全面“營改增”后企業(yè)視同銷售會計處理探析

段夏瑩　陶虹伶

摘要：隨著全面“營改增”這一方案的推行，原有的增值稅得到了完善，相對的視同銷售情形也增加，本文對所有視同銷售情形進行分析，尤其是依然存在爭議的一些情形以及全面“營改增”后非增值稅應稅項目的變化等方面，提出了自己的見解。

關鍵詞：視同銷售；全面“營改增”；收入確認；會計處理

一、引言

銷項稅額與商品銷售的方式存在著一定的相關關系，歷來是稅務征稽的重要方面。[1]由視同銷售產(chǎn)生的銷項稅額，作為增值稅銷項稅額的重要組成部分，企業(yè)需要準確地進行會計處理和納稅申報。全面“營改增”使增值稅體系更加完善健全，但是依舊存在著較多的問題，尤其是之前就存在許多爭議的視同銷售情形。是否確認收入，銷項稅額的確定，全面“營改增”后非增值稅應稅項目的變化，如何進行會計處理和稅務處理都存在著較大的爭論。[2]尤其是自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利等情形，是否確認收入依然沒有定論。全面“營改增”后，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》[3]將增值稅視同銷售的情形增加到11種，變得更加復雜，每種情形都應該根據(jù)其實際情況做出判斷是否確認收入及相應的會計處理，確認應該繳納的增值稅等流轉(zhuǎn)稅。

二、全面“營改增”后企業(yè)視同銷售情形實質(zhì)分析

對視同銷售情形進行適當?shù)臅嬏幚砼c稅務處理，重點在于稅法視同銷售與會計確認收入的界定，理解兩者產(chǎn)生差異的原因和各自的含義及確認條件。視同銷售是指會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認收入和稅費的商品或勞務的轉(zhuǎn)移行為。從會計準則角度而言，視同銷售的行為并不需要進行相應的會計處理，但在稅收上就必須對相關的銷售額進行確認并且以此計算增值稅銷項稅額，由此產(chǎn)生了稅法與會計上的差異。

根據(jù)CAS 14收入準則[4]，會計上確認收入時要考慮經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)以及所有權(quán)上風險報酬的轉(zhuǎn)移兩個條件，恰恰稅法上不考慮這個條件，視同銷售主要考慮的是有無增值額的產(chǎn)生，并不一定要經(jīng)濟利益流入企業(yè)，這就導致稅法與會計在確認收入上的差異。

三、全面“營改增”后視同銷售各種情形的會計處理

視同銷售會計處理方法主要分為兩種，確認收入的與正常的銷售核算相同，即按售價確認銷售收入并相應計算銷項稅額，再按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本；不符合收入確認條件，直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時按市價或公允價值計算銷項稅額。

（一）代銷行為。這一行為主要包括視同銷售的前兩種情形，貨物交付其他單位或者個人代銷和銷售代銷貨物，即委托代銷和受托代銷。對于這一行為，無論是視同買斷或收取手續(xù)費何種方式，最終商品所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，有經(jīng)濟利益流入企業(yè)，雙方均可以確認收入，同時繳納增值稅銷項稅額。

這里需要注意的是，提供代銷服務企業(yè)在營改增之前確認主營業(yè)務收入時還需繳納營業(yè)稅，全面營改增之后按適用稅率6%繳納增值稅；若乙公司的主營業(yè)務非提供代銷服務，則確認其他業(yè)務收入等科目，同時按6%繳納增值稅。

（二）設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關機構(gòu)設在同一縣（市）的除外。異地移送行為，屬于企業(yè)內(nèi)部調(diào)撥商品。該貨物在企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)，所有權(quán)權(quán)屬未發(fā)生改變且沒有經(jīng)濟利益流入企業(yè)，不符合銷售商品收入的確認條件，會計上不應確認為收入。

（三）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。未全面“營改增”之前，非增值稅應稅項目是指非增值稅應稅勞務（加工、修理修配以外的勞務）、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。[5]對于此種情況，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程、管理部門和非生產(chǎn)性機構(gòu)等都應該視同銷售。這種行為貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，不符合收人確認條件，不確認收人，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

全面“營改增”之后，試點實施辦法規(guī)定，除了非經(jīng)營活動，銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)均應繳納增值稅。[3]由此可以看出，從5月1日起，基本不會再存在非增值稅應稅項目，因此這一情形以后不會再出現(xiàn)。但應該注意的是，按照稅法“實體從舊”的法律適用原則，“營改增”前發(fā)生的應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程等行為依然屬于增值稅非應稅項目，應依法履行相關納稅義務，因此在過渡期內(nèi)可能依然存在這種情形。

（四）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費。針對這一情況目前仍存在一些爭議。對于如何界定集體福利和個人消費，給職工發(fā)放非貨幣性福利屬于哪種情形以及是否均確認收入，均存在不同觀點。[6]本文認為應分開討論，集體福利是提供給企業(yè)所有職工的福利且在企業(yè)內(nèi)部使用，例如企業(yè)生產(chǎn)的糧食用于員工食堂；對于個人消費，是指發(fā)放給職工個人的福利和交際應酬等，比如將糧食發(fā)放給員工作為非貨幣性福利。因此，前者資產(chǎn)所有權(quán)權(quán)屬未發(fā)生改變，屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，不應確認會計收入；而發(fā)放給職工則相反，所有權(quán)權(quán)屬改變，應確認收入。

（五）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物進行投資或分配。用自產(chǎn)產(chǎn)品進行投資或分配給股東和投資者，這兩種交易業(yè)務通常確認收入，可以理解為企業(yè)將自己的產(chǎn)品銷售出去再用銀行存款投資，或是直接將產(chǎn)品銷售給股東，使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，負債減少，符合收入確認條件。

（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。對于對外捐贈、贊助、廣告、樣品等行為，本文認為，這一事項無經(jīng)濟利益流入企業(yè)，而且并非企業(yè)的日常經(jīng)營活動，不應確認主營業(yè)務收支，所以不符合會計收入確認條件，而應根據(jù)使用目的計入營業(yè)外支出、銷售費用、管理費用等科目，會計處理應按成本進行結(jié)轉(zhuǎn)；在稅法上視同銷售，確認增值稅額。

（七）無償提供服務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。對于這兩種無償行為，企業(yè)并未獲得任何經(jīng)濟利益，且不屬于日常經(jīng)營活動，同無償將貨物贈送其他單位或個人性質(zhì)相同，故會計上不確認收入。為更好的說明此新增情形，舉例如下：甲公司將一棟辦公樓無償轉(zhuǎn)讓給乙公司，辦公樓原值為100萬元，累計折舊50萬元，無凈殘值。已知市場上其他納稅人轉(zhuǎn)讓同類辦公樓的不含稅價款為60萬元，則應繳納的增值稅銷項稅額為60×11%=6.6萬元，相應的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)清理50

累計折舊50

貸：固定資產(chǎn)—辦公樓100

借：營業(yè)外支出56.6

貸：固定資產(chǎn)清理50

應交稅費—應交增值稅（銷項）6.6

四、結(jié)語

全面“營改增”以來，視同銷售情形變得更加復雜，如何進行正確的會計處理和相關稅額的確認需要會計人員職業(yè)判斷。本文從稅法視同銷售與會計收入的差異分析入手，對各種情形提出了自己的見解，以期作為實務問題的參考。（作者單位：長安大學）

參考文獻：

[1]田志良.基于商品銷售方式的增值稅相關問題研究[J].財會通訊，2016（10）：68-71.

[2]湯愛文.關于視同銷售會計處理的思考[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2015（01）：301.

[3]財政部，國家稅務總局.《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》[S].2016

[4]財政部.企業(yè)會計準則第14號——收入[S].2014

[5]財政部，國家稅務總局.《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》[S].2013

[6]劉嘉藝，華金秋.關于增值稅視同銷售會計處理的討論——以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放非貨幣性福利為例[J].財務與會計，2016（02）：38-39.