數(shù)字信用憑據(jù)的會計處理探究

李政 周曉曉

摘 要：隨著我國金融創(chuàng)新的不斷加快，為緩解中小企業(yè)的融資難、融資貴的問題，供應(yīng)鏈金融應(yīng)運(yùn)而生。供應(yīng)鏈金融的出現(xiàn)不僅能夠使核心企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、提高資金使用效率，還能使供應(yīng)鏈上的供銷商借由核心企業(yè)的信用背書獲得銀行融資。供應(yīng)鏈金融的出現(xiàn)為我國中小企業(yè)的發(fā)展提供了融資渠道，創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)的出現(xiàn)對相關(guān)會計賬務(wù)處理也提出新的要求。文章在簡要介紹供應(yīng)鏈金融業(yè)務(wù)操作流程的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)討論了不同情況下供應(yīng)鏈融資的會計賬務(wù)如何處理。

關(guān)鍵詞：供應(yīng)鏈金融;銀行融資;會計處理

中圖分類號：F724.6 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1005-6432（2022）04-0186-03

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.04.186

1 前言

供應(yīng)鏈金融是金融機(jī)構(gòu)以核心企業(yè)為中心，基于核心企業(yè)和上下游企業(yè)之間的真實(shí)貿(mào)易合同，通過人民銀行應(yīng)收賬款質(zhì)押登記等專業(yè)手段封閉貿(mào)易過程中資金流或資產(chǎn)所有權(quán)，對供應(yīng)鏈上下游企業(yè)提供融資資金的業(yè)務(wù)模式。現(xiàn)階段國內(nèi)供應(yīng)鏈金融核心就是“1+N”模式，其中規(guī)模較大以及具有絕對話語權(quán)的即為核心企業(yè)“1”，圍繞核心企業(yè)的上下游供應(yīng)商和分銷商則成為其中的“N”。供應(yīng)鏈金融的參與主體主要包括銀行、核心企業(yè)和中小微企業(yè)，銀行基于核心企業(yè)的授信為供應(yīng)鏈內(nèi)的中小企業(yè)提供融資的業(yè)務(wù)模式，從而盤活整個供應(yīng)鏈資產(chǎn)。

目前各家商業(yè)銀行和大型央企均推出了不同的信用數(shù)字憑據(jù)產(chǎn)品，如工商銀行的“工銀e信”、建設(shè)銀行的“E信通”、中國中車聯(lián)合幾大央企打造的“云信”等產(chǎn)品。數(shù)字信用憑據(jù)本質(zhì)上類似于商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票的結(jié)合物，因其簽發(fā)時獲得銀行的授信和信用背書，實(shí)際兌付效力介于商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票之間。由于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則暫未對此類創(chuàng)新產(chǎn)品提出明確規(guī)范，這些供應(yīng)鏈金融創(chuàng)新產(chǎn)品如何進(jìn)行會計核算是一個值得討論的課題。

2 數(shù)字信用憑據(jù)的產(chǎn)生背景

近年來區(qū)塊鏈技術(shù)迅猛發(fā)展，在不同領(lǐng)域都有廣泛的應(yīng)用前景。區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N按時間順序?qū)⒉粩喈a(chǎn)生的信息區(qū)塊以順序相連方式組合而成的一種可追溯的鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，是一種以密碼學(xué)方式保證數(shù)據(jù)不可篡改、不可偽造的分布式賬本。區(qū)塊鏈?zhǔn)欠菍ΨQ加密算法、共識機(jī)制、分布式存儲、點(diǎn)對點(diǎn)傳輸?shù)认嚓P(guān)技術(shù)通過新方式組合形成的創(chuàng)新應(yīng)用。

供應(yīng)鏈金融業(yè)務(wù)開展要求以真實(shí)貿(mào)易背景為基礎(chǔ)，需要確保參與人、交易結(jié)果、單據(jù)憑證等信息真實(shí)可靠。傳統(tǒng)供應(yīng)鏈金融模式下，交易真實(shí)性證明采用人工手段進(jìn)行驗(yàn)證，存在成本高、效率低等嚴(yán)重缺陷，導(dǎo)致出資方供應(yīng)鏈金融運(yùn)營成本高，在大型供應(yīng)鏈中，人工驗(yàn)證更是難以實(shí)施。

供應(yīng)鏈金融的創(chuàng)新在于對金融業(yè)務(wù)模式的重構(gòu)，通過區(qū)塊鏈技術(shù)將數(shù)據(jù)龐雜的貿(mào)易信息共享上傳至供應(yīng)鏈數(shù)據(jù)平臺，免去供應(yīng)鏈?zhǔn)褂酶鞣街貜?fù)核驗(yàn)信息，降低鏈上企業(yè)運(yùn)營成本。引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)后，基于核心企業(yè)的經(jīng)營狀況和信用為中小企業(yè)做信用背書和擔(dān)保，從而降低中小企業(yè)獲取融資的難度和成本。貿(mào)易信息在不同企業(yè)的流轉(zhuǎn)過程中涉及的應(yīng)收賬款和交易對手等信息全部真實(shí)完整地記錄在區(qū)塊鏈上且不可更改，金融機(jī)構(gòu)可調(diào)閱參與供應(yīng)鏈金融的任一企業(yè)的交易信息，實(shí)現(xiàn)核心企業(yè)簽發(fā)的應(yīng)付賬款憑據(jù)和承諾付款函在完整供應(yīng)鏈上的流轉(zhuǎn)、拆分或合并，供應(yīng)鏈上任一企業(yè)均可享受核心企業(yè)的信用背書，從而降低融資成本。由于信息透明度增加，大大降低了供應(yīng)鏈金融融資業(yè)務(wù)的壞賬風(fēng)險，這將大幅提高金融機(jī)構(gòu)參與供應(yīng)鏈金融業(yè)務(wù)的積極性，進(jìn)而更加妥善地解決中小企業(yè)融資難、融資貴的問題。這時，數(shù)字信用憑據(jù)作為供應(yīng)鏈金融的結(jié)算載體應(yīng)運(yùn)而生。

3 工銀e信的業(yè)務(wù)流程

應(yīng)收賬款融資、庫存融資、預(yù)付款融資和戰(zhàn)略關(guān)系融資是目前我國供應(yīng)鏈金融業(yè)務(wù)最常見的四種業(yè)務(wù)形式。其中最主要的供應(yīng)鏈金融產(chǎn)品為應(yīng)收賬款融資，因?yàn)樗梢酝ㄟ^核心企業(yè)對應(yīng)收賬款確權(quán)，從而保證還款來源可靠。

“工銀e信”是中國工商銀行基于區(qū)塊鏈技術(shù)推出的一款數(shù)字供應(yīng)鏈網(wǎng)絡(luò)融資產(chǎn)品，它以供應(yīng)鏈中核心企業(yè)對供應(yīng)商的付款承諾為基礎(chǔ)，采用區(qū)塊鏈技術(shù)，由核心企業(yè)在工行平臺簽發(fā)，并以數(shù)據(jù)電文方式記錄的債權(quán)憑證。工銀e信在向前一級賣方流轉(zhuǎn)過程中可被準(zhǔn)確分拆、合并，并可隨物流逆向流轉(zhuǎn)。

主要業(yè)務(wù)流程為：核心企業(yè)與供應(yīng)商以真實(shí)貿(mào)易合同為背景，核心企業(yè)根據(jù)合同約定或項(xiàng)目實(shí)際進(jìn)度進(jìn)行付款并對供應(yīng)商應(yīng)收賬款進(jìn)行確權(quán)，由核心企業(yè)在該行數(shù)字信用憑據(jù)平臺上簽發(fā)電子付款數(shù)字信用憑據(jù)（工銀e信）作為支付工具，簽發(fā)給供應(yīng)商;供應(yīng)商在該平臺上收到電子付款數(shù)字信用憑據(jù)后，可以持有至到期獲得資金，或者任意拆分流轉(zhuǎn)支付給上游企業(yè)或其他可以接收e信的企業(yè)，有融資需求的可以將收到的e信相對應(yīng)的應(yīng)收賬款賣斷給工商銀行，工商銀行在人行不動產(chǎn)登記中心進(jìn)行該筆應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓登記，實(shí)現(xiàn)線上買斷型保理融資。

4 數(shù)字信用憑據(jù)的會計處理

根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為三類：①以攤余成本計量的金融資產(chǎn);②以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn);③以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

當(dāng)供應(yīng)商銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)后，經(jīng)過核心企業(yè)確認(rèn)合同進(jìn)度后收到核心企業(yè)開出的數(shù)字信用憑據(jù)，供應(yīng)商應(yīng)按數(shù)字信用憑據(jù)面額借記“應(yīng)收票據(jù)”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”;數(shù)字信用憑據(jù)到期后，核心企業(yè)按時兌付，應(yīng)按票據(jù)面值借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收票據(jù)”。

數(shù)字信用憑據(jù)的后續(xù)計量主要包括到期兌付、流轉(zhuǎn)及提現(xiàn)，數(shù)字信用憑據(jù)的流轉(zhuǎn)及提現(xiàn)對于金融資產(chǎn)能否終止確認(rèn)，這在會計實(shí)務(wù)中存在一定的分歧，主要是由于原企業(yè)會計制度和通行做法的影響。對于數(shù)字信用憑據(jù)的流轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓，不區(qū)分是否帶追索權(quán)，一律終止確認(rèn)，借記“原材料”“應(yīng)付賬款”等科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”。

當(dāng)供應(yīng)商向銀行提出數(shù)字信用憑據(jù)提現(xiàn)申請時，根據(jù)應(yīng)收賬款保理中無追索權(quán)和有追索權(quán)的相關(guān)規(guī)定不同，對應(yīng)的會計賬務(wù)處理方法也應(yīng)有所不同。

4.1 無追索權(quán)的提現(xiàn)

數(shù)字信用憑據(jù)本質(zhì)上類似于銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票的結(jié)合物，雖然主要由核心企業(yè)簽發(fā)，但因其簽發(fā)時獲得銀行的授信和信用背書，實(shí)際兌付效力介于商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。由于數(shù)字信用憑據(jù)提現(xiàn)業(yè)務(wù)是金融創(chuàng)新產(chǎn)品，現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和應(yīng)用指南中均未對相關(guān)會計賬務(wù)處理做出明確規(guī)范，根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，數(shù)字信用憑據(jù)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為金融資產(chǎn)，那么數(shù)字信用憑據(jù)提現(xiàn)就應(yīng)該屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（CAS23）相關(guān)規(guī)定：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。因此，無追索權(quán)的數(shù)字信用憑據(jù)提現(xiàn)，提現(xiàn)企業(yè)已將數(shù)字信用憑據(jù)相對應(yīng)的應(yīng)收賬款所有權(quán)全部風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給提現(xiàn)銀行，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)。數(shù)字信用憑據(jù)到期時，若核心企業(yè)無法兌現(xiàn)付款承諾，不能償還該筆應(yīng)付賬款，數(shù)字信用憑據(jù)提現(xiàn)企業(yè)無須承擔(dān)任何償債責(zé)任，同時也無須做任何會計賬務(wù)處理。

在實(shí)際操作中，無追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理可能發(fā)生壞賬損失的風(fēng)險，因此銀行在購買應(yīng)收賬款時，一般要按一定的比例折算，待實(shí)際發(fā)生銷售折讓或退回時，再予以沖銷。在會計實(shí)務(wù)中，供應(yīng)商進(jìn)行數(shù)字信用憑據(jù)提現(xiàn)時，以實(shí)際收到的銀行賬戶現(xiàn)金金額借記“銀行存款”，提現(xiàn)時支付給銀行的融資成本借記“財務(wù)費(fèi)用”，按折算比例預(yù)留的余額借記“其他應(yīng)收款”，而應(yīng)收賬款的真實(shí)賬面價值應(yīng)該貸記“應(yīng)收賬款”。

例1：201×年5月1日，核心企業(yè)A給其下游供應(yīng)商企業(yè)B簽發(fā)100萬元數(shù)字信用憑據(jù)“工銀e信”，期限為一年，企業(yè)B將其持有的數(shù)字信用憑據(jù)及對應(yīng)的應(yīng)收賬款以無追索權(quán)的方式出售給銀行，銀行以數(shù)字信用憑據(jù)總額的10%折算比例預(yù)留余額，并按年化3.5%收取融資手續(xù)費(fèi)。

201×年6月30日，銀行從核心企業(yè)A收回應(yīng)收賬款940000元，企業(yè)B銷售給A的產(chǎn)品發(fā)生銷售折讓20000元，另外還有銷售退回10000元，壞賬損失30000元。

201×年7月1日，企業(yè)B與銀行最后結(jié)算收回其他應(yīng)收款尾款70000元。

企業(yè)B應(yīng)編制如下會計分錄：

201×年5月1日

借：銀行存款 865000

其他應(yīng)收款 100000（1000000×10%）

財務(wù)費(fèi)用 35000（1000000×3.5%）

貸：應(yīng)收賬款 1000000

201×年6月30日

借：財務(wù)費(fèi)用 20000

主營業(yè)務(wù)收入 10000

貸：其他應(yīng)收款 30000

201×年7月1日

借：銀行存款 70000

貸：其他應(yīng)收款 70000

4.2 有追索權(quán)的提現(xiàn)

有追索權(quán)的應(yīng)收賬款債權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)模式下，如果應(yīng)收賬款的債務(wù)人到期資金困難無法實(shí)現(xiàn)全額兌付，應(yīng)收賬款出售方應(yīng)承擔(dān)償付責(zé)任。根據(jù)有關(guān)準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。所以在實(shí)務(wù)中附追索權(quán)的數(shù)字信用憑據(jù)提現(xiàn)業(yè)務(wù)，提現(xiàn)企業(yè)負(fù)有付款連帶責(zé)任，存在或有負(fù)債。在會計賬務(wù)處理中，首先需要區(qū)分應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是銷售還是借款，這兩者的會計賬務(wù)處理差別較大。

根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）頒布的FAS77準(zhǔn)則中的相關(guān)條款，只有同時滿足以下三個條件，出售的應(yīng)收賬款才能被認(rèn)定為銷售，否則應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為借款來處理。

第一，出售方放棄對應(yīng)收賬款未來經(jīng)濟(jì)利益的控制;第二，出售方可以合理地估計其對保理商的義務(wù);第三，保理商不能要求出售方重新購回應(yīng)收賬款。

假如轉(zhuǎn)讓的應(yīng)收賬款被認(rèn)定為銷售業(yè)務(wù)，在會計實(shí)務(wù)中數(shù)字信用憑據(jù)提現(xiàn)時應(yīng)注銷應(yīng)收賬款，同時提現(xiàn)手續(xù)費(fèi)應(yīng)該在當(dāng)期費(fèi)用中予以確認(rèn)。

假如轉(zhuǎn)讓的應(yīng)收賬款被認(rèn)定為借款業(yè)務(wù)，在會計實(shí)務(wù)中數(shù)字信用憑據(jù)提現(xiàn)時不能注銷應(yīng)收賬款，而是應(yīng)該作為一項(xiàng)短期金融負(fù)債予以確認(rèn)，與此同時提現(xiàn)企業(yè)應(yīng)將該筆應(yīng)收賬款到期需要償還的金額貸記“短期借款”，待應(yīng)收賬款全部結(jié)清時，與相應(yīng)的“應(yīng)收賬款”賬戶同時注銷。出于謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求，提現(xiàn)時的手續(xù)費(fèi)作為融資成本在應(yīng)收賬款持有期內(nèi)分期攤銷。

例2：201×年5月1日，核心企業(yè)A給其下游供應(yīng)商企業(yè)B簽發(fā)100萬元數(shù)字信用憑據(jù)“工銀e信”，期限為一年，企業(yè)B將其持有的數(shù)字信用憑據(jù)及對應(yīng)的應(yīng)收賬款以有追索權(quán)的方式出售給銀行，銀行以數(shù)字信用憑據(jù)總額的10%折算預(yù)留余額，并按年化3.5%收取融資手續(xù)費(fèi)，企業(yè)B計提壞賬準(zhǔn)備25000元。

201×年6月30日，銀行從核心企業(yè)A收回應(yīng)收賬款940000元，企業(yè)B銷售給A的產(chǎn)品發(fā)生銷售折讓20000元，另外還有銷售退回10000元，壞賬損失30000元。

201×年7月1日，企業(yè)B與銀行最后結(jié)算收回其他應(yīng)收款尾款40000元。

（1）若符合銷售的條件，企業(yè)B應(yīng)編制如下會計分錄：

201×年5月1日

借：銀行存款 865000

其他應(yīng)收款 100000（1000000×10%）

財務(wù)費(fèi)用 35000（1000000×3.5%）

貸：應(yīng)收賬款 1000000

借：管理費(fèi)用—壞賬 25000

貸：壞賬準(zhǔn)備 25000

201×年6月30日

借：壞賬準(zhǔn)備 25000

管理費(fèi)用—壞賬 5000（30000-25000）

財務(wù)費(fèi)用 20000

主營業(yè)務(wù)收入 10000

貸：其他應(yīng)收款 60000

201×年7月1日

借：銀行存款 40000

貸：其他應(yīng)收款 40000

（2）若不符合銷售的條件，則應(yīng)按借款處理，企業(yè)B應(yīng)編制如下會計分錄：

201×年5月1日

借：銀行存款 865000

其他應(yīng)收款 100000（1000000×10%）

待攤費(fèi)用 35000（1000000×3.5%）

貸：短期借款 1000000

借：管理費(fèi)用—壞賬 25000

貸：壞賬準(zhǔn)備 25000

201×年6月30日

借：壞賬準(zhǔn)備 25000

管理費(fèi)用—壞賬 5000（30000-25000）

財務(wù)費(fèi)用 20000

主營業(yè)務(wù)收入 10000

貸：其他應(yīng)收款 60000

同時在該筆應(yīng)收賬款持續(xù)期內(nèi)（5月和6月）應(yīng)當(dāng)平均攤銷融資提現(xiàn)手續(xù)費(fèi)各17500元，會計分錄如下：

借：財務(wù)費(fèi)用 17500

貸：待攤費(fèi)用 17500

201×年7月1日

借：銀行存款 40000

貸：其他應(yīng)收款 40000

同時注銷“應(yīng)收賬款”，

借：短期借款 1000000

貸：應(yīng)收賬款 1000000

5 結(jié)語

目前，在新冠肺炎疫情和中美貿(mào)易摩擦的雙重影響下，在國家相關(guān)政策的大力支持下，供應(yīng)鏈金融在協(xié)助緩解中小企業(yè)融資難、融資貴的問題中發(fā)揮了重要作用。企業(yè)的會計信息是外界掌握企業(yè)經(jīng)營狀況的重要渠道，也是國家制定方針政策、實(shí)行宏觀調(diào)控的重要依據(jù)。對于金融創(chuàng)新產(chǎn)品的會計實(shí)務(wù)處理，必須要真實(shí)審慎地反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況，所以討論對創(chuàng)新業(yè)務(wù)如何使用最合理的會計處理辦法是十分有必要的，在每一筆賬務(wù)處理上都要嚴(yán)謹(jǐn)對待。

參考文獻(xiàn)：

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3271501908238