集團(tuán)內(nèi)部無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)的探討

趙正換

摘要：在我國(guó)無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)主要是無(wú)償劃轉(zhuǎn)國(guó)有資本，其相關(guān)會(huì)計(jì)處理沒(méi)有專(zhuān)門(mén)規(guī)定，本文結(jié)合資產(chǎn)重組稅務(wù)文件淺顯探討國(guó)企集團(tuán)內(nèi)部無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)，重點(diǎn)探討適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理工作。

關(guān)鍵詞：集團(tuán)內(nèi)部;無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán);稅務(wù);會(huì)計(jì)處理

目前，集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)已是十分普遍的現(xiàn)象，國(guó)家支持無(wú)償劃轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)有利于國(guó)有企業(yè)更好地對(duì)自身的產(chǎn)業(yè)布局進(jìn)行優(yōu)化，對(duì)集團(tuán)的結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，整合社會(huì)資源使國(guó)有企業(yè)發(fā)展壯大，有實(shí)力與世界級(jí)企業(yè)抗衡。

一、我國(guó)現(xiàn)行的無(wú)償劃轉(zhuǎn)政策

我國(guó)無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)僅適用于國(guó)有股權(quán)，所以股權(quán)的變動(dòng)并不會(huì)對(duì)上市公司的持有者造成損失。通過(guò)無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)，目的是能夠調(diào)整和理順國(guó)有資本的運(yùn)營(yíng)體系。無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)或許導(dǎo)致公司控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，且企業(yè)高層也會(huì)在轉(zhuǎn)移的過(guò)程中完成重組[1]。根據(jù)《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》和《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作指引》，無(wú)償劃轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)的劃入劃出方僅限于國(guó)有獨(dú)資企業(yè)或者獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位。從2014年開(kāi)始，國(guó)資委專(zhuān)門(mén)針對(duì)國(guó)有產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)進(jìn)行了規(guī)定，擴(kuò)大了劃入劃出方的范圍，使得無(wú)償劃轉(zhuǎn)也能夠在兩個(gè)不同的國(guó)有獨(dú)資企業(yè)之間進(jìn)行，也可以在不同的國(guó)有全資企業(yè)之間開(kāi)展，而且在雙方全體股東同意下，就可以完成股權(quán)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作。

二、稅務(wù)處理方法

無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)涉及契稅、營(yíng)業(yè)稅（營(yíng)改增前）、增值稅、企業(yè)所得稅等稅種，本文根據(jù)相關(guān)稅務(wù)文件探討劃轉(zhuǎn)過(guò)程發(fā)生的重組稅費(fèi)，實(shí)際操作中還應(yīng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通以明確文件是否契合當(dāng)?shù)囟悇?wù)政策。

（一）契稅

根據(jù)要求，單位或者個(gè)人承受公司股權(quán)過(guò)程中，并沒(méi)有涉及轉(zhuǎn)讓公司的土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)等情況，不需要征收契稅。目前，國(guó)內(nèi)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)都只是股權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)@樣的劃轉(zhuǎn)是不會(huì)產(chǎn)生契稅的。

（二）營(yíng)業(yè)稅

營(yíng)改增前稅法明確對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅，所以集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)不征收營(yíng)業(yè)稅。

（三）增值稅

增值稅是商品或者勞務(wù)在流轉(zhuǎn)的過(guò)程中，如果發(fā)生了增值才會(huì)征收稅額的稅種。企業(yè)在上市的情況下，股權(quán)的劃轉(zhuǎn)應(yīng)根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的要求進(jìn)行納稅。如果企業(yè)沒(méi)有上市，那么公司股權(quán)并不是有價(jià)證券，因此轉(zhuǎn)讓非上市公司的股權(quán)并不會(huì)納入增值稅征收范圍。所以，如果發(fā)生在集團(tuán)內(nèi)部的無(wú)償劃轉(zhuǎn)標(biāo)的不是上市公司的股權(quán)，無(wú)須交納增值稅。

（四）印花稅

根據(jù)印花稅條例，無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)并不屬于印花稅的免征范圍，所以集團(tuán)內(nèi)部無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)需要交納印花稅。印花稅可以根據(jù)雙方所簽訂協(xié)議約定的轉(zhuǎn)讓金額按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)稅目計(jì)繳。

（五）企業(yè)所得稅的處理

對(duì)于企業(yè)所得稅需要考慮無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)是按照視同銷(xiāo)售還是捐贈(zèng)進(jìn)行處理，從而確定是否需要繳納企業(yè)所得稅[2]。如果子公司向母公司或者母公司向子公司捐贈(zèng)了國(guó)有股權(quán)，那么對(duì)于劃入方而言，就需要結(jié)合股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確定應(yīng)納企業(yè)所得稅。如果無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)按照視同銷(xiāo)售處理，那么就需要確定將要?jiǎng)澽D(zhuǎn)股權(quán)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，增值部分交納企業(yè)所得稅。

三、會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)

（一）根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式進(jìn)行判斷

實(shí)務(wù)中，有觀點(diǎn)認(rèn)為股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)應(yīng)視為對(duì)劃入方的捐贈(zèng)，也有不同觀點(diǎn)認(rèn)為是集團(tuán)公司內(nèi)部資本的調(diào)整，所以在開(kāi)展會(huì)計(jì)核算工作過(guò)程中需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，還需要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況和集團(tuán)公司管理者的意圖，通過(guò)分析不同會(huì)計(jì)核算方法對(duì)于集團(tuán)和交易雙方的影響程度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理方法的選擇，使用最合理的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理工作[3]。

（二）根據(jù)管理層的意圖選擇會(huì)計(jì)處理的方法

如果管理層是為了調(diào)整內(nèi)部資源配置進(jìn)行了無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)，那么交易的時(shí)候，整個(gè)交易符合集團(tuán)所有者的權(quán)益即可。如果是管理層是為了出讓而劃轉(zhuǎn)子公司的股權(quán)，就必須要根據(jù)金融資產(chǎn)或長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則進(jìn)行更加深入的會(huì)計(jì)核算工作。

（三）分析成本和效益

通過(guò)選擇合適的會(huì)計(jì)處理方案，能夠減輕稅收負(fù)擔(dān)，從而保證集團(tuán)公司的利益。為此，在開(kāi)展會(huì)計(jì)處理工作之前，必須要有明確的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，根據(jù)審計(jì)報(bào)告或者經(jīng)國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的劃轉(zhuǎn)金額，確定最終的劃轉(zhuǎn)金額，保證劃轉(zhuǎn)成本能夠進(jìn)一步降低，從而可以有效節(jié)約成本保證效益，減少稅務(wù)的影響，也能夠降低股權(quán)劃轉(zhuǎn)工作的壓力，防止股權(quán)劃轉(zhuǎn)工作過(guò)于困難導(dǎo)致核算難度提升。

四、集團(tuán)內(nèi)部無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理

在進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)部無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)會(huì)計(jì)處理時(shí)，除了《關(guān)于印發(fā)<規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)[2016]17號(hào)）文件適用于“三去一降一補(bǔ)”特殊情況外，其他情況參考同一控制下的合并、非貨幣性資產(chǎn)交換等準(zhǔn)則，還需考慮適用特殊性稅務(wù)處理的母子公司之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理，可參考2015年國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅針管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）具體規(guī)定進(jìn)行。適用特殊性稅務(wù)處理暫緩交納企業(yè)所得稅，后續(xù)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)以外第三方須按市場(chǎng)價(jià)值確認(rèn)股權(quán)公允價(jià)值，股權(quán)大額增值部分交納企業(yè)所得稅。以下簡(jiǎn)述適用特殊性稅務(wù)處理無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理。

（一）100%直接控制的母子公司，母公司作為股權(quán)劃出方并獲得子公司100%股權(quán)支付

母公司向子公司按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司按照長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，子公司按照接受投資進(jìn)行處理，母公司獲得子公司股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)根據(jù)獲得股權(quán)或者資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)決定。劃出方會(huì)計(jì)處理借記長(zhǎng)期股權(quán)投資（入賬數(shù)額以母公司獲得子公司100%股權(quán)支付的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定），貸記相關(guān)資產(chǎn)科目（入賬數(shù)額以無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)賬面凈值確定）;劃入方借記相關(guān)資產(chǎn)科目（入賬數(shù)額以劃入股權(quán)賬面凈值確定），貸記實(shí)收資本和資本公積。