基于協(xié)同理論的國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)的協(xié)作研究

鞏鳳　周云龍

[摘要]基于協(xié)同理論，以促進(jìn)國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)協(xié)作共生，實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)整體增值為目標(biāo)，本文從強(qiáng)化管理體制機(jī)制協(xié)同、建立業(yè)務(wù)統(tǒng)籌機(jī)制、建立審計(jì)信息成果共享機(jī)制、完善審計(jì)采購服務(wù)機(jī)制、建立審計(jì)機(jī)構(gòu)信息查詢平臺、建立協(xié)同審計(jì)管理辦法、建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制七個(gè)方面提出可行性方案，繪制了審計(jì)人才動(dòng)態(tài)管理流程圖和協(xié)同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控清單，以期推動(dòng)我國三大審計(jì)系統(tǒng)的協(xié)同發(fā)展，解決國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)人員力量不足與審計(jì)覆蓋面日益增長的矛盾現(xiàn)狀。

[關(guān)鍵詞]協(xié)同理論? ? 國家審計(jì)? ? 內(nèi)部審計(jì)? ? 社會審計(jì)

一、國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)的區(qū)別

三種審計(jì)的審計(jì)目的不同、審計(jì)對象不同、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同、收入來源不同、取證權(quán)限不同、對發(fā)現(xiàn)問題的處理方式也不同。

1. 審計(jì)對象和審計(jì)目的不同。國家審計(jì)的審計(jì)對象為國務(wù)院各部門、地方人民政府及其各部門、國有金融機(jī)構(gòu)、國有企業(yè)和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、國家事業(yè)組織等;內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)對象為本單位及所屬單位的內(nèi)部機(jī)構(gòu);社會審計(jì)的審計(jì)對象為除國家保密單位之外的其他受委托單位或機(jī)構(gòu)。國家審計(jì)的審計(jì)目的是通過審計(jì)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法和效益，維護(hù)國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序、促進(jìn)廉政建設(shè)、保障國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展;內(nèi)部審計(jì)是對被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理等情況的監(jiān)督及評價(jià)，促進(jìn)單位的治理體系不斷完善、發(fā)展目標(biāo)實(shí)現(xiàn)得到有效保障;社會審計(jì)的審計(jì)目的是確定企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量是否得到公允反映，是否符合會計(jì)準(zhǔn)則，相關(guān)會計(jì)制度是否得到有效執(zhí)行。

2.審計(jì)獨(dú)立性不同。首先，收入來源不同。國家審計(jì)機(jī)關(guān)履行審計(jì)職責(zé)是行政行為，其所需的審計(jì)經(jīng)費(fèi)列入同級財(cái)政預(yù)算，由政府予以保證。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)所需經(jīng)費(fèi)，由本單位預(yù)算列支。而注冊會計(jì)師提供的社會審計(jì)是有償服務(wù)，雙方簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，費(fèi)用由委托審計(jì)的客戶支付，屬于市場化行為。其次，三者的取證權(quán)限不同。國家審計(jì)具有強(qiáng)制力，各有關(guān)單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)無條件支持、協(xié)助審計(jì)機(jī)關(guān)開展工作;內(nèi)部審計(jì)從機(jī)構(gòu)上說屬于本單位職能部門，審計(jì)對象是內(nèi)部單位或機(jī)構(gòu)，人員和部門關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，審計(jì)工作的順利開展多依賴于被審計(jì)機(jī)構(gòu)和相關(guān)部門的配合程度。而注冊會計(jì)師審計(jì)受市場行為的限制，與被審計(jì)單位多為委托關(guān)系，對被審計(jì)單位沒有行政強(qiáng)制力，工作的開展多取決于企業(yè)和相關(guān)單位的配合程度。

國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)自產(chǎn)生開始就有著不同的分工、不同的管理機(jī)制、不同的發(fā)展模式，但是卻有著共同的使命，它們都是國家或組織利益的捍衛(wèi)者、公共資金的守護(hù)者，都是我國審計(jì)體系不可或缺的一部分，三者并不是競爭關(guān)系，而是共生關(guān)系。

二、協(xié)同理論內(nèi)涵

20世紀(jì)70年代，德國哈肯教授創(chuàng)立了“協(xié)同學(xué)”，該學(xué)科是研究不同事物共同特征及協(xié)同機(jī)理的新興學(xué)科。協(xié)同論認(rèn)為，在整個(gè)環(huán)境中，各個(gè)系統(tǒng)間存在著相互影響而又相互合作的關(guān)系。大量子系統(tǒng)組成的系統(tǒng)，在一定條件下，通過自己內(nèi)部協(xié)調(diào)作用，各種系統(tǒng)和現(xiàn)象會產(chǎn)生從無序到有序轉(zhuǎn)變的共同規(guī)律。

協(xié)同論的發(fā)展與許多學(xué)科緊密相關(guān)，具有普適性，將協(xié)同論引入管理研究，為解決管理領(lǐng)域的問題提供了新的思維模式，能產(chǎn)生1+1>2的協(xié)同效應(yīng)。審計(jì)系統(tǒng)作為管理系統(tǒng)的重要組成部分，具有上述特征，審計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)復(fù)雜的開放性系統(tǒng)，由三個(gè)子系統(tǒng)組成——國家審計(jì)系統(tǒng)、內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)、社會審計(jì)系統(tǒng)，其中國家審計(jì)系統(tǒng)包括審計(jì)署及其派出機(jī)構(gòu)、各地方審計(jì)機(jī)關(guān)及特派機(jī)構(gòu)等。每個(gè)系統(tǒng)受多種因素影響，如審計(jì)人員、審計(jì)方法、審計(jì)環(huán)境等。目前各子系統(tǒng)處于相對獨(dú)立的運(yùn)行狀態(tài)，通過各子系統(tǒng)影響因素的協(xié)作，促進(jìn)各子系統(tǒng)的協(xié)同共生，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)系統(tǒng)的整體增值。

三、國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)的協(xié)同現(xiàn)狀

（一）審計(jì)人員共享

國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)雖然各自獨(dú)立，但是近年來在工作過程中也有一些交叉協(xié)作，主要體現(xiàn)在審計(jì)人員共享協(xié)作。目前，三個(gè)系統(tǒng)在審計(jì)人員共享方面已嘗試多年。主要為社會審計(jì)人員被國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)共享。國家審計(jì)機(jī)關(guān)，作為國家行政機(jī)關(guān)之一，受人員編制等因素限制，現(xiàn)有的審計(jì)隊(duì)伍很難實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域?qū)徲?jì)全覆蓋的審計(jì)目標(biāo)要求。2019年《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》中指出，加強(qiáng)審計(jì)資源統(tǒng)籌整合，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用，有效利用社會審計(jì)力量。除涉密項(xiàng)目外，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施需要，可以向社會購買審計(jì)服務(wù)。從審計(jì)署公布的決算報(bào)告可以看出，早在2007年，審計(jì)署就開始聘請社會審計(jì)組織人員參與審計(jì)署的國家審計(jì)工作，2019年審計(jì)署購買審計(jì)服務(wù)及聘請外部專家工作經(jīng)費(fèi)2822.06萬元，用于聘請會計(jì)師事務(wù)所、工程造價(jià)事務(wù)所等專業(yè)中介機(jī)構(gòu)及相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜?，協(xié)助完成投資、農(nóng)業(yè)、金融、企業(yè)和國際貸援款等審計(jì)任務(wù)的支出。2019年《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》提出，除涉密事項(xiàng)外，可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)工作需要向社會購買審計(jì)服務(wù)，并對采用的審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)。自2016年教育部啟動(dòng)高校內(nèi)部控制建設(shè)以來，各高校多采用聘請會計(jì)師事務(wù)所為學(xué)校進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)及評價(jià)工作。目前，已有部分國家審計(jì)項(xiàng)目采用借助其他審計(jì)人員力量的方式進(jìn)行，如對教育部直屬高校領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，為解決國家審計(jì)人員緊缺的問題，會抽調(diào)各高校內(nèi)部審計(jì)人員、招標(biāo)會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師作為審計(jì)組成員，共同執(zhí)行審計(jì)任務(wù)。

（二）社會審計(jì)業(yè)務(wù)范圍拓寬

早在2009年國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)的財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計(jì)師行業(yè)的若干意見》就提出，擴(kuò)大會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)范圍。審計(jì)對象向醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、大中專院校、基金會等單位延伸，拓展會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)領(lǐng)域，將企事業(yè)單位內(nèi)部控制、資信調(diào)查、業(yè)績評價(jià)、管理咨詢、投資決策、并購重組、專項(xiàng)審計(jì)、司法鑒定、政府購買服務(wù)等相關(guān)項(xiàng)目納入注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)范疇。中國注冊會計(jì)師協(xié)會出臺了《基金會財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》等實(shí)務(wù)指引，指導(dǎo)注冊會計(jì)師在新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域開展審計(jì)工作，為社會審計(jì)與國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)協(xié)同發(fā)展提供了技術(shù)性鋪墊。

（三）國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同試點(diǎn)

2018年浙江省開創(chuàng)了國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同工作的先河，選擇7個(gè)單位創(chuàng)新開展了試點(diǎn)工作，探索國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同機(jī)制。浙江省各市區(qū)緊隨腳步，陸續(xù)出臺了國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同機(jī)制的實(shí)施意見等地方性文件，作為制度支撐。近兩年的試點(diǎn)工作初見成效，但也反映出一些客觀存在的問題，如對協(xié)同機(jī)制建立的認(rèn)識不到位，內(nèi)部審計(jì)人員力量配備不足，內(nèi)審機(jī)構(gòu)制度不健全，協(xié)同機(jī)制模式不完備、多為國家審計(jì)對內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)的合作模式，信息不對稱導(dǎo)致的協(xié)同風(fēng)險(xiǎn)等。

四、審計(jì)系統(tǒng)增值的實(shí)現(xiàn)路徑

（一）強(qiáng)化國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同

1.強(qiáng)化管理體制機(jī)制協(xié)同。首先，加強(qiáng)制度層面建設(shè)。制度建設(shè)是協(xié)同機(jī)制的綱領(lǐng)和保障，健全的管理制度能夠起到事半功倍的效果，不能簡單地以宏觀概括性的通知來部署各地方自行探索，要建立系統(tǒng)性的管理制度，包括綱領(lǐng)性的協(xié)同機(jī)制的管理辦法、指導(dǎo)具體操作的協(xié)同機(jī)制實(shí)施意見、操作指南等，便于地方機(jī)關(guān)執(zhí)行過程中有章可循。強(qiáng)化國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的管理體系協(xié)同，加強(qiáng)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)納入國家審計(jì)的管理體系，按屬地原則，使直屬事業(yè)單位、國有企業(yè)、高校醫(yī)院等內(nèi)審機(jī)構(gòu)接受所在地審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)協(xié)同管理。上級審計(jì)機(jī)關(guān)定期聽取下級審計(jì)機(jī)關(guān)及其派駐機(jī)構(gòu)、國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、高校院所等事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作匯報(bào)，全面及時(shí)掌握情況。

其次，加強(qiáng)工作模式協(xié)同。由于各地方各單位內(nèi)審的發(fā)展情況不同，基礎(chǔ)差距較大，一些單位尚未設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，內(nèi)審人員配備不足，或是內(nèi)審人員非相關(guān)專業(yè)，無法獨(dú)立完成審計(jì)任務(wù)，只能通過委托社會審計(jì)來完成基本的審計(jì)工作。各單位內(nèi)審工作開展情況差別也較大，審計(jì)覆蓋面不同，有些單位僅開展了領(lǐng)導(dǎo)干部離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目。上述原因?qū)е聝?nèi)審人員業(yè)務(wù)水平參差不齊，很難直接配合國家審計(jì)工作。因此，與國家審計(jì)協(xié)同工作前，需要有一個(gè)前期準(zhǔn)備，通過業(yè)務(wù)指導(dǎo)、調(diào)查研究、統(tǒng)一的交流培訓(xùn)等方式，提高內(nèi)審人員的工作能力，掌握必備的審計(jì)方法、審計(jì)軟件操作技能，培養(yǎng)協(xié)同合作的工作習(xí)慣和思維方式。

最后，強(qiáng)化用人機(jī)制協(xié)同。由于國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)在業(yè)務(wù)類型、審計(jì)方法及審計(jì)結(jié)果相似度很高，國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)工作中可以發(fā)揮互相支撐作用。建立協(xié)同審計(jì)的用人機(jī)制，推進(jìn)層級交叉、專業(yè)互補(bǔ)、區(qū)域融合的審計(jì)資源優(yōu)化配置，拓寬視野渠道，將國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的人力資源進(jìn)行整合，建立審計(jì)人員信息庫，形成動(dòng)態(tài)管理，著眼審計(jì)隊(duì)伍“大池子”，推動(dòng)“一池水走活”，打通各級審計(jì)機(jī)關(guān)及其派駐機(jī)構(gòu)、直屬單位、企業(yè)、高校等不同板塊的審計(jì)人員的用人通道，發(fā)揮優(yōu)勢互補(bǔ)，形成整體合力，有效緩解審計(jì)人員少、項(xiàng)目重的壓力。同時(shí)也為內(nèi)審人員提供了更多的發(fā)展空間，調(diào)動(dòng)了內(nèi)審人員的工作積極性和協(xié)同合作的主動(dòng)參與意識。各單位可建立“以審代訓(xùn)”人員庫，針對每個(gè)審計(jì)人員的自身特點(diǎn)和業(yè)務(wù)能力，有計(jì)劃、有針對性地派送參與不同的國家審計(jì)項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員業(yè)務(wù)能力的全面培養(yǎng)。

2.建立業(yè)務(wù)統(tǒng)籌機(jī)制。除了加強(qiáng)國家審計(jì)上下級審計(jì)機(jī)關(guān)的溝通協(xié)調(diào)之外，應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大統(tǒng)籌范圍，將國有企業(yè)、高校、醫(yī)院等事業(yè)單位納入統(tǒng)籌范圍，統(tǒng)一組織審計(jì)人員、統(tǒng)一實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目、統(tǒng)一進(jìn)行信息資源管理、統(tǒng)一審核審計(jì)質(zhì)量，形成全國審計(jì)工作“一盤棋”。審計(jì)項(xiàng)目統(tǒng)籌應(yīng)循序漸進(jìn)，通過多種方式進(jìn)行，如對于內(nèi)審人員較為熟悉的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、科研經(jīng)費(fèi)專項(xiàng)審計(jì)等審計(jì)項(xiàng)目，可以采用國家審計(jì)指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)自行審計(jì)的方式進(jìn)行或組織國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)聯(lián)動(dòng)審計(jì)等方式;對于具有行業(yè)特點(diǎn)的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)審計(jì)，進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的交叉審計(jì);對于內(nèi)審人員較為生疏的國家專項(xiàng)資金審計(jì)（如扶貧資金審計(jì)等），或國家重大政策跟蹤審計(jì)，進(jìn)行國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)聯(lián)合審計(jì)。國家審計(jì)機(jī)關(guān)在年初對審計(jì)計(jì)劃做好統(tǒng)籌安排，尤其是專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)審計(jì)，針對同一單位的同一項(xiàng)目做到內(nèi)審、外審只審計(jì)一次，避免內(nèi)審和外審項(xiàng)目重疊，造成審計(jì)資源的浪費(fèi)。

3.建立審計(jì)信息成果共享機(jī)制。提高審計(jì)結(jié)果的利用效率，建立審計(jì)信息成果共享機(jī)制，加大審計(jì)成果歸集整合力度，充分利用大數(shù)據(jù)優(yōu)勢，多維度挖掘?qū)徲?jì)成果的深層次價(jià)值，按照行業(yè)匯總各級別、各年度、各單位的國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的信息成果，由地方審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一組織，按照問題類別、問題描述、發(fā)生時(shí)間、涉及金額、引用的規(guī)定、處理處罰結(jié)果等類別分別匯總信息，形成各單位共享的數(shù)據(jù)庫信息平臺。進(jìn)行大數(shù)據(jù)分析，梳理出具有普遍性、傾向性的問題，形成發(fā)現(xiàn)問題清單，找出問題背后可能存在的體制機(jī)制漏洞和制度缺陷。這樣既可以幫助審計(jì)人員確定審計(jì)重點(diǎn)、聚焦關(guān)鍵問題領(lǐng)域，有效避免“邊審計(jì)、邊設(shè)計(jì)”的弊端，彌補(bǔ)信息不對稱的風(fēng)險(xiǎn);又可以作為單位的自查問題清單，及時(shí)改正單位中存在的問題和不足，起到預(yù)警的作用;還可以幫助新入職的審計(jì)人員盡快掌握審計(jì)方法、提高發(fā)現(xiàn)問題的能力。加強(qiáng)對不同被審計(jì)單位同類問題的綜合分析研究，分類提出意見建議，注重從體制機(jī)制上提升審計(jì)成果作用發(fā)揮，促進(jìn)相關(guān)問題整改落實(shí)到位。

（二）強(qiáng)化國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)協(xié)同

1.完善審計(jì)采購服務(wù)機(jī)制。2020年《政府購買服務(wù)管理辦法》，對國家各機(jī)關(guān)通過市場方式采購屬于自身職責(zé)范圍的服務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)范。聘請專家或委托機(jī)構(gòu)協(xié)助開展審計(jì)工作被列為國家審計(jì)的購買服務(wù)指導(dǎo)性目錄。國家審計(jì)購買社會審計(jì)服務(wù)已逐漸規(guī)范化、制度化，但是還需要不斷完善、細(xì)化。目前的國家審計(jì)、社會審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同模式主要為國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)針對個(gè)別的審計(jì)項(xiàng)目，購買社會審計(jì)服務(wù)，即“一錘子買賣”，這種合作模式存在一定的弊端。首先，短期的項(xiàng)目合作可能無法保證審計(jì)質(zhì)量，雖然入圍的社會審計(jì)機(jī)構(gòu)是經(jīng)過嚴(yán)格的政府采購程序擇優(yōu)選出，但是由于社會審計(jì)與國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)方式方法存在較大差異，很難在一次審計(jì)項(xiàng)目中發(fā)揮很好的協(xié)作效果。其次，出于人工成本考慮，購買的社會審計(jì)服務(wù)多為本地社會審計(jì)機(jī)構(gòu)，中小型城市的社會審計(jì)力量或能力不足，也很難保證審計(jì)效果。

針對以上情況，建議采取以下措施。一是完善審計(jì)服務(wù)采購機(jī)制，改進(jìn)采購內(nèi)容，不單獨(dú)針對審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行采購，可以按年進(jìn)行采購，國家審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以與社會審計(jì)機(jī)構(gòu)建立長期的合作關(guān)系，將社會審計(jì)人員納入國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)人員庫，統(tǒng)籌安排，根據(jù)社會審計(jì)的工作特點(diǎn)，年初統(tǒng)籌安排審計(jì)計(jì)劃，充分發(fā)揮社會審計(jì)的優(yōu)勢，如在進(jìn)行國有企業(yè)的相關(guān)審計(jì)、事業(yè)單位的專項(xiàng)資金審計(jì)時(shí)，可更多依賴社會審計(jì)力量;而對行政事業(yè)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，社會審計(jì)則作為輔助力量。規(guī)模較小的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，可以與會計(jì)師事務(wù)所簽訂合作協(xié)議，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需要完成的審計(jì)任務(wù)，會計(jì)師事務(wù)所可以隨時(shí)指派審計(jì)人員提供服務(wù)或提供其他審計(jì)咨詢服務(wù)。

二是建立審計(jì)人才庫管理機(jī)制。社會審計(jì)人員人數(shù)較多，根據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會（簡稱中注協(xié) ）的官網(wǎng)統(tǒng)計(jì)，截至2020年6月30日，我國共有注冊會計(jì)師110，365人，這11萬人是經(jīng)過全國統(tǒng)一的專業(yè)考試，又經(jīng)過事務(wù)所的工作磨煉，具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力。并且注冊會計(jì)師協(xié)會在人才培養(yǎng)方面著手較早，自2005年啟動(dòng)實(shí)施人才培養(yǎng)戰(zhàn)略以來，每年定期選拔培養(yǎng)業(yè)務(wù)骨干人員，特別是領(lǐng)軍人才培養(yǎng)工程，滿足了重點(diǎn)領(lǐng)域的高端審計(jì)人才需求。將社會審計(jì)人員納入審計(jì)人才庫，解決了國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)人員短缺和審計(jì)覆蓋面不斷擴(kuò)大的矛盾。但是，審計(jì)人才管理并不完全是雙向流動(dòng)的，國家審計(jì)機(jī)關(guān)、行政事業(yè)單位或國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員不可以為社會審計(jì)提供有償服務(wù)。審計(jì)人才動(dòng)態(tài)管理見圖1。

2.建立審計(jì)機(jī)構(gòu)信息查詢平臺。為了更方便三大審計(jì)系統(tǒng)溝通合作、統(tǒng)籌安排，國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)建立審計(jì)機(jī)構(gòu)查詢平臺，及時(shí)掌握各單位的審計(jì)動(dòng)態(tài)，聯(lián)合中注協(xié)行業(yè)信息查詢平臺，建立國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)的行業(yè)信息查詢平臺，做好前期數(shù)據(jù)的采集工作，在中注協(xié)原有信息的基礎(chǔ)上，完善各會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)項(xiàng)目信息，包括參與國家審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)的項(xiàng)目類別、項(xiàng)目數(shù)量、發(fā)現(xiàn)審計(jì)問題數(shù)量。完善注冊會計(jì)師人員信息，包括參與國家審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的類別、項(xiàng)目數(shù)量，在項(xiàng)目組中所擔(dān)任的職務(wù)。采集國家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況、審計(jì)人員數(shù)量、專業(yè)、學(xué)歷、專業(yè)資格情況、入職時(shí)間、參與的審計(jì)類別、項(xiàng)目數(shù)量等。在完成前期信息采集工作后，每年及時(shí)更新、維護(hù)，便于國家審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)籌安排人員力量、項(xiàng)目分配。

3.建立國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)協(xié)同審計(jì)管理辦法。2019年中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會發(fā)布了《第2309號內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包管理》，對各單位內(nèi)審業(yè)務(wù)的外包管理行為進(jìn)行了規(guī)范。2010年審計(jì)署印發(fā)了《審計(jì)署聘請外部人員參與審計(jì)工作管理辦法》，部分省市審計(jì)機(jī)關(guān)結(jié)合本地實(shí)際業(yè)務(wù)情況，出臺了當(dāng)?shù)貒覍徲?jì)機(jī)關(guān)購買社會審計(jì)服務(wù)管理辦法。兩個(gè)文件均對購買審計(jì)服務(wù)進(jìn)行了約束，內(nèi)容各有側(cè)重，應(yīng)在兩個(gè)文件的基礎(chǔ)上，進(jìn)行整合并加以完善，以國家審計(jì)為主體重新擬定協(xié)同審計(jì)的管理辦法。

首先，應(yīng)明確可協(xié)同審計(jì)的審計(jì)項(xiàng)目。詳細(xì)列明可以由內(nèi)審機(jī)構(gòu)參與的審計(jì)項(xiàng)目清單、可以由社會審計(jì)參與的審計(jì)項(xiàng)目清單，并明確參與的方式。其次，應(yīng)明確參與機(jī)構(gòu)或人員的管理。包括參與審計(jì)的機(jī)構(gòu)條件、審計(jì)人員條件、合同的簽訂、人員經(jīng)費(fèi)的支付標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)遵守的工作紀(jì)律、工作組的管理體制等。最后，應(yīng)明確審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制。包括參與機(jī)構(gòu)或人員應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任、審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量評價(jià)和績效考核，列明評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及獎(jiǎng)懲措施。管理辦法應(yīng)內(nèi)容具體，具有可操作性。

（三）建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由兩方面構(gòu)成，用數(shù)學(xué)公式表示為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的高低由被審計(jì)單位相關(guān)因素決定，檢查風(fēng)險(xiǎn)通常由審計(jì)人員審計(jì)程序選擇不當(dāng)、審計(jì)過程執(zhí)行不力等因素造成，可以通過人為的方法予以降低。國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)協(xié)同工作過程中會存在一系列未知的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，在浙江省的國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)作試點(diǎn)中已有體現(xiàn)。如何有效防控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、降低人為因素導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是保證三大審計(jì)系統(tǒng)協(xié)同工作順利的關(guān)鍵。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重在防控，審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)可以通過設(shè)計(jì)合理的審計(jì)計(jì)劃、恰當(dāng)分配審計(jì)組成員的職責(zé)分工、保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度、分級復(fù)核檢查審計(jì)工作成果等措施予以降低。

首先，建立風(fēng)險(xiǎn)防控清單。國家審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)已有的國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)作經(jīng)驗(yàn)、國家審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)采購社會審計(jì)服務(wù)的案例，梳理三大審計(jì)系統(tǒng)協(xié)作可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，按照審計(jì)業(yè)務(wù)流程，從審計(jì)計(jì)劃編制—審計(jì)方案制訂—審計(jì)方案實(shí)施—審計(jì)報(bào)告出具四個(gè)階段，逐一梳理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，形成協(xié)同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控清單。

其次，分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在風(fēng)險(xiǎn)識別的基礎(chǔ)上，借鑒質(zhì)量控制工具“失效模式與影響分析”（FMEA）的模型，按照風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其影響程度等，對風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行分析和排序，以確定關(guān)注重點(diǎn)和優(yōu)先控制的風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)分析模型分為四個(gè)維度即“固有風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重度”“現(xiàn)有控制下發(fā)生頻率”“檢查難度”及“風(fēng)險(xiǎn)綜合重要度”?！肮逃酗L(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重度”是指風(fēng)險(xiǎn)一旦發(fā)生對實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的影響程度，一方面定性分析后果的性質(zhì)是否嚴(yán)重，另一方面定量分析造成的損失是否巨大?！艾F(xiàn)有控制下發(fā)生頻率”是指在現(xiàn)行制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序的前提下，風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。“檢查難度”是指風(fēng)險(xiǎn)一旦發(fā)生，是否能通過崗位間、審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)檢查或在內(nèi)外部監(jiān)督時(shí)被及時(shí)發(fā)現(xiàn)。“風(fēng)險(xiǎn)綜合重要度”是指在評價(jià)各項(xiàng)具體風(fēng)險(xiǎn)“固有風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重度”“現(xiàn)有控制下發(fā)生頻率”“檢查難度”的基礎(chǔ)上，將三者的分值相乘，計(jì)算出該項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的綜合重要度分值。風(fēng)險(xiǎn)防控清單樣表見表1。

最后，建立風(fēng)險(xiǎn)防控措施及應(yīng)急情況處置機(jī)制。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控清單，逐一設(shè)定風(fēng)險(xiǎn)防控措施。按照風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果，對風(fēng)險(xiǎn)綜合重要度高的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)予以重點(diǎn)解決，解決方案可能會涉及審計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)、人員分工調(diào)整、審計(jì)工作的及時(shí)監(jiān)督檢查等內(nèi)容。對協(xié)同審計(jì)過程中發(fā)生的不可預(yù)見的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)建立應(yīng)急情況處置機(jī)制，確保協(xié)同審計(jì)工作順利完成，使審計(jì)質(zhì)量得到有效保證。

五、結(jié)語

國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)協(xié)同發(fā)展是我國審計(jì)系統(tǒng)改革創(chuàng)新的發(fā)展方向，是整合審計(jì)資源、統(tǒng)籌審計(jì)項(xiàng)目管理、優(yōu)化審計(jì)人員配置、提高審計(jì)成果利用效率的有效途徑。在目前已有的國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同試點(diǎn)、國家審計(jì)與社會審計(jì)合作的基礎(chǔ)上，應(yīng)進(jìn)一步深化協(xié)同管理。以國家審計(jì)為主體，充分調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)與社會審計(jì)的參與度，加強(qiáng)宣傳指導(dǎo)，提高認(rèn)識，由被動(dòng)接受轉(zhuǎn)變化主動(dòng)爭取。審計(jì)協(xié)同發(fā)展是一項(xiàng)長期可持續(xù)性的工作，不能一蹴而就，應(yīng)在充分調(diào)研、論證的基礎(chǔ)上，循序漸進(jìn)地開展，扎實(shí)做好前期數(shù)據(jù)采集及制度建設(shè)等準(zhǔn)備工作，做好后期試點(diǎn)的指導(dǎo)及推廣工作，實(shí)現(xiàn)審計(jì)系統(tǒng)協(xié)同發(fā)展，提升審計(jì)的整體質(zhì)量和效果。

主要參考文獻(xiàn)

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