新會計準(zhǔn)則下完善增值稅會計處理的思考

何廣濤 陸珂

【摘要】隨著我國增值稅改革的深化和會計準(zhǔn)則的逐步完善，現(xiàn)行增值稅會計核算體系存在需要改進(jìn)的空間，如部分業(yè)務(wù)的增值稅會計科目和核算流程缺失。文章針對建筑企業(yè)收入確認(rèn)、承租人確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)以及分期付款購買固定資產(chǎn)等業(yè)務(wù)提出了完善增值稅會計核算的思路和方案。

【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則；增值稅；會計處理

【中圖分類號】F812.42；F275

近年來，我國修訂完善了收入、租賃、金融工具等企業(yè)會計準(zhǔn)則，進(jìn)一步提高了企業(yè)會計信息的質(zhì)量，保持了與國際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。但相應(yīng)的增值稅會計處理制度存在一定的缺失，筆者結(jié)合現(xiàn)行增值稅政策和最新會計準(zhǔn)則，談一談完善增值稅會計核算的思路和建議。

一、增設(shè)配套會計科目

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》及其應(yīng)用指南，建筑企業(yè)適用的“合同結(jié)算”科目兼具合同資產(chǎn)和合同負(fù)債雙重屬性，且為不含增值稅口徑，其借方余額代表建筑企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利；而“應(yīng)收賬款”則是建筑企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利，為含增值稅口徑。建筑企業(yè)在確認(rèn)收入時，先將不含稅收款權(quán)計入“合同結(jié)算”科目，階段性結(jié)算獲取無條件收款權(quán)時，再將“合同結(jié)算”科目余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目，同時確認(rèn)銷項稅額或者待轉(zhuǎn)銷項稅額。可見，建筑企業(yè)在初始確認(rèn)“合同結(jié)算”時，對應(yīng)的增值稅稅額沒有體現(xiàn)，存在低估資產(chǎn)和負(fù)債的弊端。

同樣的情況還存在于使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)以及超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)。使用權(quán)資產(chǎn)根據(jù)以不含稅的租賃付款額折現(xiàn)確認(rèn)，但在實際支付時租金是含稅口徑；分期付款購買固定資產(chǎn)時，固定資產(chǎn)根據(jù)不含稅付款額折現(xiàn)確認(rèn)，長期應(yīng)付款又為含稅口徑，資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)口徑不一致，造成會計核算的混亂和會計信息的失真。

筆者認(rèn)為，上述問題的根源在于資產(chǎn)（應(yīng)收款項除外）的確認(rèn)均為不含稅口徑，而對應(yīng)負(fù)債（合同負(fù)債除外）的確認(rèn)則為含稅口徑，兩者的差異缺少一個會計科目反映，因此建議在“應(yīng)交稅費”科目下增設(shè)一個“應(yīng)收稅款”明細(xì)科目，以核算此類業(yè)務(wù)。

二、賬務(wù)處理流程

“應(yīng)交稅費—應(yīng)收稅款”科目用來核算建筑企業(yè)確認(rèn)收入時與“合同結(jié)算”科目相對應(yīng)的企業(yè)代稅務(wù)機關(guān)向客戶收取的銷項稅額以及購買或承租某些資產(chǎn)時尚未支付的進(jìn)項稅額。

期末報表列報時，按照流動性列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目。

（一）建筑企業(yè)收入確認(rèn)

1.建筑企業(yè)在符合收入確認(rèn)條件但尚未獲取無條件收款權(quán)時，按照不含稅金額借記“合同負(fù)債”“合同結(jié)算”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；按照應(yīng)收取客戶的銷項稅額（或簡易計稅應(yīng)納稅額），借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)收稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”“應(yīng)交稅費—簡易計稅”“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”“應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目。

2.建筑企業(yè)在階段性結(jié)算獲取無條件收款權(quán)時，按照含稅收款金額借記“應(yīng)收賬款”科目，按照不含稅金額貸記“合同結(jié)算”科目，按照對應(yīng)的稅額貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)收稅款”科目。

（二）租賃業(yè)務(wù)

1.在租賃期開始日，企業(yè)（承租方）按照尚未支付的不含稅租賃付款額的現(xiàn)值借記“使用權(quán)資產(chǎn)”科目，按照租賃付款額對應(yīng)的稅額借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)收稅款”科目，按照尚未支付的含稅租賃付款額貸記“租賃負(fù)債—租賃付款額”科目，按照借貸差額，借記“租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費用”科目。

2.支付租金時，企業(yè)按照實際支付的租金，借記“租賃負(fù)債—租賃付款額”科目，貸記“銀行存款”科目。按照取得的租金增值稅專用發(fā)票上注明的稅額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”或“應(yīng)交稅費—待認(rèn)證進(jìn)項稅額”等科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)收稅款”科目。同時按照實際利率法攤銷未確認(rèn)融資費用。

（三）分期付款購買固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)

1.分期購買固定資產(chǎn)時，按照各期不含稅付款額的現(xiàn)值借記“固定資產(chǎn)”科目，按照各期付款額對應(yīng)的稅額借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)收稅款”科目，按照各期含稅付款額貸記“長期應(yīng)付款”科目，按照借貸差額，借記“未確認(rèn)融資費用”科目。

2.付款時，按照實際支付的款項借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。按照取得的固定資產(chǎn)增值稅專用發(fā)票上注明的稅額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”或“應(yīng)交稅費—待認(rèn)證進(jìn)項稅額”等科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)收稅款”科目。同時按照實際利率法攤銷未確認(rèn)融資費用。

三、案例分析

例1 甲建筑企業(yè)所屬某工程項目，合同簽訂于2021年9月，適用一般計稅方法計稅，合同總額10 900萬元，稅率為9%，每季度計量一次，假定該合同只包含一項履約義務(wù)，且為時段履行的履約義務(wù)，甲建筑企業(yè)對該項目采用成本法計量履約進(jìn)度，合同預(yù)計總成本9000萬元。

（1）截至2021年12月31日，該項目已發(fā)生不含稅成本1800萬元，則2021年履約進(jìn)度為1800÷9000=20%，確認(rèn)收入10000×20%=2000萬元，成本9000×20%=1800萬元。

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 20 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 000 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 18 000 000

貸：合同履約成本 18 000 000

（2）確認(rèn)對應(yīng)的應(yīng)收稅款2000×9%=180萬元

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)收稅款 1 800 000

貸：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 1 800 000

（3）截至2021年12月31日，業(yè)主計量含稅工程款1635萬元。

借：應(yīng)收賬款 16 350 000

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算 15 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)收稅款 1 350 000

（4）2022年1月，收取工程進(jìn)度款1308萬元（支付比例80%），增值稅納稅義務(wù)此時發(fā)生。

借：銀行存款 13 080 000

貸：應(yīng)收賬款 13 080 000

借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 1 080 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1 080 000

2021年年末報表列示：

“應(yīng)交稅費—應(yīng)收稅款”科目余額=180-135=45萬元，按照流動性列示在“其他流動資產(chǎn)”或者“其他非流動資產(chǎn)”報表項目。

“應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目余額=180萬元，按照流動性列示在“其他流動負(fù)債”或者“其他非流動負(fù)債”報表項目。

“應(yīng)收賬款”科目余額1635萬元，列示在“應(yīng)收賬款”報表項目。

“合同結(jié)算”科目借方余額2000-1500=500萬元，按照流動性列示在“合同資產(chǎn)”或者“其他非流動資產(chǎn)”報表項目。

例2 2021年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份管理用設(shè)備租賃合同，租賃期5年，每年租金11.3萬元，每年年末支付，有形動產(chǎn)租賃適用稅率為13%，甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為10%。

使用權(quán)資產(chǎn)初始入賬價值為：113 000÷1.13×（P/ A，10%，5）=379 078.68元。

（1）租賃期開始日，確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)

借：使用權(quán)資產(chǎn) 379 078.68

應(yīng)交稅費——應(yīng)收稅款 65 000

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用 120 921.32

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 565 000

（2）2021年12月31日，攤銷未確認(rèn)融資費用

借：財務(wù)費用 37 907.87

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用 37 907.87

（3）2021年12月31日，支付租金取得專票并勾選確認(rèn)

借：租賃負(fù)債——租賃付款額 113 000

貸：銀行存款 113 000

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）13 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)收稅款 13 000（4）2021年12月31日，計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊借：管理費用 75 815.74

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 75 815.74其他年度數(shù)據(jù)略。

四、結(jié)語

增值稅對企業(yè)的影響是全方位多角度的，盡管近年企業(yè)會計準(zhǔn)則不斷修訂，但《增值稅會計處理規(guī)定》自2016年發(fā)布以來并未隨之更新。本文以基本準(zhǔn)則為依據(jù)，立足企業(yè)實務(wù)，建議在應(yīng)交稅費科目下設(shè)應(yīng)收稅款明細(xì)科目，以真實反映企業(yè)與增值稅相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，理順會計核算和稅務(wù)管理的關(guān)系。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財政部，關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知，財會〔2016〕22號.

[2]何廣濤，王淑媛，《增值稅會計處理規(guī)定》解讀（二），《國際商務(wù)財會》2017年第1期.