會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任再思考

胡耘通

【摘要】以新近發(fā)生的康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假判決為典型代表， 由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能勤勉盡責(zé)而出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所被法院依法判決承擔(dān)連帶民事賠償責(zé)任的案件越來(lái)越多， 與資本市場(chǎng)的“看門人”“經(jīng)濟(jì)警察”的角色定位嚴(yán)重不匹配。 《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》與審計(jì)準(zhǔn)則之間關(guān)于“證明”與“合理保證”規(guī)定的責(zé)任偏差， 引發(fā)了公眾“預(yù)期差異”及司法“無(wú)所適從”等問(wèn)題， 亟需厘清審計(jì)準(zhǔn)則的地位以及勤勉盡責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)。 當(dāng)然， 針對(duì)法律規(guī)范中關(guān)于出具不實(shí)報(bào)告主觀狀態(tài)的認(rèn)定分歧， 則有必要細(xì)化不同過(guò)失類型的具體標(biāo)準(zhǔn)， 通過(guò)法律條款的修訂來(lái)理清不同類型過(guò)失狀態(tài)下民事賠償責(zé)任的承擔(dān)規(guī)定。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)師事務(wù)所;注冊(cè)會(huì)計(jì)師;民事賠償責(zé)任;勤勉盡責(zé)

【中圖分類號(hào)】F922.28? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）12-0107-5

一、問(wèn)題的提出

2021年11月， 廣州市中級(jí)人民法院對(duì)康美藥業(yè)特別代表人訴訟案依法作出一審判決， 康美藥業(yè)承擔(dān)24.59億元賠償責(zé)任。 廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）（簡(jiǎn)稱“正中珠江”）嚴(yán)重違反了相關(guān)法律規(guī)定， 在審計(jì)過(guò)程中未能履行必要、基本的程序， 導(dǎo)致康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)造假行為未能被發(fā)現(xiàn)， 造成投資人重大損失， 被依法判決了承擔(dān)100%的連帶賠償責(zé)任。 合伙人（簽字會(huì)計(jì)師）在會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的范圍內(nèi)給予連帶賠償①。 目前來(lái)看， 該案可稱得上注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)史上最大賠償責(zé)任案， 成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所被“重拳懲治”的里程碑事件。

2021年8月， 國(guó)務(wù)院辦公廳專門頒布了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》， 進(jìn)一步明確針對(duì)違反職業(yè)規(guī)范和道德規(guī)范的重大問(wèn)題給予堅(jiān)決糾正， 并對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)違法違規(guī)行為實(shí)施嚴(yán)厲打擊。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)施審計(jì)、提供鑒證服務(wù)， 被認(rèn)為是資本市場(chǎng)的“看門人”“經(jīng)濟(jì)警察”。 但現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》關(guān)于賠償責(zé)任的規(guī)定高度概括、抽象， 并未明確具體類型②。 在司法實(shí)踐中， 法院更多依據(jù)《證券法》《公司法》③以及《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2007]12號(hào)）和《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2003]2號(hào)）等法律文件。 尤其是近幾年， 隨著瑞華、立信、大信等國(guó)內(nèi)著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所被法院判決承擔(dān)連帶賠償責(zé)任， 導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)風(fēng)聲鶴唳。 會(huì)計(jì)審計(jì)、法律等實(shí)務(wù)界和理論界從職業(yè)關(guān)注、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、勤勉盡責(zé)等方面紛紛展開(kāi)討論。 也有學(xué)者分析近十年資本市場(chǎng)審計(jì)失敗案例， 發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出處罰的33起案例的直接理由在于沒(méi)有盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)[1] 。 當(dāng)然， 勤勉盡責(zé)須有邊界， 需要明晰會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)與其過(guò)錯(cuò)相當(dāng)?shù)呢?zé)任， 即遵循“過(guò)罰相當(dāng)”。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所究竟能否真正承受連帶賠償之責(zé)， 民事賠償責(zé)任劃分是否健全， 亟需值得深入探究。

二、追根溯源： “證明”責(zé)任與“合理保證”責(zé)任的上下位法偏差

綜合既有觀點(diǎn)， 針對(duì)“不實(shí)報(bào)告”的認(rèn)知， 會(huì)計(jì)審計(jì)界與法律界向來(lái)存在較大分歧： 會(huì)計(jì)審計(jì)界側(cè)重程序正當(dāng)， 即會(huì)計(jì)師事務(wù)所只要嚴(yán)格遵守了審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序， 就是真實(shí)的報(bào)告; 法律界則更關(guān)注實(shí)體內(nèi)容， 只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告與真實(shí)情況不符， 就屬于不實(shí)報(bào)告。 總結(jié)分歧產(chǎn)生的原因， 作為上位法的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》與作為下位法的審計(jì)準(zhǔn)則， 關(guān)于真實(shí)、不實(shí)的規(guī)定出現(xiàn)了相互背離： 《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十四條第二款“注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告， 具有證明效力”明確了審計(jì)報(bào)告具有證明效力， 但并未指明證明什么內(nèi)容、證明效力是怎樣的。 證明內(nèi)容， 一般可以理解為對(duì)內(nèi)證明會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成了受托審計(jì)工作， 對(duì)外證明被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的可信賴度。 這種“可信賴度”即是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》（簡(jiǎn)稱《基本要求》）中所規(guī)定的“審計(jì)的目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度”。 關(guān)于證明內(nèi)容， 往往爭(zhēng)論較小。 而證明效力究竟怎樣， 則屬于證據(jù)法的范疇： 審計(jì)報(bào)告的價(jià)值在于對(duì)審計(jì)事實(shí)的證明作用程度。 《基本要求》在第十二條中明確“合理保證， 是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中提供的一種高度但非絕對(duì)的保證”， 第二十條進(jìn)一步闡釋“合理保證是一種高水平保證……審計(jì)只能提供合理保證， 不能提供絕對(duì)保證”。 也就是說(shuō)， 《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中的“證明效力”被作為規(guī)范性文件的審計(jì)準(zhǔn)則解釋為“合理保證”， 并進(jìn)一步做出闡述： 基于審計(jì)固有限制特征， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見(jiàn)所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)， 大多是說(shuō)服性的而非結(jié)論性的。 因而， 不可避免審計(jì)的保證限度僅僅在于合理性而非絕對(duì)性。

由此可見(jiàn)， 處于上位的法律與下位的規(guī)范性文件在條文內(nèi)容方面具有相當(dāng)?shù)牟町悾?引發(fā)了普通公眾的“預(yù)期差異”以及司法實(shí)踐的“無(wú)所適從”。 事實(shí)上， 無(wú)論是審計(jì)的程序真實(shí)， 還是法律的結(jié)果真實(shí)， 只要與客觀情況不符， 都屬于“不實(shí)”狀態(tài)。 那么， “不實(shí)”狀態(tài)是如何造成的， 是否能夠被接受或者豁免？ 顯然， 按照過(guò)錯(cuò)推定的基本原理， 只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠自證沒(méi)有過(guò)錯(cuò)， 則可以免于承擔(dān)責(zé)任④， 這恰與勤勉盡責(zé)、職業(yè)懷疑等要求銜接起來(lái)。 可見(jiàn)， 法院也并非僅關(guān)注實(shí)體內(nèi)容， 同樣在責(zé)任認(rèn)定方面秉承了程序正當(dāng)?shù)幕纠砟睿?即會(huì)計(jì)師事務(wù)所要履行必要的審計(jì)程序， 盡到應(yīng)有的注意義務(wù)。 換句話說(shuō)， 會(huì)計(jì)審計(jì)界的勤勉盡責(zé)、職業(yè)懷疑對(duì)應(yīng)法律界的過(guò)錯(cuò)標(biāo)準(zhǔn)， 更具有科學(xué)性和公平性， 也有利于將會(huì)計(jì)審計(jì)界標(biāo)準(zhǔn)和法律界標(biāo)準(zhǔn)予以統(tǒng)一。

三、正本清源： 理清審計(jì)準(zhǔn)則地位以及勤勉盡責(zé)內(nèi)涵

作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的基本規(guī)范， 審計(jì)準(zhǔn)則是開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)賴以生存的基礎(chǔ)， 因此， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師將其奉為圭臬， 出了任何執(zhí)業(yè)問(wèn)題均到審計(jì)準(zhǔn)則中查找依據(jù)。 但由于審計(jì)準(zhǔn)則在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中不具有明確的法律地位， 僅規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中， 必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序形成審計(jì)意見(jiàn)、出具審計(jì)報(bào)告， 審計(jì)準(zhǔn)則的模糊地位導(dǎo)致了司法裁判對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)踐中無(wú)意偏離， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任的口袋也越來(lái)越“深”， 難以保障其應(yīng)有的權(quán)利， 審計(jì)準(zhǔn)則又變成了一種“可有可無(wú)”的行業(yè)規(guī)則。 雖然有學(xué)者認(rèn)為， 法院之所以沒(méi)有將審計(jì)準(zhǔn)則作為主要的裁判依據(jù)， 究其原因， 法律明確規(guī)定法院在審理案件的過(guò)程中采取參照適用行政規(guī)章的方式， 而不是直接適用[2] 。 如果從法律層級(jí)的高低來(lái)看， 審計(jì)準(zhǔn)則連行政規(guī)章都算不上， 屬于規(guī)范性文件⑤， 因此， 法院在裁判過(guò)程中無(wú)需參照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

2015年12月， 《最高人民法院關(guān)于當(dāng)前商事審判工作中的若干具體問(wèn)題》（簡(jiǎn)稱《若干規(guī)定》）明確了“因虛假陳述、內(nèi)幕交易和市場(chǎng)操縱行為引發(fā)的民事賠償案件， 立案受理時(shí)不再以監(jiān)管部門的行政處罰和生效的刑事判決認(rèn)定為前置條件”， 但法院往往通過(guò)行政處罰決定書(shū)來(lái)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不實(shí)報(bào)告， 而行政處罰決定書(shū)一般會(huì)系統(tǒng)地參考審計(jì)準(zhǔn)則。 例如， 證監(jiān)會(huì)在《行政處罰決定書(shū)（廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所、楊文蔚、張靜璃、劉清、蘇創(chuàng)升）》（[2021]11號(hào)）中認(rèn)為， 在對(duì)康美藥業(yè)2016 ～ 2018年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中， 正中珠江未按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第1號(hào)——職業(yè)道德基本原則》等相關(guān)要求， 執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序， 獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)， 形成真實(shí)客觀的審計(jì)結(jié)論， 發(fā)表正確的審計(jì)意見(jiàn)， 出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告存在虛假。

法院在審理會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的不實(shí)報(bào)告案件時(shí)， 雖然既不參照也不依據(jù)規(guī)范性文件， 但在認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否勤勉盡責(zé)時(shí)， 仍依賴審計(jì)準(zhǔn)則。 例如， 廣州市中級(jí)人民法院在康美藥業(yè)一審判決書(shū)中認(rèn)為， 根據(jù)證監(jiān)會(huì)[2021]11號(hào)認(rèn)定的事實(shí)， 正中珠江在“貨幣資金”科目和“營(yíng)業(yè)收入”科目的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施方面存在重大缺陷， 包括未對(duì)現(xiàn)金對(duì)賬執(zhí)行內(nèi)部控制測(cè)試程序， 未關(guān)注明顯異常或相互矛盾的審計(jì)證據(jù)， 函證回函率較低時(shí)未實(shí)施替代性程序， 審計(jì)底稿“加塞”函證交易數(shù)據(jù)以及項(xiàng)目經(jīng)理嚴(yán)重違反獨(dú)立性要求等。 因而， 正中珠江屬于未實(shí)施基本審計(jì)程序的情況， 嚴(yán)重違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》等具體規(guī)定， 未能發(fā)現(xiàn)康美藥業(yè)的嚴(yán)重財(cái)務(wù)造假行為， 造成了投資者損失高達(dá)24.59億元， 影響極其惡劣。 最終， 法院判決正中珠江承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。 可見(jiàn)， 法院已在事實(shí)層面認(rèn)可了審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位， 并將其作為認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的基本規(guī)范。

無(wú)論是證明還是合理保證， 司法實(shí)踐中關(guān)于責(zé)任承擔(dān)主要依賴于對(duì)勤勉盡責(zé)的考量。 新《證券法》第一百六十條強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)、恪盡職守， 按照相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則為證券交易及相關(guān)活動(dòng)提供服務(wù)。 第一百六十三條進(jìn)一步要求證券服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)。 如何理解勤勉盡責(zé)？ 有學(xué)者以我國(guó)2010 ～ 2019年因財(cái)務(wù)舞弊被證監(jiān)會(huì)處罰的113家A股上市公司為樣本， 針對(duì)上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊行為的研究發(fā)現(xiàn)： 注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的比例， 從舞弊發(fā)生前一年的82.3%上升到舞弊發(fā)生當(dāng)年的84.96%[3] 。 這一不降反升的數(shù)字意味著提高審計(jì)勤勉盡責(zé)需付出更大的努力， 其會(huì)受成本收費(fèi)、社會(huì)聲譽(yù)、執(zhí)業(yè)能力等諸多因素的影響。

基于此， 將勤勉盡責(zé)的內(nèi)涵梳理清晰， 方能明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償責(zé)任體系并奠定良好的基礎(chǔ)。 《基本要求》第二十二條規(guī)定“審計(jì)準(zhǔn)則旨在規(guī)范和指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證， 要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中運(yùn)用職業(yè)判斷和保持職業(yè)懷疑。 ”勤勉盡責(zé)是由基于英美法系下的信義義務(wù)發(fā)展而來(lái)， 在為委托人利益服務(wù)的過(guò)程中， 受托人所應(yīng)保持的謹(jǐn)慎態(tài)度和應(yīng)承擔(dān)的注意義務(wù)[4] 。 對(duì)于勤勉盡責(zé)的認(rèn)定， 法律應(yīng)當(dāng)從主客觀層面展開(kāi)： 主觀來(lái)看， 受托人在履行義務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)保證誠(chéng)實(shí)勤勉、謹(jǐn)慎盡職， 運(yùn)用自己的專業(yè)能力和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)完成工作; 客觀來(lái)看， 受托人要在較高程度上履行職責(zé)， 并未要求達(dá)到完美程度， 如果要求超出常理， 則能力欠缺可作為免責(zé)事由。 當(dāng)然， 基于受托責(zé)任的重要性， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)必須嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則， 脫離了審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)判斷是否勤勉盡責(zé)， 是與審計(jì)工作的專業(yè)性相違背的。 令人可喜的是， 《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見(jiàn)稿》（簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》）已經(jīng)進(jìn)行了完善， 其中第五十五條規(guī)定“對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查和責(zé)任認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)”。 從這個(gè)角度來(lái)看， 審計(jì)準(zhǔn)則作為一種法定規(guī)范來(lái)衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否勤勉盡責(zé)、是否存在法律上的過(guò)失， 在實(shí)踐中非常重要。

四、齟齬不入： 出具不實(shí)報(bào)告主觀狀態(tài)的確定分歧

在司法實(shí)踐中， 特別是近幾年來(lái)， 法院陸續(xù)出具判決， 認(rèn)定大信、瑞華、立信、眾華等會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事連帶賠償責(zé)任。 但事實(shí)上， 理論界與實(shí)務(wù)界的諸多專家均認(rèn)為應(yīng)當(dāng)遵循“過(guò)罰相當(dāng)”理念——根據(jù)過(guò)錯(cuò)程度判定承擔(dān)責(zé)任的大小。 新《證券法》第二百一十三條明確， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所（證券服務(wù)機(jī)構(gòu)）未勤勉盡責(zé)， 所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的， 除責(zé)令改正、沒(méi)收業(yè)務(wù)收入之外， 罰款額度從業(yè)務(wù)收入一倍到十倍或者五十萬(wàn)元到五百萬(wàn)元， 針對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員也給予二十萬(wàn)元到二百萬(wàn)元的罰款。 顯然， 新《證券法》“亂世用重典”， 大幅提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未能勤勉盡責(zé)的處罰強(qiáng)度。

而會(huì)計(jì)師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)、出具不實(shí)報(bào)告的主觀狀態(tài)， 包括故意與過(guò)失兩種情況。 故意， 一般是指法釋[2007]12號(hào)第五條認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的“惡意串通”或者“明知”情形。 依據(jù)法釋[2003]2號(hào)第二十七條規(guī)定， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于知道或者應(yīng)當(dāng)知道公司存在虛假陳述卻不予糾正或者不出具保留意見(jiàn)的狀態(tài)， 方構(gòu)成共同侵權(quán)行為， 進(jìn)而對(duì)投資人的損失承擔(dān)連帶責(zé)任。 針對(duì)“惡意串通”或者“明知”“知道”故意提供不實(shí)報(bào)告的情形而認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任， 并無(wú)爭(zhēng)議。 關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所“應(yīng)當(dāng)知道”或者存在過(guò)失行為時(shí)， 賠償責(zé)任該如何承擔(dān)。 新《證券法》第一百六十三條并沒(méi)有區(qū)分主觀故意還是過(guò)失， 而是只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所（證券服務(wù)機(jī)構(gòu)）制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏， 并給其他人造成了損失， 就應(yīng)當(dāng)與委托人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。 而法釋[2007]12號(hào)第六條要求， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所因過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告， 給利害關(guān)系人造成損失的， 法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過(guò)失大小確定其賠償責(zé)任。 法釋[2003]2號(hào)第二十四條規(guī)定， 專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）進(jìn)行虛假陳述， 給投資人造成損失的， 就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任。 顯然， 與新《證券法》比較而言， 法釋[2007]12號(hào)及法釋[2003]2號(hào)在操作層面更加細(xì)致、合理——明確了根據(jù)“過(guò)失大小”確定賠償責(zé)任以及“負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任”， 更能夠體現(xiàn)“過(guò)罰相當(dāng)”的基本理念。 然而， 法院在具體裁判過(guò)程中， 往往并沒(méi)有依據(jù)兩個(gè)司法解釋， 而是直接適用《證券法》， 顯然更傾向于維護(hù)資本市場(chǎng)和投資者的利益， 加重了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任， 可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所廣受訴累， 公平性值得商榷。

此外， 法釋[2003]2號(hào)第二十七條運(yùn)用“共同侵權(quán)”的規(guī)則， 認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”虛假陳述的情況下， 就會(huì)構(gòu)成共同侵權(quán)。 相當(dāng)于將“應(yīng)當(dāng)知道”的情況推定為故意情形， 但并非真正意義上的共同故意， 要求承擔(dān)連帶賠償責(zé)任是否恰當(dāng)， 也值得深入思考。 畢竟， 《民法典》第一千一百六十八條規(guī)定的因侵權(quán)行為而承擔(dān)連帶責(zé)任的情形， 主要基于具有共同實(shí)施侵權(quán)的主觀故意， 而非推定故意。 因此， 為了進(jìn)一步合理劃分責(zé)任承擔(dān)的狀態(tài)， 也亟需完善和協(xié)調(diào)相關(guān)法律規(guī)范。

五、當(dāng)務(wù)之急： 立法細(xì)化重大過(guò)失、普通過(guò)失抑或輕微過(guò)失等情形

從現(xiàn)有法律規(guī)范來(lái)看， 重大過(guò)失、普通過(guò)失與輕微過(guò)失并未進(jìn)行區(qū)分。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所在訴訟抗辯過(guò)程中， 往往認(rèn)為自己只是過(guò)失， 應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任。 例如， 在金亞科技二審案件中⑥， 立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所上訴稱， 過(guò)錯(cuò)類型區(qū)分為故意和過(guò)失， 對(duì)應(yīng)的責(zé)任區(qū)分為故意情形下的連帶賠償責(zé)任和過(guò)失情形下的補(bǔ)充賠償責(zé)任。 立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)， 但主觀上并不存在故意情形， 僅僅由于過(guò)失或疏忽所致的損失， 在法律適用方面， 應(yīng)當(dāng)依據(jù)法釋[2007]12號(hào)判定承擔(dān)與其過(guò)失大小相適應(yīng)的責(zé)任， 而不應(yīng)就金亞科技公司的行為給投資者造成的全部損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。 并且， 法院認(rèn)定立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在履行對(duì)金亞科技公司基本賬戶函證程序以及公司重大合同審查程序時(shí)， 未嚴(yán)格遵守審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則， 獨(dú)立進(jìn)行審計(jì)， 對(duì)相關(guān)詢證函保持控制， 未盡到最基本的注意義務(wù)， 最終導(dǎo)致諸如涉及3.1億元金額的公司合同未簽字蓋章等異常情況， 金亞科技公司偽造大量財(cái)務(wù)資料事項(xiàng)均未予發(fā)現(xiàn)。 因此， 立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果按照審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)則、勤勉盡責(zé)， 金亞科技公司虛假陳述行為即應(yīng)當(dāng)被發(fā)現(xiàn)， 即其過(guò)失并非一般疏失， 而應(yīng)系重大過(guò)錯(cuò)。 為了公平裁判， 法院將其推定為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所“應(yīng)當(dāng)知道”， 承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。 按照《最高人民法院關(guān)于印發(fā)全國(guó)法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要的通知》（法[2019]254號(hào)）的規(guī)定， 重大性是指可能對(duì)投資者進(jìn)行投資決策具有重要影響的信息， 虛假陳述已經(jīng)被監(jiān)管部門行政處罰的， 應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是具有重大性違法行為。 顯然， 立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的虛假陳述行為構(gòu)成了重大性的違法——重大過(guò)失。

但由于目前法律規(guī)定的不完善， 法釋[2007]12號(hào)僅在第六條認(rèn)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎而引發(fā)的10項(xiàng)“過(guò)失”行為， 未進(jìn)一步區(qū)分重大過(guò)失和普通過(guò)失。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所因“過(guò)失”行為導(dǎo)致的投資人損失出現(xiàn)了法律適用的混亂。 按照一般的立法慣例來(lái)看， 重大過(guò)失與故意承擔(dān)相同的法律責(zé)任⑦， 即當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)工作時(shí)， 對(duì)應(yīng)當(dāng)和能夠注意的程度具有較高規(guī)定， 其不但沒(méi)有遵守較高的要求， 甚至連一般的注意標(biāo)準(zhǔn)也未達(dá)到的過(guò)失狀態(tài)。 對(duì)于重大過(guò)失， 當(dāng)事人一般不得免除責(zé)任。 例如， 大智慧主要以打新股、理財(cái)為名等非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格銷售軟件產(chǎn)品， 虛增銷售收入2872486.68元， 立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)注到非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格銷售的情況， 但相關(guān)過(guò)程沒(méi)有記錄在審計(jì)工作底稿中， 且審計(jì)工作底稿程序表中“獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄， 抽查售價(jià)是否符合價(jià)格政策”的程序未見(jiàn)執(zhí)行記錄。 該行為屬于重大過(guò)失， 應(yīng)當(dāng)針對(duì)不實(shí)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)連帶責(zé)任的， 并無(wú)不妥。

有學(xué)者認(rèn)為， 從新《證券法》第五十六條看， 只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其工作人員存在編造、傳播虛假信息或者誤導(dǎo)性信息的行為， 并給投資者造成了損失后果的， 就理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任， 并未見(jiàn)規(guī)定例外免責(zé)的情形。 確實(shí)， “編造、傳播虛假信息或者誤導(dǎo)性信息”， 對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)肯定屬于積極而為之的故意狀態(tài)， 不存在過(guò)失， 新《證券法》如此規(guī)定并無(wú)不當(dāng)。 新《證券法》的修訂目的在于敦促證券服務(wù)機(jī)構(gòu)勤勉盡責(zé)， 通過(guò)各種方式核查和驗(yàn)證所出具的審計(jì)報(bào)告， 意見(jiàn)類型所依據(jù)的文件資料必須符合真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性的基本要求， 以此來(lái)證明自身沒(méi)有過(guò)錯(cuò)并被免責(zé)。 例如， 從證監(jiān)會(huì)《行政處罰決定書(shū)（立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、姜維杰、葛勤）》（[2016]89號(hào)）認(rèn)定的違法事實(shí)來(lái)看， 虛增銷售收入、提前確認(rèn)收入、虛增利潤(rùn)等行為均屬于大智慧的財(cái)務(wù)造假行為， 但立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告， 未能及時(shí)揭露大智慧的財(cái)務(wù)造假。 依據(jù)《若干規(guī)定》第五條規(guī)定， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道被審計(jì)單位有造假情形的， 法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其為“明知”的情形， 因此， 立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于“推定故意”的范疇而被判定承擔(dān)連帶責(zé)任。 從這一點(diǎn)來(lái)看， 無(wú)論新《證券法》還是法釋[2007]12號(hào)， 對(duì)于立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)都是一樣的。

與“知道”這種積極“故意”的狀態(tài)不同， “應(yīng)當(dāng)知道”更接近于“推定故意”。 依據(jù)《最高人民法院關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)賠償責(zé)任司法解釋理解與適用》， 判斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所“推定故意”主要從幾個(gè)層面闡述： 推定故意并非實(shí)際的積極故意， 實(shí)質(zhì)仍屬于過(guò)失范疇。 推定故意表現(xiàn)為過(guò)失非常嚴(yán)重、無(wú)法諒解， 以及沒(méi)有實(shí)施基本、必須的審計(jì)程序等客觀行為。 可見(jiàn)， 重大過(guò)失與“推定故意”更為接近， 即指注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少最基本的履職， 沒(méi)有達(dá)到準(zhǔn)則的最低要求。 相較而言， 普通過(guò)失則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注， 未能嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求。 輕微過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎， 基本遵守了審計(jì)準(zhǔn)則， 但由于審計(jì)工作本身的局限性， 引發(fā)審計(jì)報(bào)告的不實(shí)出具。 那么， 依照過(guò)罰相當(dāng)原則， 在出現(xiàn)重大過(guò)失時(shí)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)與故意相同的連帶賠償責(zé)任⑧。 而發(fā)生普通過(guò)失、輕微過(guò)失時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)保持了基本的履職謹(jǐn)慎， 客觀上工作不存在重大缺陷， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)與其過(guò)失相當(dāng)?shù)馁r償責(zé)任。

2021年8月， 國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》， 專門提出要按照過(guò)罰相當(dāng)原則處理會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任案件， 并完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任司法解釋。 事實(shí)上， 針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的情形， 《征求意見(jiàn)稿》已經(jīng)區(qū)分了一般過(guò)失、重大過(guò)失、故意承擔(dān)民事責(zé)任的幾種類型⑨， 但合理性仍需要深入斟酌。 例如， “發(fā)生重大過(guò)失的， 被審計(jì)單位的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的， 由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)一定比例的補(bǔ)充賠償責(zé)任”的規(guī)定， 顯然帶有過(guò)度保護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所色彩。 因此， 根據(jù)公平原則以及權(quán)利與義務(wù)、過(guò)錯(cuò)與責(zé)任一致的原理[5] ， 本文建議《征求意見(jiàn)稿》修改為： 發(fā)生輕微過(guò)失的， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所在收費(fèi)金額范圍內(nèi)承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任; 發(fā)生一般過(guò)失的， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照一定比例承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任⑩; 發(fā)生重大過(guò)失或者故意的， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

此外， 為了更加科學(xué)、合理地界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)情形， 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)早在2007年12月就設(shè)立了執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)， 并頒發(fā)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)暫行規(guī)則》， 但在公開(kāi)網(wǎng)站上查不到任何關(guān)于鑒定委員會(huì)展開(kāi)執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定的信息。 作為專業(yè)性強(qiáng)、涉及面廣的審計(jì)業(yè)務(wù)， 涵蓋了跨越會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律等多領(lǐng)域的復(fù)雜情況， 僅憑法官和監(jiān)管部門難以獨(dú)立完成專業(yè)判斷。 因此， 亟需進(jìn)一步發(fā)揮鑒定委員會(huì)的作用， 提供獨(dú)立、公正、公開(kāi)的責(zé)任鑒定意見(jiàn)， 增強(qiáng)鑒定意見(jiàn)的可信度和證明力， 為審計(jì)案件的審理提供充分裁判依據(jù)。

【 注 釋 】

1 見(jiàn)《廣東省廣州市中級(jí)人民法院民事判決書(shū)》（2021）粵01民初2171號(hào)。

2 《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”

3 《公司法》第二百零七條第三款：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因其出具的評(píng)估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí)，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的外，在其評(píng)估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任?！?/p>

4 見(jiàn)法釋[2003]2號(hào)第二十四條和法釋[2007]12號(hào)第四條。

⑤ 《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求〉等18項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的通知》（財(cái)會(huì)[2019]5號(hào)）并非以財(cái)政部令的形式頒布，屬于規(guī)范性文件層次。

⑥ 見(jiàn)《四川省高級(jí)人民法院民事判決書(shū)》（2021）川民終201號(hào)。

⑦ 如《合伙企業(yè)法》第五十七條第一款。

⑧ 類似的法律規(guī)定還包括《民法典》第六百一十八條，《合伙企業(yè)法》第五十七條以及《最高人民法院關(guān)于審理人身?yè)p害賠償案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第九條?？梢?jiàn)，在我國(guó)立法和司法慣例中，均對(duì)故意和重大過(guò)失帶來(lái)的損害在賠償方面給予同等對(duì)待的。

⑨ 見(jiàn)《征求意見(jiàn)稿》第八十九條。

⑩ 例如，在29名散戶投資者作為原告，起訴江蘇保千里視像科技集團(tuán)股份有限公司（簡(jiǎn)稱“保千里”）、銀信資產(chǎn)評(píng)估有限公司、立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、東北證券虛假陳述責(zé)任糾紛系列案中，深圳市中級(jí)人民法院一審判決：保千里賠償原告損失443.23萬(wàn)元，被告立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被告保千里在2016年12月30日至2017年12月14日期間因證券虛假陳述行為對(duì)原告所負(fù)債務(wù)的15%部分承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 白曉紅.法律視角下審計(jì)證據(jù)短板與完善路徑[ J].財(cái)會(huì)月刊，2021（23）：86 ～ 89.

[2] 胡明霞.完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師“勤勉盡責(zé)”義務(wù)認(rèn)定的思考[N].中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)，2021-07-30.

[3] 黃世忠，葉欽華，徐珊，葉凡.2010 ～ 2019年中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊分析[ J].財(cái)會(huì)月刊，2020（14）：153 ～ 160.

[4] 劉志云，龍穩(wěn)全.論完善投資銀行勤勉義務(wù)規(guī)制的路徑選擇[ J].南京大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)·人文科學(xué)·社會(huì)科學(xué)），2018（6）：135 ～ 147+157.

[5] 楊志國(guó).注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)角色及其民事責(zé)任問(wèn)題[ J].財(cái)會(huì)月刊，2021（17）：11 ～ 14.

（責(zé)任編輯·校對(duì)： 劉鈺瑩? 羅萍）

【基金項(xiàng)目】中國(guó)博士后資助項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2018M643518）;重慶市教育科學(xué)規(guī)劃重點(diǎn)項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2018GX007）