建筑企業(yè)融資租賃業(yè)務(wù)的納稅籌劃研究

王維

【摘? 要】論文通過梳理融資租賃在建筑企業(yè)中的應(yīng)用情況，以及直接融資租賃與售后回租2種不同租賃方式下企業(yè)所得稅與增值稅的稅負(fù)，提出在建筑企業(yè)中通過融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行稅收籌劃的建議，并結(jié)合案例進(jìn)行具體分析。

【Abstract】By combing the application of financial leasing in construction enterprises and the tax burden of enterprise income tax and value-added tax under two different leasing methods of direct financial leasing and sale and leaseback， this paper puts forward suggestions on tax planning through financial leasing in construction enterprises， and makes specific analysis based on cases.

【關(guān)鍵詞】建筑企業(yè);融資租賃;納稅籌劃

【Keywords】construction enterprise; financial leasing; tax planning

【中圖分類號】F406.7;F426? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2021）10-0070-03

1 引言

建筑行業(yè)作為傳統(tǒng)實體行業(yè)，其利潤水平并不高，受宏觀經(jīng)濟影響較大。近幾年的營改增使得建筑企業(yè)的很多問題暴露出來，如掛靠施工，由于財務(wù)制度不規(guī)范導(dǎo)致進(jìn)項缺少等。如何降低建筑企業(yè)的稅負(fù)是很多會計人員關(guān)心的問題。另外，建筑企業(yè)資金需求量大，但企業(yè)資產(chǎn)較少，所以銀行貸款時很難滿足其對企業(yè)資信的要求，較難貸到款。資金壓力也成為建筑企業(yè)最為關(guān)心的問題。基于以上原因，本文從資信要求較低的融資租賃入手，為建筑企業(yè)提出在融資租賃業(yè)務(wù)中可以使用的納稅籌劃方法。

2 融資租賃在建筑企業(yè)中的應(yīng)用

2.1 通過融資租賃方式租入大型設(shè)備

建筑企業(yè)需要有大量的施工設(shè)備來維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營，而購買大型施工設(shè)備需要大量資金。如果企業(yè)采用銀行貸款方式購買施工設(shè)備，其融資難度較大。因為銀行貸款的資信要求高，貸款手續(xù)復(fù)雜，建筑企業(yè)很難達(dá)到。另外，貸款到期一次還款對現(xiàn)金流要求較高，企業(yè)面臨較大財務(wù)風(fēng)險。

融資租賃方式的資信要求較低，手續(xù)簡單，且分期支付租金降低了企業(yè)的資金壓力。因此，很多建筑企業(yè)采用融資租賃這種成本較低的方式，獲得大型施工設(shè)備的使用權(quán)。

2.2 通過售后回租方式進(jìn)行資金融通

售后回租方式也是現(xiàn)在建筑企業(yè)融資的一種手段。企業(yè)將現(xiàn)有設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給融資租賃公司，然后再以租賃方式獲得該設(shè)備的使用權(quán)。一方面，企業(yè)仍然可以使用設(shè)備進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營不會造成很大的影響。另一方面，企業(yè)可以通過該種方式將原來處于固定資產(chǎn)狀態(tài)的資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)變，企業(yè)可以一次性獲得大量的現(xiàn)金，緩解企業(yè)資金流緊張的問題。

3 融資租賃在建筑企業(yè)中的稅負(fù)分析

3.1 所得稅稅負(fù)分析

建筑企業(yè)作為融資租賃的承租方，其會計處理與稅法規(guī)定存在差異，這些稅會差異對企業(yè)所得稅有一定的影響。

直接融資租賃方式下，會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異主要體現(xiàn)在初始計量、未確認(rèn)融資收益、折舊等方面。首先，會計上的入賬價值與計稅基礎(chǔ)的規(guī)定不一致。會計上按租賃日資產(chǎn)公允價值或最低租賃付款額現(xiàn)值孰低加上初始直接費用作為入賬價值。影響最低租賃付款現(xiàn)值的因素包括付款方式、折現(xiàn)率以及期滿后資產(chǎn)所有權(quán)的歸屬問題。稅法上則是按照合同付款總額或資產(chǎn)公允價值與相關(guān)費用之和作為計稅基礎(chǔ)。這一差異會影響后續(xù)的折舊計算，造成折舊的稅會差異，進(jìn)而影響企業(yè)所得稅的稅前扣除。其次，應(yīng)計提的折舊總額稅會規(guī)定不一致。會計上應(yīng)計折舊總額的計算需要考慮是否有第三方對租賃資產(chǎn)余值的擔(dān)保，如果有擔(dān)保則按入賬價值減除擔(dān)保余值作為應(yīng)計折舊總額，如果沒有擔(dān)保則按入賬價值作為應(yīng)計折舊總額。而稅法上是按計稅基礎(chǔ)減除預(yù)計凈殘值作為應(yīng)計折舊總額的。這一稅會差異會產(chǎn)生暫時性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。最后，對于未確認(rèn)融資費用的規(guī)定稅會不一致。會計上采用實際利率法將未確認(rèn)融資費用在租賃期內(nèi)進(jìn)行攤銷，計入財務(wù)費用。而稅法上不單獨確認(rèn)未確認(rèn)融資費用。這一稅會差異產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。

售后回租方式下，在會計處理上，分成出售和回租2個過程，其作為一項融資業(yè)務(wù)與直接融資租賃的會計處理大致一樣，但需要對租賃資產(chǎn)的賣價與賬面價值之間的差額所產(chǎn)生的未實現(xiàn)售后租回?fù)p益在承租方租賃期內(nèi)進(jìn)行平均分?jǐn)?，減少每期分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益，同時相應(yīng)增加或減少折舊費用，沖減與之相關(guān)的成本費用。在稅法上，企業(yè)所得稅按承租方原資產(chǎn)的賬面價值計提折舊，對回租過程中支付的利息，計入財務(wù)費用在租賃期內(nèi)分?jǐn)偪鄢?/p>

3.2 增值稅稅負(fù)分析

全面營改增后，上述2種融資租賃業(yè)務(wù)適用的增值稅稅率和計算方法是不同的。

直接融資租賃，按照稅法規(guī)定屬于有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，適用13%的增值稅稅率。出租方如果是經(jīng)批準(zhǔn)的試點單位則按照全部價款和價外費用扣除支付的借款利息后的余額作為銷售額，可以開具增值稅專用發(fā)票。

售后回租業(yè)務(wù)，按照稅法規(guī)定屬于金融服務(wù)，適用6%的增值稅稅率。出租方按照取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付借款利息后的余額作為銷售額。出租方在計算當(dāng)期銷售額時可以扣除的設(shè)備本金，為書面合同約定的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當(dāng)期實際收取的本金。另外，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

不管是上述哪種融資租賃方式，其增值稅抵扣的時間都是按照取得發(fā)票的時間，所以如何開票對進(jìn)項稅額的抵扣也有影響。若先開票，則可以早抵扣，建筑企業(yè)即可以獲得先抵稅的貨幣時間價值。

4 建筑企業(yè)通過融資租賃進(jìn)行稅收籌劃的建議

根據(jù)上文介紹，我們很容易想到可以通過選擇不同的融資租賃方式進(jìn)行納稅籌劃，在同樣的租金成本及內(nèi)含報酬率下，選擇直接融資可以獲得更多的增值稅抵扣。另外，我們也可以想到通過與出租方協(xié)商發(fā)票開具時間來進(jìn)行納稅籌劃，越早取得租金的增值稅專用發(fā)票，承租方就可以越早抵扣，可以獲得早抵扣帶來的貨幣時間價值。除此之外，以下介紹2種較為少見的納稅籌劃方法。

4.1 通過租金支付方式的選擇進(jìn)行納稅籌劃

建筑企業(yè)對于融資租賃業(yè)務(wù)，往往將關(guān)注點放在設(shè)備是否合適、租金總額的多少等問題上，很少考慮納稅籌劃問題。對于租金支付方式的選擇，很多建筑企業(yè)缺乏測試，更多地由融資租賃公司來決定。而作為出租方的融資租賃公司，從降低風(fēng)險的角度考慮，往往采用等額本息的支付方式。其實租金支付方式除等額本息外，也可以選擇等額本金，二者的融資費用是有差異的。案例1：某建筑公司計劃以融資租賃方式租入1臺設(shè)備，租賃本金為1000萬元，3年期銀行貸款利率為5%，利息按季支付。我們來測算在等額本息和等額本金2種租金支付方式下，每期租金支付情況及融資費用。

等額本息方式：等額本息還款法即將本金總額與利息總額相加，然后平均分?jǐn)偟矫恳贿€款期，每次還款額是固定的，但其中的本金比重逐月遞增、利息比重逐月遞減。

每季支付租金=[本金×季利率×（1+季利率）還款期數(shù)]÷[（1+季利率）還款期數(shù)-1]

等額本息3年12期每期還款90.26萬元，由此確定企業(yè)融資費用，如表1所示。

從表1可以看出，如果采用等額本息方式支付租金，企業(yè)的融資費用總額為83.12萬元。

等額本金方式：等額本金即將本金按還款的總期數(shù)均分，再加上上期剩余本金的利息，形成每次還款額，該方法下每期的還款額不同，第一期還款額最多，以后逐月減少。

等額本金3年12期每期還款的本金額為83.33萬元，由此確定企業(yè)融資費用，如表2所示。

從表2可以看出，如果采用等額本金方式支付租金，企業(yè)的融資費用總額為81.25萬元，與等額本息法相比，少了1.87萬元。

由上述計算我們可以發(fā)現(xiàn)，建筑企業(yè)選擇不同的租金支付方式，支付的租金總額不同，每期支付的融資費用也不同。

選擇等額本金方式，其融資費用總額少，且租金呈前多后少的趨勢。企業(yè)選擇該支付方式，一來可以減少融資成本;二來企業(yè)支付的租金可以作為增值稅進(jìn)項的抵扣，如果出租方的發(fā)票開具是與租金收取同步的，則租金的前多后少可以讓建筑企業(yè)獲得增值稅抵扣的資金時間成本。當(dāng)然，等額本金支付方式，前期對建筑企業(yè)的資金壓力是較大的，作為承租方的建筑企業(yè)，需要提高納稅籌劃意識，在租金支付方式的選擇上，要結(jié)合本單位資金流的管理，綜合考慮融資費用和納稅成本。

4.2 利用售后回租中遞延納稅的貨幣時間價值進(jìn)行納稅籌劃

在售后回租業(yè)務(wù)中，會計與稅法的規(guī)定是有差異的，其差異主要有2處：一是，對于售后回租的利息（最低租賃付款額與最低租賃付款額現(xiàn)值之間的差額），在會計上計入未確認(rèn)融資費用，通過實際利率法分?jǐn)?，而稅法上則計入財務(wù)費用，在稅前扣除;二是，對售后回租設(shè)備計算折舊時，會計上以租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值二者中較低者，作為租入資產(chǎn)的入賬價值進(jìn)行折舊計算，但稅法上是按原賬面價值計算折舊的，二者會產(chǎn)生暫時性差異。

這些稅會差異都會造成遞延納稅，企業(yè)可以利用售后回租的這一特點，以已有資產(chǎn)進(jìn)行售后回租的融資，既可以解決現(xiàn)金流緊張的問題同時不影響設(shè)備的使用，還可以利用造成的遞延納稅獲得貨幣時間價值。

案例2：2016年12月某建筑企業(yè)購入1臺塔吊，不含稅價為50萬元，取得賣家開具的增值稅專用發(fā)票。由于企業(yè)資金緊張，隨后將該塔吊進(jìn)行售后回租。2017年1月，將該塔吊以53.6萬元的價格出售給融資租賃公司，回租價格為60萬元，分3年付清，期滿后該設(shè)備歸建筑企業(yè)所有。融資租賃公司的內(nèi)含報酬率為6%。

出售資產(chǎn)時，建筑企業(yè)確認(rèn)遞延收益3.6萬元，該遞延收益在租期內(nèi)（3年）攤銷，賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收賬款（銀行存款）? ?53.6萬元

貸：固定資產(chǎn)清理? ? ? ? ? ?50萬元

遞延收益? ? ? ? ? ? ? ? ?3.6萬元

租入資產(chǎn)后，企業(yè)計算該項業(yè)務(wù)支付的最低租賃付款額現(xiàn)值=200000×（P/A，6%，3）=534600元，租賃開始日公允價值為53.6萬元。在會計處理上，取二者中較低者即最低租賃付款額現(xiàn)值53.46萬元作為該項資產(chǎn)的入賬價值，同時確認(rèn)未確認(rèn)融資費用6.54萬元。賬務(wù)處理為：

借：融資租賃資產(chǎn)? ? ? ? ? ? 53.46萬元

未確認(rèn)融資費用? ? ? ? ?6.54萬元

貸：長期應(yīng)付款? ? ? ? ? ? ? ?60萬元

每期年末分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用和遞延收益，各期分?jǐn)偨痤~計算如表3所示。其賬務(wù)處理如下：

未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偅?/p>

借：財務(wù)費用

貸：未確認(rèn)融資費用（按實際利率確認(rèn)）

表3? 未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偙恚▽嶋H利率法）（單位：元）

注：2019年實際利息支出和歸還本金考慮了尾數(shù)調(diào)整。

遞延收益分?jǐn)偅ò?年平均分?jǐn)偅?/p>

借：遞延收益? ? ? ? ? ? 1.2萬元

貸：管理費用? ? ? ? 1.2萬元

另外，租賃期滿該設(shè)備所有權(quán)歸建筑企業(yè)，因此，在會計上以該設(shè)備尚可使用年限3年作為折舊年限，各期折舊額計算如表4所示。

賬務(wù)處理為：

借：管理費用或工程成本

貸：累計折舊

該項業(yè)務(wù)稅會差異主要體現(xiàn)在2個方面：①融資租賃利息的處理。本業(yè)務(wù)中，會計上按最低租賃付款額現(xiàn)值53.46萬元確認(rèn)租入資產(chǎn)的價值，入賬價值與最低租賃付款額60萬元之間的差額6.54萬元作為未確認(rèn)融資費用，在以后各期中攤銷計入各期的財務(wù)費用在計算會計利潤時扣除。而稅法上認(rèn)為該業(yè)務(wù)的融資利息為租金總額與出售價格之差，即6.4萬元，該利息可以平均分?jǐn)傇?年內(nèi)稅前扣除，每年扣除21333.33元。②折舊額的計算。在本案例中會計上是按最低付款金額的現(xiàn)值534600元進(jìn)行折舊的，年折舊額為178200元，而稅法上按該資產(chǎn)的原賬面價值50萬元進(jìn)行折舊，年折舊額為166666.67元。將上訴稅會差異進(jìn)行納稅調(diào)整，匯總?cè)绫?所示。

從表5可知，售后回租業(yè)務(wù)中的稅會差異是暫時性差異，但該差異可以讓企業(yè)遞延納稅，即讓企業(yè)享受到延遲納稅帶來的貨幣時間價值。

5 結(jié)語

建筑企業(yè)在購買設(shè)備時，多考慮采用融資租賃方式。在簽到融資租賃合同時，要從租金支付方式、融資租賃方式的選擇、開票時間的確定等多方面結(jié)合企業(yè)自身現(xiàn)金流情況進(jìn)行納稅籌劃。

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