對措施。

二、W公司稅務(wù)風險管理案例研究

（一）W公司的基本情況

W公司于2009年成立，是一家集游戲研發(fā)、游戲發(fā)行為一體的中型游戲公司。游戲產(chǎn)品研發(fā)業(yè)務(wù)主要為W公司自行組建研發(fā)團隊，進行并完成游戲產(chǎn)品的研發(fā)。游戲產(chǎn)品發(fā)行業(yè)務(wù)主要是對已經(jīng)研發(fā)完成，且經(jīng)過相關(guān)政府部門審核通過的游戲產(chǎn)品，通過自營、渠道聯(lián)運、買量等方式進行游戲產(chǎn)品的宣傳和發(fā)行，讓游戲產(chǎn)品面向公眾正式上市。

W公司的股權(quán)架構(gòu)情況如下：

母公司：W公司（北京，研發(fā)、發(fā)行業(yè)務(wù)，既獲得了國家高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)，又獲得了軟件企業(yè)資質(zhì)，從2013年度開始盈利）

子公司：B北京子公司（研發(fā)業(yè)務(wù)）、A天津子公司（發(fā)行業(yè)務(wù)）、C香港子公司（發(fā)行業(yè)務(wù)）

分公司：A天津子公司（發(fā)行業(yè)務(wù)）的D北京分公司（研發(fā)業(yè)務(wù)）

（二）W公司稅務(wù)風險管理的目標設(shè)定

W公司確定了兩大稅務(wù)風險管理目標，具體如下：

1. 依法納稅，確保W公司各分支機構(gòu)的納稅申報符合國家相關(guān)的法律法規(guī)，這一目標是其他目標的基礎(chǔ)和前提。

2. 實現(xiàn)綜合稅率的控制和降低，通過業(yè)務(wù)重組、稅收減免、稅收返還等方式對W公司的綜合稅負率進行管理，實現(xiàn)依法納稅前提下的綜合稅負率控制和降低，從而實現(xiàn)股東價值的最大化。

（三）W公司評估出的重大稅務(wù)風險分析

為了實現(xiàn)稅務(wù)風險管理目標，W公司財務(wù)部牽頭并組織企業(yè)管理層和研發(fā)部共同對企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營過程中包含的稅務(wù)風險進行識別和評估，最后確定以下5個重大稅務(wù)風險。

1. 因關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借而導(dǎo)致的重大稅務(wù)風險

D公司成立于2014年年末，D公司2015年開始實際運營以后，向集團母公司W(wǎng)公司借入無息借款，以緩解運營資金壓力。

根據(jù)當時國家相關(guān)稅法的規(guī)定，W公司與D公司的資金拆借行為發(fā)生在2015年，W公司需要視同取得利息收入，既需要按照5%的稅率依法繳納營業(yè)稅，同時還發(fā)生了企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。

因此，雖然該借款為母公司及其下屬分支機構(gòu)之間發(fā)生的無息借款，但該業(yè)務(wù)的發(fā)生可能會給企業(yè)帶來了潛在的重大稅務(wù)風險，雖然母公司未獲得利息收入，但是可能會被主管稅務(wù)機關(guān)認定進行納稅調(diào)整，從而面臨追繳營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。

2. 因研發(fā)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價而導(dǎo)致的重大稅務(wù)風險

游戲產(chǎn)業(yè)鏈主要包括以下三個環(huán)節(jié)：一是游戲研發(fā)業(yè)務(wù)主要負責游戲的制作和開發(fā)，為游戲行業(yè)提供產(chǎn)品;二是游戲發(fā)行業(yè)務(wù)，主要是游戲的市場推廣和運營;三是游戲渠道管理，負責游戲的分發(fā)，讓游戲產(chǎn)品被分發(fā)到不同玩家手中的過程。

基于其股權(quán)架構(gòu)和業(yè)務(wù)安排，W公司的研發(fā)業(yè)務(wù)主要集中于3個北京分支機構(gòu)：W、B和D;游戲產(chǎn)品的發(fā)行是需要具有相關(guān)資質(zhì)的，主要集中于3個分支機構(gòu)：W、A和C?；谶@樣的業(yè)務(wù)安排下，經(jīng)營中會出現(xiàn)同一款游戲產(chǎn)品是由具有不同的分支機構(gòu)分別負責研發(fā)和發(fā)行的，其結(jié)果就是同一款產(chǎn)品的收入與成本費用的分離，因此，為了真實地反映項目收支的配比性，需要在不同分支機構(gòu)之間開展相關(guān)成本費用的關(guān)聯(lián)結(jié)算。

以項目Y為例，項目Y的游戲發(fā)行主要由W公司與其他外部發(fā)行方聯(lián)合運營發(fā)行，項目Y的研發(fā)主要由D公司負責，因此，D公司與W公司需要進行研發(fā)支出的成本結(jié)算。其中，W公司享受軟件企業(yè)“兩免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，而D公司需要與A公司匯總納稅，A公司的企業(yè)所得稅稅率為25%。由于兩個納稅主體的稅率不同，因此，在關(guān)聯(lián)交易的結(jié)算過程中，交易金額需要符合獨立交易原則，否則將面臨納稅調(diào)整的重大稅務(wù)風險。

3. 因軟件企業(yè)優(yōu)惠政策變動而導(dǎo)致的重大稅務(wù)風險

W公司是軟件企業(yè)，擁有一定數(shù)量的軟件產(chǎn)品。軟件企業(yè)資質(zhì)是每年需要重新申請和認定。企業(yè)獲得軟件企業(yè)的認定之后到稅務(wù)局進行備案，批復(fù)后可以享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。

因此，就會存在兩個方面的風險：一是未進行好資質(zhì)管理和政策監(jiān)控，導(dǎo)致企業(yè)喪失軟件企業(yè)資格的風險;二是由于我國軟件企業(yè)優(yōu)惠政策風險導(dǎo)向的變動，可能出現(xiàn)游戲企業(yè)取得了軟件企業(yè)的資質(zhì)、但無法享受軟件企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的風險。

4. 因高新企業(yè)優(yōu)惠政策變動而導(dǎo)致的重大稅務(wù)風險

W公司是高新技術(shù)企業(yè)。高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)評審和稅收優(yōu)惠的享受都是有3年有效期的，到期之后需要進行復(fù)審或者重新認定。對于高新企業(yè)資質(zhì)的復(fù)審或者認定過程來看，其程序比較繁瑣，標準也比較嚴格。加之稅收環(huán)境變化較快，未來也可能存在高新技術(shù)企業(yè)相關(guān)政策發(fā)生變動的風險。若企業(yè)未開展好相關(guān)企業(yè)資質(zhì)的管理和政策監(jiān)控，可能存在喪失高新企業(yè)資格和稅收優(yōu)惠的可能性，從而給企業(yè)帶來相關(guān)的稅務(wù)風險。

5. 因研發(fā)費用加計扣除政策變動而導(dǎo)致的重大稅務(wù)風險

自我國《財政部國家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（〔2015〕119號）文件發(fā)布以來，W公司開始具有了享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的政策基礎(chǔ)。

W公司承擔研發(fā)業(yè)務(wù)的分支機構(gòu)一共有3個，對于游戲產(chǎn)業(yè)鏈中的研發(fā)企業(yè)而言，研發(fā)費用在企業(yè)總支出中的比重較高，因此，研發(fā)費用加計扣除的享受程度可以直接影響到游戲企業(yè)的盈利能力。若公司研發(fā)費用會計核算不夠細致，或研發(fā)費用加計扣除相關(guān)資料準備不完善，則會直接導(dǎo)致企業(yè)無法享受研發(fā)費用加計扣除政策，從而給企業(yè)帶來多納稅的稅務(wù)風險。

（四）W公司針對重大稅務(wù)風險采取的應(yīng)對方案

1. 針對關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借稅務(wù)風險的應(yīng)對方案

W公司制定了年度清算計劃，該計劃主要從業(yè)務(wù)層面及資金往來兩個層面進行規(guī)定：一是在業(yè)務(wù)層面，在年底之前必須完成關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易結(jié)算。二是在資金往來層面，在年底之前完成內(nèi)部關(guān)聯(lián)方往來資金的結(jié)算和清理，確保不存在關(guān)聯(lián)企業(yè)間的資金掛賬情況。

2. 針對研發(fā)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)風險的應(yīng)對方案

在獨立性原則的基礎(chǔ)上，W公司主要從以下兩個方面加強稅務(wù)風險管理：

一是及時進行內(nèi)部研發(fā)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)交易結(jié)算。在內(nèi)部研發(fā)服務(wù)完成的次月，及時進行關(guān)聯(lián)交易的結(jié)算，并確保收入成本的配比和入賬及時性。

二是綜合采用成本加成法與可比企業(yè)法，作為內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的結(jié)算方法。W企業(yè)以游戲行業(yè)游戲研發(fā)企業(yè)的市場平均毛利率水平，確定了關(guān)聯(lián)交易結(jié)算的毛利率水平為15%，并按照該毛利率水平定期開展研發(fā)企業(yè)和發(fā)行企業(yè)的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易結(jié)算，確保W公司相關(guān)交易符合獨立性原則，從而對研發(fā)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)風險實施了有效管控。

3. 針對軟件企業(yè)優(yōu)惠政策變動稅務(wù)風險的應(yīng)對方案

首先，財務(wù)部加強與研發(fā)項目組的交流與溝通，確保在項目組產(chǎn)出軟件產(chǎn)品后，及時進行軟件產(chǎn)品申請，保證企業(yè)持續(xù)產(chǎn)出符合認定標準的軟件產(chǎn)品，確保軟件企業(yè)資質(zhì)的持續(xù)獲得。

其次，財務(wù)部在年度匯算清繳前，加強軟件企業(yè)稅收優(yōu)惠備案管理，確保W公司在備案完成后及時享受軟件企業(yè)“兩免三減半”的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。

4. 針對高新企業(yè)優(yōu)惠政策變動稅務(wù)風險的應(yīng)對方案

首先，W公司明確了項目研發(fā)和技術(shù)研發(fā)雙線并行的方案，在游戲項目整體研發(fā)的過程中，不斷尋找技術(shù)創(chuàng)新點，持續(xù)進行知識產(chǎn)權(quán)的產(chǎn)出、迭代和申請，使得企業(yè)持續(xù)精進的技術(shù)能力和研發(fā)成果符合高新技術(shù)企業(yè)認定的管理標準，從而確保高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)的持續(xù)獲得。

其次，財務(wù)部加強高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠備案管理，確保公司在備案完成之后及時享受高新技術(shù)企業(yè)減按15%繳納企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠。

5. 針對研發(fā)費用加計扣除政策變動稅務(wù)風險的應(yīng)對方案

一是加強研發(fā)費用加計扣除備查資料的管理。在研發(fā)項目的立項、審批、項目研發(fā)過程管理、輔助賬管理和費用支出核算等各方面，加強研發(fā)費用加計扣除備查資料的準備和管理工作，確保研發(fā)項目立項、審批和過程控制的資料完整性和準確性，為企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除奠定可靠的基礎(chǔ)。

二是加強會計核算的細化管理。設(shè)置研發(fā)費用輔助賬，根據(jù)不同的項目、部門和性質(zhì)加強研發(fā)費用精細化會計核算工作，從源頭上確保研發(fā)費用核算和輔助賬管理到位。

三是加強研發(fā)費用加計扣除的備案管理。在W公司享受研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠期間，稅務(wù)部門對于研發(fā)費用加計扣除仍采用備案通過即可享受的流程控制，因此W公司在財務(wù)年度終了之后，針對企業(yè)的研發(fā)費用出具專項報告，及時到相關(guān)稅務(wù)主管部門進行備案。

（五）W公司稅務(wù)風險管理的效果分析

W公司通過稅務(wù)風險應(yīng)對措施，實現(xiàn)了稅務(wù)風險的有效管控。

1. 通過年末關(guān)聯(lián)方往來款的清算，避免了因資金占用而產(chǎn)生的納稅調(diào)增和補稅風險。

2. 通過年末關(guān)聯(lián)方交易的及時結(jié)算，避免了因關(guān)聯(lián)交易而產(chǎn)生的納稅調(diào)整和補稅風險。

3. 通過持續(xù)獲得軟件企業(yè)資質(zhì)，W公司享受了“兩免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

4. 通過持續(xù)獲得高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)，W公司在軟件企業(yè)優(yōu)惠到期以后仍可以享受高新技術(shù)企業(yè)15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。

5. 通過對研發(fā)費用加計扣除的日常管理，W公司享受了研發(fā)費用加計扣除，實現(xiàn)了企業(yè)所得稅整體稅負的降低。

三、結(jié)語

游戲行業(yè)具有毛利率高、人工成本占比高、進項稅少、資金回收期短等特點，加之游戲行業(yè)的產(chǎn)業(yè)政策和國家稅收政策變動等因素，游戲企業(yè)面臨的稅務(wù)風險逐漸增大，因此，加強游戲企業(yè)稅務(wù)風險管理勢在必行。本文以W公司作為案例對象，詳細分析了其稅務(wù)風險管理的具體過程，并重點分析W公司因關(guān)聯(lián)資金拆借、研發(fā)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價、軟件企業(yè)稅收優(yōu)惠政策變動、高新企業(yè)稅收優(yōu)惠政策變動以及研發(fā)費用加計扣除政策變動而引發(fā)的5個重大稅務(wù)風險，并詳細介紹了其應(yīng)對方案。本文研究結(jié)果表明，通過加強稅務(wù)風險的評估和應(yīng)對，W公司降低了其稅務(wù)風險，實現(xiàn)其對稅務(wù)風險的管控水平，提升了W公司的經(jīng)濟效益，促進了其可持續(xù)發(fā)展。

本文在研究過程中也發(fā)現(xiàn)，除了企業(yè)內(nèi)部加強稅務(wù)風險管理以外，與稅務(wù)部門的涉稅溝通，也是影響稅務(wù)風險管理效果的重要外部因素，如何有效加強與稅務(wù)部門的涉稅溝通，將是我們未來的研究方向。

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（作者單位：北京二元互娛科技有限公司）