新收入準(zhǔn)則下手機(jī)游戲公司的收入確認(rèn)探析

余秋閣

【摘要】新收入準(zhǔn)則的全面施行，對手機(jī)游戲公司收入確認(rèn)帶來影響。文章首先從新收入準(zhǔn)則下手游公司收入確認(rèn)相關(guān)概念著手，分析了收入確認(rèn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和影響因素；在此基礎(chǔ)上，分析手游公司收入確認(rèn)存在的問題，從收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、玩家生命周期、會(huì)計(jì)估計(jì)的信息環(huán)境、總額法和凈額法選擇四個(gè)方面展開論述；最后，從玩家受益期間的選擇、規(guī)范會(huì)計(jì)估計(jì)存在的假設(shè)、優(yōu)化信息技術(shù)內(nèi)部環(huán)境、明晰合同條款、提高財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)等多個(gè)角度提出建議。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；手機(jī)游戲公司；收入確認(rèn)

【中圖分類號】F234

經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。多年來，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多次修訂與完善，并于2017年印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下稱“新收入準(zhǔn)則”），以此作為規(guī)范企業(yè)收入和進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的主要指導(dǎo)文件。手機(jī)游戲公司業(yè)務(wù)復(fù)雜，多為線上交易，收入確認(rèn)問題一直以來都是難點(diǎn)，爭論頗多，自執(zhí)行新收入準(zhǔn)則以來也面臨新的困境。因此必須要重點(diǎn)研究如何應(yīng)用新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入，提高會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性，解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的難題。

一、新收入準(zhǔn)則下手機(jī)游戲公司收入確認(rèn)相關(guān)理論概述

（一）新收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

我國財(cái)政部于2017年正式頒布修訂后的新收入準(zhǔn)則，完善了舊準(zhǔn)則中的部分條例，與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》趨同，對各行各業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來巨大影響。針對不同類型的企業(yè)，新收入準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)間不一，其中執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，于2021年1月全面施行。新收入準(zhǔn)則提出新的收入確認(rèn)原則，即“五步法”模型，主要為識別與客戶訂立的合同、識別合同中單項(xiàng)履約義務(wù)、確認(rèn)交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)、在履行各項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入[1]。

（二）手機(jī)游戲公司概況

2020年，中國手游市場實(shí)際銷售收入穩(wěn)步攀升，超過2700億元人民幣，較2019年相比增加近500億元。源于智能手機(jī)的普及，4G、5G時(shí)代的技術(shù)發(fā)展，2014年至2021年第一季度，手游規(guī)模持續(xù)擴(kuò)大，PC端和web端占比逐漸降低。手機(jī)游戲公司的核心業(yè)務(wù)為移動(dòng)游戲的開發(fā)、發(fā)行與運(yùn)營，并以互聯(lián)網(wǎng)為主要的傳輸媒介，通過信息交互平臺(tái)，為客戶群體提供多樣化的娛樂服務(wù)。與傳統(tǒng)企業(yè)相比，手機(jī)游戲公司業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，在整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈中扮演多重角色，業(yè)務(wù)流程涉及研發(fā)、運(yùn)營、支付等不同環(huán)節(jié)。

（三）新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

新收入準(zhǔn)則改變了收入確認(rèn)的理念和模型，為企業(yè)收入確認(rèn)帶來一定影響。針對于手機(jī)游戲公司實(shí)物交易較少的業(yè)務(wù)特征，應(yīng)將關(guān)注點(diǎn)放在虛擬貨幣的收入確認(rèn)上。其關(guān)鍵環(huán)節(jié)有：第一，不同類型商品收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，應(yīng)選擇適宜的收入確認(rèn)時(shí)間模型；第二，不同模式下選擇總額法或者凈額法，具體實(shí)務(wù)中企業(yè)必須結(jié)合實(shí)際并有明確參考依據(jù)；第三，判斷虛擬貨幣控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，應(yīng)對整個(gè)交易過程加以明確；第四，收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)估計(jì)與判斷，應(yīng)用“五步法”模型，準(zhǔn)確判斷直接影響的關(guān)鍵要素，避免出現(xiàn)較高錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)[1]。

二、新收入準(zhǔn)則下影響手機(jī)游戲公司收入確認(rèn)的因素

首先，手機(jī)游戲公司在不同運(yùn)營模式下收入確認(rèn)方法不同。為了擴(kuò)大市場份額，增強(qiáng)玩家游戲體驗(yàn)，手機(jī)游戲公司也會(huì)頻繁推出促銷活動(dòng)，所涉及的交易中，區(qū)分各單項(xiàng)履約義務(wù)較為困難，對新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)帶來挑戰(zhàn)。其次，虛擬貨幣是虛擬財(cái)產(chǎn)，現(xiàn)階段我國未對此頒布明確的法律法規(guī)，所有權(quán)界定模糊，不易于準(zhǔn)確判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移，一定程度上影響收入確認(rèn)的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。最后，手機(jī)游戲公司信息系統(tǒng)、管控流程、財(cái)務(wù)人員綜合素養(yǎng)都是影響收入確認(rèn)的直接因素。其中，信息系統(tǒng)應(yīng)具備儲(chǔ)存大量數(shù)據(jù)、分析計(jì)算數(shù)據(jù)和合理分類虛擬貨幣的功能；管控流程應(yīng)明確使用權(quán)限、應(yīng)用控制等；財(cái)務(wù)人員應(yīng)提高專業(yè)水平，同時(shí)要保持良好的職業(yè)道德。

三、新收入準(zhǔn)則下手機(jī)游戲公司收入確認(rèn)與相關(guān)問題

（一）手機(jī)游戲公司收入確認(rèn)

1.虛擬道具的收入確認(rèn)

虛擬道具是指在游戲中用來為玩家提供不同游戲體驗(yàn)，增強(qiáng)屬性能力的工具。玩家通過充值獲得虛擬貨幣或鉆石，用于購買虛擬道具，使用之后獲得更好的游戲體驗(yàn)。大多數(shù)手機(jī)游戲平臺(tái)規(guī)定玩家一旦充值，無特殊情況不予退回，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)按照提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，而充值時(shí)手機(jī)游戲公司并未提供服務(wù)，所以此時(shí)不能確認(rèn)收入。虛擬道具具有一定的商品屬性，可進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，獲得高價(jià)，玩家賬號同樣能夠進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。在游戲中，玩家可對虛擬貨幣的用途進(jìn)行控制，獲得娛樂服務(wù)，也獲得虛擬道具或資產(chǎn)，整個(gè)過程中游戲服務(wù)是一直存在的。因此，對于虛擬道具的收入確認(rèn)，區(qū)分不同情況，一次性道具在消耗使用時(shí)確認(rèn)收入；有使用期間、永久性道具，在受益期間內(nèi)攤銷確認(rèn)收入；有限次道具按限定次數(shù)分不同時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

2.增值服務(wù)的收入確認(rèn)

增值服務(wù)包括平臺(tái)會(huì)員收費(fèi)、廣告嵌入業(yè)務(wù)等。平臺(tái)會(huì)員收費(fèi)，辦理會(huì)員后可為玩家提供特權(quán)服務(wù)，如某手機(jī)游戲公司與騰訊建立合作關(guān)系，玩家辦理QQ會(huì)員獲得尊享特權(quán)，游戲中提供新手禮包、道具加成、額外折扣及獎(jiǎng)勵(lì)等。如果加入會(huì)員時(shí)，只取得會(huì)員資格，其他服務(wù)或商品另行收費(fèi)的，那么在收取會(huì)員費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入；如果是在加入會(huì)員后，在會(huì)員期內(nèi)不再付費(fèi)就可得到其他服務(wù)或商品，或者以優(yōu)惠價(jià)格取得商品或服務(wù)，應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入[2]。廣告嵌入業(yè)務(wù)可分為展示廣告與效果廣告，該收入水平與企業(yè)流量優(yōu)勢密切關(guān)聯(lián)。展示廣告收入確認(rèn)，只要向公眾展示即可確認(rèn)收入。效果廣告關(guān)注點(diǎn)擊量、瀏覽量等，新收入準(zhǔn)則下效果廣告應(yīng)與一般商品一樣，按履約進(jìn)度來確認(rèn)收入。若合同中明確規(guī)定計(jì)費(fèi)基礎(chǔ)、價(jià)格等，應(yīng)在效果廣告被點(diǎn)擊、瀏覽時(shí)確認(rèn)收入。

3.總額法和凈額法的收入確認(rèn)

游戲在運(yùn)營過程中是總額法還是凈額法確認(rèn)收入，對于公司的收入金額會(huì)產(chǎn)生較大的影響，同時(shí)影響到公司的毛利率等。游戲在運(yùn)營過程中會(huì)涉及到游戲開發(fā)商、發(fā)行商和渠道商[2]。根據(jù)游戲開發(fā)商和發(fā)行商是否為同一企業(yè)，游戲可分為自主研發(fā)游戲和代理發(fā)行游戲，如果研發(fā)商和發(fā)行商是同一企業(yè)，那么該游戲就是自主研發(fā)游戲，否則為代理發(fā)行游戲或稱授權(quán)發(fā)行游戲。根據(jù)發(fā)行商和渠道商由誰來承擔(dān)主要責(zé)任，可分為自主運(yùn)營游戲和聯(lián)合運(yùn)營游戲。在實(shí)務(wù)工作中，主要責(zé)任的界定會(huì)考慮多方面的因素，比如游戲客服、支付定價(jià)、游戲推廣、服務(wù)器維護(hù)、玩家的用戶信息等，如果發(fā)行商承擔(dān)主要責(zé)任，則游戲?yàn)樽灾鬟\(yùn)營，否則為聯(lián)合運(yùn)營。大多數(shù)的游戲企業(yè)將自主運(yùn)營游戲按照總額法確認(rèn)收入，聯(lián)合運(yùn)營的游戲根據(jù)渠道商支付的分成按照凈額法確認(rèn)收入。

（二）收入相關(guān)問題分析

1.收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與及時(shí)性原則不符

手機(jī)游戲公司收入確認(rèn)必須在正確的時(shí)點(diǎn)，將企業(yè)的收益情況準(zhǔn)確地表達(dá)出來，不得延遲或提前。但部分手機(jī)游戲公司還是存在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與及時(shí)性原則不符的問題。實(shí)際運(yùn)營過程中，一次性道具一般購買后會(huì)立即使用，此時(shí)手機(jī)游戲公司可在購買時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。虛擬貨幣消耗前，玩家并未從中獲益，企業(yè)未能提供服務(wù)，在會(huì)計(jì)層面屬于預(yù)收款項(xiàng)。在玩家的背包中，會(huì)存在未使用的虛擬幣，長期未使用的虛擬貨幣是指游戲停止運(yùn)營，玩家賬戶仍有購買但未使用的游戲貨幣。針對這部分虛擬幣如何處理，不同公司處理有所不同，若公司采用游戲生命周期模型的方式確認(rèn)收入，極有可能會(huì)在游戲衰退期過高計(jì)算當(dāng)期收入，也會(huì)造成在玩家已經(jīng)不存在的情況下，仍然計(jì)算對應(yīng)的收入，導(dǎo)致收入確認(rèn)不及時(shí)。

2.虛擬道具收入確認(rèn)舞弊

新收入準(zhǔn)則下的企業(yè)收入確認(rèn)更加注重控制權(quán)與義務(wù)。不同性質(zhì)的虛擬道具，玩家獲得道具的控制使用權(quán)，按照玩家意愿進(jìn)行使用，手機(jī)游戲公司在整個(gè)道具使用過程中提供相應(yīng)服務(wù)。按照新收入準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)區(qū)分是時(shí)點(diǎn)還是時(shí)間段內(nèi)履行履約義務(wù)。針對永久性道具來說，應(yīng)劃分在時(shí)間段內(nèi)履行義務(wù)，那么受益期間會(huì)直接影響收入的期間確認(rèn)金額，而受益期間的判斷存在大量的管理層估計(jì)。同一業(yè)務(wù)在不同主體單位以不同形式確認(rèn)收入，產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息差異，信息可比性降低，由此產(chǎn)生的虛擬道具收入確認(rèn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)會(huì)急劇增加[3]。

3.會(huì)計(jì)估計(jì)內(nèi)部環(huán)境待完善

一些手機(jī)游戲公司選用玩家生命周期作為玩家的受益期間，起點(diǎn)為玩家消耗虛擬道具，終點(diǎn)為玩家不再登錄游戲。手機(jī)游戲公司需要以玩家歷史消費(fèi)行為相關(guān)數(shù)據(jù)為支撐，估計(jì)平均玩家生命周期，這對公司信息處理技術(shù)與信息化建設(shè)程度提出更高要求。然而實(shí)際上，部分公司信息系統(tǒng)并不完善，系統(tǒng)記錄并分析虛擬道具消耗時(shí)間十分繁雜，無法準(zhǔn)確計(jì)算不同游戲中玩家的生命周期。在實(shí)踐中，管理者考慮多重因素，做出假設(shè)與合理判斷，但由于信息系統(tǒng)歷史數(shù)據(jù)偏少，會(huì)計(jì)估計(jì)環(huán)境待完善，以致履約期間估計(jì)不合理。此外，手機(jī)游戲公司的交易流程具有虛擬性，與信息系統(tǒng)密切相關(guān)，如果信息系統(tǒng)缺乏有效的內(nèi)部控制，在受諸多外界因素的干擾下，就會(huì)出現(xiàn)遺漏數(shù)據(jù)或是多次重復(fù)處理，必然影響收入確認(rèn)準(zhǔn)確性。

4.總額法和凈額法確認(rèn)收入界定不夠清晰

新收入準(zhǔn)則在如何判斷主要責(zé)任人和代理人方面給出了明確的指引，以對商品的控制權(quán)在轉(zhuǎn)讓前后的歸屬為依據(jù)，如果企業(yè)擁有轉(zhuǎn)讓前的控制權(quán)，則為主要責(zé)任人，按照總額法確認(rèn)收入；否則，按凈額法確認(rèn)。但在實(shí)務(wù)中，由于游戲內(nèi)的虛擬商品屬性，一些合同簽訂中未做出明確的約束，導(dǎo)致一些企業(yè)將本應(yīng)按照凈額法確認(rèn)的收入按照總額法確認(rèn)，使收入確認(rèn)缺乏謹(jǐn)慎性。

四、新收入準(zhǔn)則下完善手機(jī)游戲公司收入確認(rèn)的建議

（一）明確長期未使用虛擬貨幣的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

公司發(fā)行游戲數(shù)量隨著規(guī)模的擴(kuò)張而增加，長期未使用的虛擬貨幣同樣只增不減，因此企業(yè)必須重點(diǎn)關(guān)注其會(huì)計(jì)處理。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一次性道具應(yīng)在消耗時(shí)確認(rèn)收入，有使用期間與永久性道具應(yīng)在受益期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。而長期未使用的虛擬貨幣，在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基礎(chǔ)上，綜合其特征、新收入準(zhǔn)則等，可分類出如下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)：第一，在玩家生命周期結(jié)束時(shí)點(diǎn)一次性確認(rèn)收入，以信息系統(tǒng)、職業(yè)判斷為前提；第二，根據(jù)已使用虛擬幣確認(rèn)時(shí)點(diǎn)按比例確認(rèn)，以大量數(shù)據(jù)為支撐，預(yù)計(jì)未使用虛擬貨幣的固定比例；第三，在游戲生命周期結(jié)束時(shí)點(diǎn)一次性確認(rèn)收入，但與游戲衰退期的收益相悖。對手機(jī)游戲公司而言，若是信息技術(shù)先進(jìn)，信息系統(tǒng)完善，選擇前兩種方法，其中第一種更加可靠，相反則選用第三種。

（二）規(guī)范虛擬道具收入確認(rèn)方式，減少舞弊行為

根據(jù)玩家的娛樂需求，游戲內(nèi)會(huì)設(shè)置不同類型的虛擬道具，這也使得收入確認(rèn)難度增加。特別是對于永久性道具收入確認(rèn)，受益期間的確認(rèn)會(huì)存在大量的管理層判斷和估計(jì)，各游戲公司對于這些判斷的披露大都比較簡略，導(dǎo)致行業(yè)內(nèi)各公司的數(shù)據(jù)可比性降低，舞弊行為發(fā)生的可能性增加[4]。為了縮減舞弊空間，減少舞弊行為，除了要增加各游戲公司信息披露的詳細(xì)程度外，還應(yīng)盡可能采用統(tǒng)一模式，針對各模式下游戲制定相關(guān)范圍限定，規(guī)范行業(yè)內(nèi)會(huì)計(jì)估計(jì)。比如對于玩家生命周期的定義，涉及到對流失玩家的定義，即如何判斷該玩家不再登錄游戲的可能性，是以連續(xù)兩個(gè)月還是半年不登陸來認(rèn)定該玩家生命周期終結(jié)。對于受益期間，若使用在線玩家的平均生命周期，那么這部分在線玩家要如何選取樣本，受益期間的計(jì)算頻率是怎樣等相關(guān)問題，應(yīng)在行業(yè)內(nèi)形成一個(gè)統(tǒng)一的計(jì)算依據(jù)，以此來最大限度的降低企業(yè)可操作空間，增加財(cái)務(wù)信息的可比性以及收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性。

（三）全面優(yōu)化會(huì)計(jì)估計(jì)內(nèi)部環(huán)境，嚴(yán)格控制流程

信息系統(tǒng)在對于游戲公司的收入確認(rèn)，起著決定性作用，要提高收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性，手機(jī)游戲公司必須全面優(yōu)化會(huì)計(jì)估計(jì)內(nèi)部環(huán)境，嚴(yán)格相應(yīng)的控制流程。具體做法如下：第一，升級信息系統(tǒng)，提高信息處理水平，拓展系統(tǒng)功能，對歷史數(shù)據(jù)、玩家習(xí)慣、上下線時(shí)間、充值行為等進(jìn)行全方位的監(jiān)測與深入的分析，滿足新時(shí)期企業(yè)采用玩家生命周期模式對會(huì)計(jì)估計(jì)環(huán)境的需求；第二，嚴(yán)格收入確認(rèn)內(nèi)控流程，建章立制，建立系統(tǒng)訪問權(quán)限、程序開發(fā)等相關(guān)控制機(jī)制，確保數(shù)據(jù)信息的安全與可靠，同步建立數(shù)據(jù)處理、虛擬道具分類等相關(guān)應(yīng)用機(jī)制，盡量減少流程中人為判斷操作，確保會(huì)計(jì)估計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的有效性。

（四）規(guī)范合同中各方權(quán)利和義務(wù)，明晰主要責(zé)任人

企業(yè)按照總額法或者凈額法確認(rèn)收入，要依據(jù)是否是主要責(zé)任人來判斷。因此需要在合同中明確誰最終對客戶負(fù)責(zé)[5]。具體運(yùn)用到游戲業(yè)務(wù)合同中，需要規(guī)范的合同內(nèi)容，比如由哪一方負(fù)責(zé)對游戲玩家的問題進(jìn)行主要解答、是否有向下定價(jià)權(quán)、是否負(fù)責(zé)該渠道游戲的相關(guān)推廣、游戲的服務(wù)器最終由誰維護(hù)負(fù)責(zé)、玩家的用戶信息最終由哪一方獲取等。只有將游戲發(fā)行運(yùn)營中各方擁有的權(quán)利及承擔(dān)的義務(wù)盡可能列示完備，才便于公司財(cái)務(wù)人員根據(jù)新收入準(zhǔn)則，正確識別與客戶簽訂合同中的責(zé)任，判斷屬于聯(lián)營還是自營，并按照正確的方式確認(rèn)收入。

（五）加強(qiáng)新收入準(zhǔn)則實(shí)務(wù)性指導(dǎo)，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)

手機(jī)游戲公司應(yīng)確保財(cái)務(wù)人員對新收入準(zhǔn)則有正確認(rèn)知，加強(qiáng)實(shí)務(wù)性指導(dǎo)、專業(yè)培訓(xùn)以及職業(yè)道德建設(shè)。首先，建立跨職能部門，由企業(yè)多個(gè)部門專業(yè)人才組成，討論研究新收入準(zhǔn)則對企業(yè)會(huì)計(jì)處理的影響，全方位制定改進(jìn)方案；其次，高度重視培訓(xùn)與學(xué)習(xí)，采取專家講座、對外交流學(xué)習(xí)等培訓(xùn)方式，夯實(shí)理論基礎(chǔ)，豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提升財(cái)會(huì)團(tuán)隊(duì)的專業(yè)水平；最后，新收入準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)估計(jì)與判斷存在一定難度，容易受主觀因素影響，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，要求財(cái)會(huì)人員更加謹(jǐn)慎、嚴(yán)謹(jǐn)，規(guī)范個(gè)人行為，保持獨(dú)立性。

五、結(jié)束語

綜上所述，自新收入準(zhǔn)則實(shí)施以來，手機(jī)游戲公司收入確認(rèn)一直都是重點(diǎn)與難點(diǎn)。本文結(jié)合手機(jī)游戲公司的經(jīng)營模式以及業(yè)務(wù)特點(diǎn)，首先對新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)相關(guān)概念加以概述，深入分析了具體內(nèi)容，指出虛擬道具收入確認(rèn)舞弊、會(huì)計(jì)估計(jì)內(nèi)部環(huán)境待完善等問題，從多個(gè)方面提出規(guī)范虛擬道具收入確認(rèn)方式、全面優(yōu)化會(huì)計(jì)估計(jì)內(nèi)部環(huán)境、加強(qiáng)新收入準(zhǔn)則實(shí)務(wù)性指導(dǎo)等多種解決方案，旨在為手機(jī)游戲公司完善新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)、解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)難題提供借鑒參考，從而進(jìn)一步推動(dòng)手機(jī)游戲企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

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