摘 要:新收入準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則的全面實(shí)施,對(duì)與客戶的不同交易模式進(jìn)行規(guī)范,同時(shí)租賃準(zhǔn)則對(duì)轉(zhuǎn)租賃和經(jīng)銷商融資租賃這兩種情形分別進(jìn)行了明確規(guī)范,實(shí)務(wù)中經(jīng)銷商將租入的商品轉(zhuǎn)租給客戶時(shí),同時(shí)涉及到轉(zhuǎn)租賃和經(jīng)銷商融資租賃這兩種情形,但按租賃準(zhǔn)則處理時(shí)存在矛盾的地方,文章結(jié)合交易實(shí)質(zhì)從準(zhǔn)則基本原則出發(fā)對(duì)經(jīng)銷商轉(zhuǎn)租給客戶商品的情形提出會(huì)計(jì)處理建議。
關(guān)鍵詞:新準(zhǔn)則 經(jīng)銷商 轉(zhuǎn)租賃 會(huì)計(jì)處理
中圖分類號(hào):F230? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
文章編號(hào):1004-4914(2022)02-092-02
為更好地促進(jìn)與客戶的合作,經(jīng)銷商會(huì)向客戶提供租賃或購買設(shè)備的選擇,很多客戶尤其是政府單位基于自身管理制度或預(yù)算支出的限制,往往會(huì)選擇以租賃的形式來獲得商品或設(shè)備的使用。當(dāng)客戶選擇以租賃的情況下,為了保證資金正常運(yùn)轉(zhuǎn),經(jīng)銷商通常會(huì)以同樣的租賃方式向生產(chǎn)商取得設(shè)備,該經(jīng)濟(jì)行為屬于經(jīng)銷商的日常經(jīng)營活動(dòng),同時(shí)又是以租賃的形式提供的,這就涉及到新收入準(zhǔn)則與新租賃準(zhǔn)則的交叉地帶,而兩項(xiàng)準(zhǔn)則中對(duì)這種具體的情形均沒有明確的處理規(guī)定,那么企業(yè)應(yīng)該按照收入準(zhǔn)則還是租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?亦或是可以任選其一進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?不同的選擇會(huì)造成不同的處理結(jié)果,本文結(jié)合具體案例對(duì)該種情形的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。
一、案例的基本情況
A經(jīng)銷商為XX政府單位提供一批市場(chǎng)價(jià)格1000萬服務(wù)器交換機(jī)等設(shè)備,由于預(yù)算安排等原因,A將該批設(shè)備租賃給XX政府單位使用3年,XX政府單位每年支付370萬租金,到期后該批設(shè)備的所有權(quán)無償轉(zhuǎn)移給XX政府單位,雙方簽訂了租賃合同。同時(shí)A經(jīng)銷商以同樣的租賃條件向甲生產(chǎn)商以250萬/年租入該批設(shè)備,A公司向甲生產(chǎn)商購買的同型號(hào)的產(chǎn)品批發(fā)價(jià)為680萬。A經(jīng)銷商應(yīng)如何計(jì)量與XX政府單位的交易以及與甲生產(chǎn)商的交易?A公司的增量借款利率為7%。
二、案例分析
(一)適用準(zhǔn)則分析
新收入、租賃準(zhǔn)則保持了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性,與舊的準(zhǔn)則有了較大的變化。新的兩項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)于適用范圍進(jìn)行了明確,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第二條規(guī)定收入,是指企業(yè)在日?;顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。刪除了讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為,同時(shí)在第三條中規(guī)定:本準(zhǔn)則適用于所有與客戶之間的合同,但下列各項(xiàng)除外:(二)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》規(guī)范的租賃合同,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二條規(guī)定租賃,是指在一定期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同[1]。
從準(zhǔn)則適用范圍來看,兩項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)范的范圍都是與客戶的合同行為,且這類合同與所有者投入無關(guān),是與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)會(huì)產(chǎn)生利潤或虧損的,只是規(guī)范的合同形式不同,租賃準(zhǔn)則規(guī)范的是這類合同中的在一定時(shí)間內(nèi)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的合同,其余的與客戶合同由收入準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范,這就導(dǎo)致在判斷兩項(xiàng)準(zhǔn)則的適用時(shí)存在先后順序,需先判斷是否屬于租賃準(zhǔn)則規(guī)范的范疇,如果是在租賃準(zhǔn)則規(guī)范的范疇內(nèi)應(yīng)適用租賃準(zhǔn)則,其余的這一類合同行為由收入準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。本案例中,經(jīng)銷商與XX政府單位及生產(chǎn)商簽訂的均是在3年內(nèi)將設(shè)備的使用權(quán)讓與另一方,從雙方簽訂的合同看,滿足租賃準(zhǔn)則的規(guī)范范疇,因此應(yīng)優(yōu)先適用租賃準(zhǔn)則,按照租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
(二)按照現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的結(jié)果及存在的問題
本案例中涉及租入同時(shí)租出的情形,新租賃準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中專門對(duì)轉(zhuǎn)租賃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范,要求轉(zhuǎn)租出租人對(duì)原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同分別根據(jù)承租人和出租人會(huì)計(jì)處理要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,因?yàn)樵谵D(zhuǎn)租情況下,原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同通常都是單獨(dú)協(xié)商的,交易對(duì)手也是不同企業(yè)[2];同時(shí)租賃準(zhǔn)則第三十七條對(duì)轉(zhuǎn)租賃的行為規(guī)定:轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)當(dāng)基于原租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn),而不是原租賃的標(biāo)的資產(chǎn),對(duì)轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類,明確了在轉(zhuǎn)租賃中,中間出租人獲得的是使用權(quán)資產(chǎn),而不是標(biāo)的資產(chǎn)本身[3]。由此,經(jīng)銷商轉(zhuǎn)租賃中的出租人會(huì)計(jì)處理只能適用出租人融資租賃的一般規(guī)定,而不能適用出租人融資租賃會(huì)計(jì)處理中對(duì)經(jīng)銷商融資租賃出租商品的特殊規(guī)定。A經(jīng)銷商的會(huì)計(jì)處理如下:
租入時(shí),按照新租賃準(zhǔn)則,確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn):
租入時(shí):因無法取得原出租人的租賃內(nèi)含利率[3],折現(xiàn)率采用承租人的新增貸款利率7%。
借:使用權(quán)資產(chǎn) 656.08
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 93.92
貸:租賃負(fù)債——租賃付款額 750
轉(zhuǎn)租賃時(shí),使用權(quán)資產(chǎn)滿足融資租賃,對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)按出租人融資租賃相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下:
本案例中,轉(zhuǎn)租的租賃內(nèi)含利率無法確定,故使用原租賃的折現(xiàn)率7%
借:應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額 1110
貸:使用權(quán)資產(chǎn) 656.08
? 應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益 139
? 資產(chǎn)處置損益 314.92
將未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用、未實(shí)現(xiàn)融資收益在3年內(nèi)按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入及利息支出:
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出 45.93 31.64 16.36
貸:租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 92.92
借:應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益 139
貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入 67.97 46.83 24.20
從上述會(huì)計(jì)處理結(jié)果看,由于新租賃準(zhǔn)則對(duì)出租人的會(huì)計(jì)處理模式統(tǒng)一為單一的使用權(quán)資產(chǎn)模式,不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃,A經(jīng)銷商融資租入的設(shè)備只能確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn),從而導(dǎo)致A經(jīng)銷商在整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不能確認(rèn)任何銷售收入,只能分3年確認(rèn)139萬利息收入以及確認(rèn)314.92萬的資產(chǎn)處置收益。顯然該種處理結(jié)果并不能按照交易的實(shí)質(zhì)公允反映A經(jīng)銷商的經(jīng)營成果。
三、按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的探討
如前文所述,按照租賃準(zhǔn)則的現(xiàn)行規(guī)定對(duì)本案例中的情形進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并不能公允反映經(jīng)營成果,為真實(shí)地反映交易的實(shí)質(zhì),應(yīng)在現(xiàn)有準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)此實(shí)務(wù)操作中存在兩種觀點(diǎn),第一種觀點(diǎn)認(rèn)為經(jīng)銷商融資租入租出商品的實(shí)質(zhì)是進(jìn)行商品購進(jìn)和銷售,整個(gè)租入租出行為均應(yīng)在收入準(zhǔn)則的規(guī)范下在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)按照交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,直接按照采購和銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,即:
首先判斷A經(jīng)銷商在該交易中是主要責(zé)任人還是代理人,如A經(jīng)銷商為主要責(zé)任人,在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入,會(huì)計(jì)處理如下:
借:長期應(yīng)收款 1110
貸:主營業(yè)務(wù)收入 1000
長期應(yīng)收款——未確認(rèn)融資收益 110
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本:
借:營業(yè)成本 680
貸:存貨 680
以后3年分期按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入及支出:
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出 70
貸:長期應(yīng)付款 70
借:長期應(yīng)收款 110
貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入 110
如A經(jīng)銷商為代理人,則會(huì)計(jì)處理如下:
借:長期應(yīng)收款 1110
貸:主營業(yè)務(wù)收入 324.32(按凈額360=1110-750折現(xiàn)后確認(rèn)代理收入)
長期應(yīng)收款——未確認(rèn)融資收益 35.68
? 長期應(yīng)付款 750
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為,對(duì)租入的使用權(quán)資產(chǎn)按交易實(shí)質(zhì)計(jì)量,A經(jīng)銷商對(duì)融資租入的商品雖然取得的是使用權(quán),但已經(jīng)取得與所有權(quán)相關(guān)的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬,且是為融資租出而專門租入的,實(shí)質(zhì)是購入商品,直接確認(rèn)為存貨,融資租出時(shí),應(yīng)適用出租人融資租賃特殊規(guī)定的會(huì)計(jì)處理,租賃準(zhǔn)則第四十二條的規(guī)定:生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃,在租賃期開始日,該出租人應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按出利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入,并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本[4]。經(jīng)銷商應(yīng)在租賃期開始日,對(duì)租入和租出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下:
租入時(shí)直接按照購入商品處理(與出租人采用同樣的原則:公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)現(xiàn)值兩者孰低)[5]:
借:存貨 680
借:租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 70
貸:租賃負(fù)債——租賃付款額 750
租出時(shí):
租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)=370*(P/A,7%,3)=971
按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低的原則,確認(rèn)租賃收入971萬[5]。
借:應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額 1110
貸:營業(yè)收入 971
貸:應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益 139
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本:
借:營業(yè)成本 680
貸:存貨 680
以后3年分期按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入及支出:
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出 34.43 23.52 12.05
貸:租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 70
借:應(yīng)收融資租賃款 139
貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入 67.97 46.83 24.20
從兩種處理方式的結(jié)果看,兩種方式A經(jīng)銷商均按交易實(shí)質(zhì)確認(rèn)了銷售收入,不同點(diǎn)在于:第一,在租賃準(zhǔn)則下,經(jīng)銷商融資租賃出租商品,應(yīng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入[4],在收入準(zhǔn)則中對(duì)于存在重大融資成分的銷售,應(yīng)當(dāng)以取得商品控制權(quán)時(shí)的現(xiàn)銷價(jià)格確認(rèn)收入;第二,在收入準(zhǔn)則規(guī)范下,對(duì)于存在其他方參與的銷售活動(dòng)中明確了需要考慮A經(jīng)銷商是主要責(zé)任人還是代理人,并根據(jù)不同的結(jié)果按總額法或凈額法確認(rèn)收入,而租賃準(zhǔn)則對(duì)于有其他方參與的生產(chǎn)商或經(jīng)銷商融資租出行為,并沒有進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定;第三,收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)不同,收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)為商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn),租賃準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)為租賃開始日。
四、結(jié)語
本案例中,筆者傾向于第二種觀點(diǎn),理由是:首先,對(duì)于兩個(gè)準(zhǔn)則的交叉點(diǎn),收入準(zhǔn)則已經(jīng)明確對(duì)于租賃準(zhǔn)則規(guī)定范疇的,應(yīng)按照租賃準(zhǔn)則進(jìn)行處理,即租賃準(zhǔn)則優(yōu)先;其次,對(duì)于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商以融資租賃方式提供商品,從租賃準(zhǔn)則四十二條的規(guī)定中可以看出,對(duì)于生產(chǎn)商和經(jīng)銷商這類以銷售產(chǎn)品為主要日常經(jīng)營活動(dòng)的主體、以租賃的形式銷售商品的行為,明確了由租賃準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范,同時(shí)又主張從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度出發(fā)在確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款的同時(shí)確認(rèn)銷售收入,而本案例中的情形屬于四十二條規(guī)定情形的延伸,用于出租的商品經(jīng)銷商雖然取得的是使用權(quán),但已經(jīng)取得了標(biāo)的商品所有權(quán)相關(guān)的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,與企業(yè)自有存貨無實(shí)質(zhì)差異;最后,生產(chǎn)商融資租賃出租時(shí)根據(jù)租賃準(zhǔn)則第四十二條確認(rèn)了銷售收入,經(jīng)銷商在租入時(shí)確認(rèn)存貨與生產(chǎn)商的會(huì)計(jì)處理保持一致性。
租賃準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)銷商融資租賃提供商品的情形規(guī)范較為粗略,本文只代表了筆者對(duì)本案例中的特定情形的觀點(diǎn),經(jīng)銷商在實(shí)際經(jīng)營的過程中,會(huì)有不同形式的變通,在實(shí)務(wù)操作的過程中,還應(yīng)從實(shí)際情況出發(fā)進(jìn)行判斷。如租賃準(zhǔn)則雖沒有提及判斷主要責(zé)任人和代理人的關(guān)系,但在實(shí)際運(yùn)用的過程中還是需要考慮該方面的問題,如果經(jīng)銷商只是代理人的角色,可能第一種觀點(diǎn)中的凈額法更適合企業(yè)。
參考文獻(xiàn):
[1] 張?jiān)茲?淺談新租賃準(zhǔn)則對(duì)我國企業(yè)的影響及對(duì)策.佳木斯職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào),2020(12)
[2] CPA會(huì)計(jì)——租賃(十一)——特殊租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理,2020.
[3] 周華.轉(zhuǎn)租出租人對(duì)租賃合同的會(huì)計(jì)處理.會(huì)計(jì)之友,2019(11)
[4] 馬紅梅.融資租賃出租人會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理探析——基于租賃準(zhǔn)則征求意見稿.綠色財(cái)會(huì),2018(11)
[5] 王露,高允斌.新租賃準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理比較分析.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2020(21)
(作者單位:云南禹川會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 云南昆明 650000)
[作者簡介:沈國剛,高級(jí)會(huì)計(jì)師,研究方向:會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)。]
(責(zé)編:賈偉)
3397501908253