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      新租賃準(zhǔn)則下租賃變更會(huì)計(jì)問(wèn)題探討

      2021-07-12 19:42:23冷琳
      財(cái)會(huì)月刊·上半月 2021年2期
      關(guān)鍵詞:融資租賃

      【摘要】我國(guó)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)于2021年1月1日開(kāi)始全面實(shí)施新租賃準(zhǔn)則。 通過(guò)對(duì)新租賃準(zhǔn)則相關(guān)條款的分析發(fā)現(xiàn), 租賃付款額和租賃收款額的構(gòu)成內(nèi)容不完全相同, 金額一般存在差異, 但在租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的情況下金額可能相同, 而且租賃變更通常會(huì)伴隨租賃負(fù)債的重新計(jì)量, 但租賃負(fù)債的重新計(jì)量不一定是由于租賃變更。 基于此, 以案例分析的形式闡明租賃變更屬于單獨(dú)租賃和不屬于單獨(dú)租賃兩種情形下承租人在租賃變更生效日的會(huì)計(jì)處理方法, 以及租賃變更屬于單獨(dú)租賃、租賃變更不屬于單獨(dú)租賃且判定新租賃合同仍屬于融資租賃、租賃變更不屬于單獨(dú)租賃且判定新租賃合同屬于經(jīng)營(yíng)租賃等情況下出租人在租賃變更生效日的會(huì)計(jì)處理方法。

      【關(guān)鍵詞】租賃變更;租賃資產(chǎn);租賃負(fù)債;融資租賃;經(jīng)營(yíng)租賃

      【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994(2021)03-0058-5

      為完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系, 保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同, 財(cái)政部于2018年年底頒布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》(簡(jiǎn)稱(chēng)“新租賃準(zhǔn)則”), 并于2021年1月1日開(kāi)始在全國(guó)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)中全面實(shí)施。 新租賃準(zhǔn)則充分考慮了實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)的租賃范圍、租賃期限和租賃對(duì)價(jià)變動(dòng)的情況, 增加了租賃變更的會(huì)計(jì)處理規(guī)定, 但承租人與出租人在租賃變更情況下的會(huì)計(jì)處理完全不同, 而租賃變更與租賃負(fù)債的重新計(jì)量也是兩個(gè)不同的概念, 不應(yīng)混為一談。 本文結(jié)合具體案例, 對(duì)與租賃變更相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題展開(kāi)分析, 為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者運(yùn)用新租賃準(zhǔn)則提供參考。

      一、租賃付款額與租賃收款額是否一定不同

      新租賃準(zhǔn)則第十八條、第三十八條分別對(duì)租賃付款額、租賃收款額的定義與構(gòu)成內(nèi)容進(jìn)行了具體規(guī)定。 通過(guò)對(duì)比準(zhǔn)則條款中兩個(gè)項(xiàng)目的具體構(gòu)成內(nèi)容, 可以發(fā)現(xiàn)兩者的前四項(xiàng)構(gòu)成內(nèi)容基本相同, 分別為:①固定或?qū)嵸|(zhì)固定付款額(應(yīng)扣除出租人提供的租賃激勵(lì)相關(guān)金額); ②取決于指數(shù)或比率的可變付款額; ③行使認(rèn)購(gòu)選擇權(quán)時(shí)的行權(quán)價(jià)格; ④行使終止租賃選擇權(quán)時(shí)的支付款項(xiàng)[1] 。 只有第五項(xiàng)構(gòu)成內(nèi)容有差異。 租賃付款額的第五項(xiàng)構(gòu)成內(nèi)容是在承租人提供的擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng), 這一項(xiàng)不一定有實(shí)際支付, 因?yàn)樗皇侵赋凶馊说膿?dān)保余值, 而是承租人在該擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)應(yīng)支付的金額。 如果在租賃期開(kāi)始日承租人預(yù)計(jì)租賃期滿時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值大于或等于其擔(dān)保余值, 則在計(jì)算租賃付款額時(shí), 與擔(dān)保余值相關(guān)的付款額就為零。 而租賃收款額的第五項(xiàng)構(gòu)成內(nèi)容是承租人及其關(guān)聯(lián)方、獨(dú)立第三方(如專(zhuān)門(mén)的擔(dān)保公司)擔(dān)保的余值, 通常是指與出租人無(wú)關(guān)的一方或多方擔(dān)保的租賃期滿時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值。

      可見(jiàn), 租賃付款額和租賃收款額的第五項(xiàng)構(gòu)成內(nèi)容的差異很明顯, 租賃付款額代表的是承租人使用租賃資產(chǎn)的支付義務(wù), 要考慮未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流出, 即使承租人提供了租賃資產(chǎn)的擔(dān)保, 如果預(yù)計(jì)租賃期滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值不低于擔(dān)保余值, 就不構(gòu)成支付義務(wù)。 而出租人作為租賃資產(chǎn)的所有者, 為了保護(hù)自身權(quán)益, 會(huì)要求承租方或獨(dú)立第三方提供相應(yīng)擔(dān)保, 構(gòu)成相應(yīng)的收款權(quán)利。 但兩者的金額并非一定不相同(假定租賃雙方對(duì)選擇權(quán)的估計(jì)一致), 如果依據(jù)租賃合同, 租賃資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期滿時(shí)轉(zhuǎn)讓給承租人, 或者約定的認(rèn)購(gòu)價(jià)款遠(yuǎn)低于租賃期滿時(shí)預(yù)計(jì)的資產(chǎn)公允價(jià)值, 也就是預(yù)計(jì)租賃資產(chǎn)所有權(quán)在租賃期滿時(shí)會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)移, 這樣出租人就不用承擔(dān)租賃資產(chǎn)余值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn), 此時(shí)其通常不會(huì)要求承租人或獨(dú)立第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保, 也即兩個(gè)第五項(xiàng)構(gòu)成內(nèi)容都不存在了, 在這種情形下租賃付款額與租賃收款額的金額是相等的。 下面舉例進(jìn)行說(shuō)明。

      例1:甲公司(出租人)于2021年1月10日采用融資租賃的方式將一臺(tái)大型設(shè)備出租給乙公司(承租人)。 租賃合同規(guī)定:①該設(shè)備租賃期為8年, 每年支付租金10萬(wàn)元; ②根據(jù)物價(jià)指數(shù)計(jì)算的租金為8萬(wàn)元; ③承租人提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為5萬(wàn)元, 在租賃期開(kāi)始日, 乙公司預(yù)計(jì)標(biāo)的設(shè)備在租賃期滿時(shí)的公允價(jià)值為5萬(wàn)元。

      分析:對(duì)于承租人乙公司而言, 雖然提供了5萬(wàn)元的擔(dān)保余值, 但在租賃期開(kāi)始日, 預(yù)計(jì)標(biāo)的設(shè)備在租賃期滿時(shí)的公允價(jià)值也為5萬(wàn)元, 故不存在支付義務(wù)。 因此, 租賃期開(kāi)始日承租人的租賃付款額=固定付款額+與物價(jià)指數(shù)掛鉤的可變付款額=10×8+8=88(萬(wàn)元)。 但如果租賃期開(kāi)始日, 預(yù)計(jì)標(biāo)的設(shè)備在租賃期滿時(shí)的公允價(jià)值僅為3萬(wàn)元, 則承租人在5萬(wàn)元的擔(dān)保余值下需支付2萬(wàn)元, 此時(shí)租賃付款額就為90萬(wàn)元(88+2)。

      對(duì)于出租人甲公司, 其收款額與預(yù)計(jì)的資產(chǎn)余值沒(méi)有關(guān)系, 只與擔(dān)保余值相關(guān)。 租賃期開(kāi)始日出租人的租賃收款額=承租人固定付款額+承租人與物價(jià)指數(shù)掛鉤的可變付款額+承租人擔(dān)保余值=10×8+8+5=93(萬(wàn)元)。 如果租賃合同約定, 租賃期滿時(shí)租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人, 那么出租人就不必承擔(dān)租賃資產(chǎn)余值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn), 因此出租人通常不會(huì)要求承租人提供擔(dān)保, 此時(shí)租賃收款額與租賃付款額均為88萬(wàn)元。

      二、租賃變更與租賃負(fù)債重新計(jì)量的聯(lián)系與區(qū)別

      租賃負(fù)債的重新計(jì)量與租賃變更是兩個(gè)完全不同的概念, 租賃負(fù)債是指承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值, 其金額主要取決于三個(gè)因素:尚未支付的租賃付款額, 折現(xiàn)利率, 折現(xiàn)期限。 在租賃期內(nèi), 承租人往往會(huì)在原合同條款范圍內(nèi)對(duì)租賃期開(kāi)始日預(yù)計(jì)的租賃付款額或租賃期限、折現(xiàn)利率進(jìn)行重新確定, 從而與租賃期開(kāi)始日的確定數(shù)產(chǎn)生差異, 這一重新確定不需要租賃雙方另外單獨(dú)協(xié)商簽訂租賃合同。 而租賃變更是指對(duì)原租賃合同條款之外內(nèi)容的變更, 如對(duì)租賃期限、租賃對(duì)價(jià)或租賃范圍的變更, 通常租賃雙方需要另行協(xié)商簽訂合同, 作為對(duì)原租賃合同的補(bǔ)充。

      租賃變更如果作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃, 則承租人需要依據(jù)變更條款確認(rèn)新的租賃負(fù)債; 如果不作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃, 則承租人需要依據(jù)變更后的租賃付款額、折現(xiàn)率和剩余租賃期限對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量。 而租賃負(fù)債的重新計(jì)量往往是在租賃期開(kāi)始日后發(fā)生了租賃付款額的變動(dòng)(如實(shí)質(zhì)固定付款額變動(dòng)、用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率變動(dòng)、擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額變動(dòng)), 或者與租賃期開(kāi)始日所做的選擇權(quán)(如在承租人可控范圍內(nèi)的重大事件發(fā)生時(shí), 續(xù)租選擇權(quán)、終止租賃選擇權(quán)、認(rèn)購(gòu)選擇權(quán))估計(jì)有出入時(shí), 承租人需要依照變動(dòng)后的未來(lái)租賃付款額與變動(dòng)后的折現(xiàn)率[如果是實(shí)質(zhì)固定付款額變動(dòng)、用于確定租賃付款額的指數(shù)或比例(浮動(dòng)利率除外)變動(dòng)、擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額變動(dòng), 折現(xiàn)率不變], 在剩余的租賃期內(nèi)加以折現(xiàn)計(jì)算現(xiàn)值[2] 。 租賃變更通常會(huì)伴隨租賃負(fù)債的重新計(jì)量, 但租賃負(fù)債的重新計(jì)量不一定是由于租賃變更。 下文有關(guān)于租賃變更例題的詳細(xì)解析, 在此不再贅述。

      三、發(fā)生租賃變更時(shí)承租人的會(huì)計(jì)處理

      目前注會(huì)教材對(duì)租賃變更的具體會(huì)計(jì)處理沒(méi)有詳細(xì)闡述, 只是簡(jiǎn)要說(shuō)明了租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃或非單獨(dú)租賃兩種情形下的會(huì)計(jì)處理原則(不屬于準(zhǔn)則規(guī)定的簡(jiǎn)化核算范疇, 下同)。 而依據(jù)新租賃準(zhǔn)則第二十八條的規(guī)定, 當(dāng)企業(yè)在原租賃合同條款之外發(fā)生延長(zhǎng)或縮短合同規(guī)定的租賃期、增加或終止一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)等租賃變更行為時(shí), 需要判斷該變更是否屬于單獨(dú)租賃。

      1. 租賃變更屬于單獨(dú)租賃。 如果租賃變更增加了一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán), 擴(kuò)大了租賃范圍, 并且增加的合同對(duì)價(jià)基本相當(dāng)于租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨(dú)價(jià)格調(diào)整后的金額, 那么該租賃變更就屬于單獨(dú)租賃, 此時(shí)對(duì)新增租賃與原有租賃分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理即可。 這里的調(diào)整金額是指資產(chǎn)供應(yīng)方由于客戶選擇直接擴(kuò)租而將自身節(jié)約的成本給予客戶的折扣。

      例如:甲公司(承租人)與乙公司(出租人)簽訂了一份6年期的租賃合同, 使用乙公司的兩層樓作為辦公場(chǎng)所, 3年后由于甲公司業(yè)務(wù)規(guī)模擴(kuò)大, 雙方同意對(duì)原租賃合同加以變更, 甲公司增加對(duì)另外三層樓的租賃, 增加的租賃合同對(duì)價(jià)與新增的三層樓當(dāng)前租賃市價(jià)相當(dāng)。 該市價(jià)金額已經(jīng)扣除了乙公司(出租人)節(jié)約的成本, 因?yàn)槭抢峡蛻艏坠緮U(kuò)租, 所以乙公司節(jié)約了開(kāi)發(fā)新客戶的營(yíng)銷(xiāo)成本, 對(duì)于這部分成本, 出租人通常會(huì)以折扣的方式返還給老客戶。 因?yàn)樵撟赓U變更增加了三層樓的使用權(quán), 擴(kuò)大了租賃范圍, 并且增加的租賃對(duì)價(jià)與新增使用權(quán)的單獨(dú)價(jià)格按合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng), 因此甲公司應(yīng)當(dāng)將此變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃, 與原來(lái)的6年期租賃分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 原有兩層樓租賃的會(huì)計(jì)處理照舊, 而在第3年年末甲公司應(yīng)確認(rèn)與新增三層樓租賃相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

      2. 租賃變更不屬于單獨(dú)租賃。 如果租賃變更不符合單獨(dú)租賃的確認(rèn)條件, 就需要與原租賃合同合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理, 按照原租賃與新增租賃單獨(dú)價(jià)格的相對(duì)比例, 對(duì)變更后的合同對(duì)價(jià)加以分?jǐn)偅ㄍǔa槍?duì)增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)但未確認(rèn)單獨(dú)租賃的情形)。 根據(jù)變更后的租賃期和折現(xiàn)率(一般采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率, 若無(wú)法確定, 則采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率)對(duì)變更后的租賃付款額加以折現(xiàn), 重新計(jì)量租賃負(fù)債。 實(shí)務(wù)中, 承租人增量借款利率常見(jiàn)的參考基礎(chǔ)包括承租人同期銀行貸款利率、承租人最近一期類(lèi)似資產(chǎn)抵押貸款利率、與承租人信用情況近似的企業(yè)發(fā)行的同期債券利率、租賃合同利率等, 但承租人還需要根據(jù)自身情況、標(biāo)的資產(chǎn)情況、租賃期和租賃負(fù)債金額等進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。 如果租賃期延長(zhǎng)或租賃范圍擴(kuò)大, 相應(yīng)地, 承租人應(yīng)該同時(shí)增加使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價(jià)值; 反之, 則需要調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值。 因?yàn)槭褂脵?quán)資產(chǎn)的核算參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則相關(guān)條款的規(guī)定, 因此承租人部分或全部終止租賃調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值的損益應(yīng)記入“資產(chǎn)處置損益”會(huì)計(jì)科目。 下面通過(guò)舉例進(jìn)行說(shuō)明。

      例2:甲公司(承租人)與乙公司(出租人)簽訂了一份6年期的租賃合同, 使用乙公司的兩層樓作為辦公場(chǎng)所, 年租賃付款額為100萬(wàn)元, 于每年年末支付, 甲公司按租賃期開(kāi)始日的增量借款利率8%對(duì)年租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)。 在第3年年末, 雙方同意延長(zhǎng)租賃期4年, 年租賃付款額及付款時(shí)間均不變, 假定第3年年末甲公司的增量借款利率為10%, 不考慮擔(dān)保余值等因素。

      分析:在原租賃合同條款之外延長(zhǎng)租賃期的行為屬于典型的租賃變更, 但不屬于單獨(dú)租賃, 因?yàn)樵撔袨椴](méi)有增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán), 只是延長(zhǎng)了原租賃資產(chǎn)的租賃期限。 因此, 甲公司作為承租人, 需要在租賃期變更日(第3年年末)按剩余的租賃期7年(6-3+4)和承租人新的增量借款利率10%重新計(jì)量租賃變更后的租賃負(fù)債。

      租賃變更后的租賃負(fù)債為4868400元[1000000×(P/A,10%,7)], 租賃變更前的租賃負(fù)債為2577100元[1000000×(P/A,8%,3)], 兩者的差額為2291300元(4868400-2577100)。 應(yīng)根據(jù)這一差額調(diào)整增加租賃負(fù)債的賬面價(jià)值, 并同時(shí)調(diào)整增加使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 在租賃變更生效日(第3年年末), 甲公司(承租人)的會(huì)計(jì)處理如下:借:使用權(quán)資產(chǎn)2291300,租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用1708700(4000000-2291300);貸:租賃負(fù)債——租賃付款額4000000(1000000×4)。

      例3:甲公司(承租人)與乙公司(出租人)簽訂了一份8年期的租賃合同, 使用乙公司的兩層樓作為辦公場(chǎng)所, 年租賃付款額為100萬(wàn)元, 于每年年末支付, 甲公司按租賃期開(kāi)始日的增量借款利率8%對(duì)年租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)。 在第2年年末, 由于乙公司業(yè)務(wù)萎縮, 雙方協(xié)商同意在剩余的租賃期間縮減一層樓的租賃, 從第3年開(kāi)始, 年租賃付款額變更為60萬(wàn)元, 付款時(shí)間不變, 假定第2年年末甲公司的增量借款利率為9%, 不考慮擔(dān)保余值等因素。

      分析:該合同終止了甲公司一層樓的6年使用權(quán), 屬于租賃變更, 但不符合單獨(dú)租賃的確認(rèn)條件, 所以應(yīng)與原租賃合同合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 在租賃變更生效日, 甲公司(承租人)應(yīng)當(dāng)按照終止使用權(quán)資產(chǎn)的比例, 同時(shí)調(diào)整減少使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價(jià)值。

      在原租賃合同生效日, 使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量金額為5746600元[1000000×(P/A,8%,8)], 由于折舊的計(jì)提, 在租賃變更生效日(第2年年末)原使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為4309950元(5746600×6÷8), 減少50%面積(一層樓)的租賃, 則變更后的使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值為2154975元(4309950÷2)。 租賃變更前租賃負(fù)債的賬面價(jià)值為4622900元[1000000×(P/A,8%,6)], 對(duì)應(yīng)50%的賬面價(jià)值為2311450元。 因此, 在租賃變更生效日(第2年年末), 甲公司需要調(diào)整減少50%的使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值2154975元和50%的租賃負(fù)債的賬面價(jià)值2311450元, 并將兩者的差額156475元(2311450-2154975)作為利得計(jì)入當(dāng)期損益。 具體處理時(shí), 還要調(diào)減“租賃負(fù)債——租賃付款額”3000000元(1000000×50%×6), 調(diào)減“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”688550元(3000000-2311450)。 在租賃變更生效日, 甲公司終止確認(rèn)原租賃合同中50%使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的會(huì)計(jì)分錄如下:借:租賃負(fù)債——租賃付款額3000000;貸:租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用688550,使用權(quán)資產(chǎn)2154975,資產(chǎn)處置損益156475。

      另外, 甲公司應(yīng)按變更后的租賃合同條款重新計(jì)量租賃負(fù)債。 重新計(jì)量的租賃負(fù)債金額為2691540元[600000×(P/A,9%,6)], 其與剩余租賃負(fù)債賬面價(jià)值2311450元的差額380090元(2691540-2311450), 根據(jù)這一差額調(diào)整增加使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 而租賃負(fù)債的增加額380090元應(yīng)分別調(diào)整增加“租賃負(fù)債——租賃付款額”600000元[(600000-500000)×6], 增加“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”219910元(600000-380090)元。 甲公司依據(jù)變更后的租賃合同調(diào)整租賃負(fù)債的會(huì)計(jì)分錄如下:借:使用權(quán)資產(chǎn)380090,租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用219910;貸:租賃負(fù)債——租賃付款額600000。

      四、發(fā)生租賃變更時(shí)承租人的會(huì)計(jì)處理

      新租賃準(zhǔn)則下, 出租人也是依據(jù)與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移, 將租賃劃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。

      1. 原租賃為經(jīng)營(yíng)租賃。 在此情況下, 當(dāng)租賃變更行為(如延長(zhǎng)租賃期限, 或者增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán))發(fā)生時(shí), 出租人的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單, 直接依據(jù)新租賃準(zhǔn)則第四十九條的規(guī)定在租賃變更生效日將其作為一項(xiàng)新租賃, 判斷其租賃類(lèi)型, 并將變更前應(yīng)收或預(yù)收的租賃款作為新租賃的租賃收款額。 例如A公司(出租人)采用經(jīng)營(yíng)租賃方式出租一套設(shè)備給B公司(承租人), 租期為6個(gè)月, 租金12萬(wàn)元已全部預(yù)收, 在第2個(gè)月月末, 雙方協(xié)商將租賃期限延長(zhǎng)3個(gè)月。 依據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定, 在租賃變更生效日, 出租人應(yīng)直接將原剩余的4個(gè)月租期和新增的3個(gè)月租期合并為7個(gè)月租賃期限的新經(jīng)營(yíng)租賃, 原租賃預(yù)收但尚未攤銷(xiāo)的租賃款8萬(wàn)元(12-12÷6×2)作為新租賃的預(yù)收款項(xiàng)。

      2. 原租賃為融資租賃。 在這種情況下, 出租人的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜, 與前述承租人的會(huì)計(jì)處理方法相似, 需要先判斷租賃變更是否屬于單獨(dú)租賃, 并依據(jù)變更條款判斷新租賃項(xiàng)目的租賃類(lèi)型(融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃)后進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

      (1)租賃變更屬于單獨(dú)租賃。 例如:A公司(出租人)出租一套設(shè)備給B公司(承租人), 租期為8年, 構(gòu)成融資租賃, 在第2年年末雙方協(xié)商增加一套設(shè)備的租賃, 并且增加的合同對(duì)價(jià)與新增設(shè)備當(dāng)前租金市價(jià)扣減折扣后的金額相當(dāng)。 在此情形下, 租賃變更增加了一套設(shè)備的使用權(quán), 從而擴(kuò)大了租賃范圍, 并且增加的對(duì)價(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分單獨(dú)價(jià)格按合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng), 因此該租賃變更屬于單獨(dú)租賃。 A公司應(yīng)將該租賃變更視為增加一項(xiàng)新租賃單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理, 依據(jù)租賃分類(lèi)條件判斷其是否屬于融資租賃, 若新增租賃項(xiàng)目仍屬融資租賃, 則依據(jù)變更條款約定的租賃收款額、租賃期限和出租人租賃內(nèi)含利率計(jì)算新增租賃項(xiàng)目的租賃投資凈額, 并終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn), 同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)處置損益; 反之, 出租人適用經(jīng)營(yíng)租賃規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

      (2)租賃變更不屬于單獨(dú)租賃, 且判定新租賃合同仍屬于融資租賃。 租賃變更不屬于單獨(dú)租賃的情況下, 出租人的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜, 需要假設(shè)該租賃變更發(fā)生在租賃開(kāi)始日時(shí), 根據(jù)與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移來(lái)判斷其屬于融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃(類(lèi)似追溯判斷, 下同)。 如果符合融資租賃條件, 由于租賃類(lèi)型沒(méi)有發(fā)生變化, 出租人依然遵循融資租賃的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理, 不必終止確認(rèn)原租賃期開(kāi)始日確認(rèn)的金融資產(chǎn)(應(yīng)收融資租賃款), 但應(yīng)該將該金融資產(chǎn)按變更后的條款和條件進(jìn)行重新計(jì)量, 即將變更后的未來(lái)現(xiàn)金流入按原租賃的內(nèi)含利率折現(xiàn), 重新計(jì)量應(yīng)收融資租賃款, 并將其與租賃變更時(shí)原應(yīng)收融資租賃款的賬面價(jià)值進(jìn)行比較, 根據(jù)兩者的差額調(diào)整“租賃收入”。 下面舉例進(jìn)行說(shuō)明。

      例4:A公司(出租人)將一臺(tái)設(shè)備租給B公司(承租人), 租賃期為8年, 租賃期滿設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移給B公司。 合同約定每年的租金為10萬(wàn)元, 年末支付, 租賃期開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為574660元, 出租人計(jì)算的租賃內(nèi)含利率為8%。 假定在第1年年末, 由于設(shè)備運(yùn)行效果未達(dá)到合同約定條件, 租賃雙方達(dá)成協(xié)議對(duì)原租賃條款進(jìn)行修改, 從第2年起每年的租金調(diào)整為9萬(wàn)元。

      分析:因?yàn)樽赓U期滿時(shí)設(shè)備的所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移, 符合融資租賃的判斷條件之一, 可以確定A、B公司間的租賃屬于融資租賃。 但因?yàn)樵撟兏皇亲饨鸬恼{(diào)整, 不涉及租賃資產(chǎn)使用權(quán)的擴(kuò)大或是租賃期限的延長(zhǎng), 所以不屬于單獨(dú)租賃。 出租人應(yīng)適用新租賃準(zhǔn)則第四十四條的規(guī)定, 假設(shè)租金的變更發(fā)生在原租賃開(kāi)始日, 由于資產(chǎn)所有權(quán)在租賃期滿時(shí)依然會(huì)轉(zhuǎn)移, 所以租賃類(lèi)別還是會(huì)被判定為融資租賃。 應(yīng)收融資租賃款這項(xiàng)金融資產(chǎn)不需要終止確認(rèn), 其第1年年末的賬面價(jià)值(租賃投資凈額)為520632.8元[574660-(100000-574660×8%)], 由于租金發(fā)生變化, 需要對(duì)其進(jìn)行重新計(jì)量。

      在租賃變更生效日的第1年年末, 將變更后的年租金按原租賃內(nèi)含利率8%折現(xiàn), 重新計(jì)算的應(yīng)收融資租賃款賬面價(jià)值為468576元[90000×(P/A,8%,7)], 與其原賬面價(jià)值520632.8的差額為52056.8元(520632.8-468576), 該差額應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期的損益, 沖減“租賃收入”。 具體處理時(shí), 還要相應(yīng)調(diào)整減少“應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額”70000元(10000×7), 調(diào)整減少“應(yīng)收融資租賃款——未確認(rèn)融資收益”17943.2元(70000-52056.8)。 在租賃變更生效日, A公司(出租人)的會(huì)計(jì)處理如下: 借:租賃收入52056.8,應(yīng)收融資租賃款——未確認(rèn)融資收益17943.2;貸:應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額70000。

      (3)租賃變更不屬于單獨(dú)租賃, 且判定新租賃合同屬于經(jīng)營(yíng)租賃。 即:在租賃變更不符合單獨(dú)租賃確認(rèn)條件的情況下, 出租人在假設(shè)該租賃變更發(fā)生在租賃開(kāi)始日時(shí), 判定的租賃類(lèi)型為經(jīng)營(yíng)租賃, 如縮短了租賃期限或是變更了租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的條款等。 此時(shí), 出租人的會(huì)計(jì)處理遵循的是未來(lái)適用法, 不必對(duì)原融資租賃下的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整, 依據(jù)新租賃準(zhǔn)則第四十四條的規(guī)定, 自租賃變更生效日將其視作一項(xiàng)新租賃進(jìn)行處理。 因此, 需要終止確認(rèn)原租賃開(kāi)始日確認(rèn)的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值, 并將新租賃下經(jīng)營(yíng)租出的融資租賃資產(chǎn)重新入賬, 即將發(fā)生變更時(shí)應(yīng)收融資租賃款的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“融資租賃資產(chǎn)”。 下面舉例進(jìn)行說(shuō)明。

      例5:A公司(出租人)將一臺(tái)設(shè)備租給B公司(承租人), 租賃期為8年, 設(shè)備尚可使用年限為10年。 合同約定每年的租金為10萬(wàn)元, 年末支付, 租賃期開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為574660元, 出租人計(jì)算的租賃內(nèi)含利率為8%。 假定在第1年年末, 由于B公司產(chǎn)品升級(jí)等原因, 雙方協(xié)商同意將租賃期縮短2年。 從第2年開(kāi)始, 每年租金變更為12萬(wàn)元, 假定租賃合同不涉及擔(dān)保余值、未擔(dān)保余值和終止租賃罰款等。

      分析:原租賃合同租賃期為8年, 合同標(biāo)的資產(chǎn)尚可使用年限為10年, 租賃期占租賃資產(chǎn)使用年限的80%, 符合融資租賃的判定條件之一, 因此原租賃合同可分類(lèi)為融資租賃。 A公司(出租人)在原租賃期開(kāi)始日應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款, 并終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn), 確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。 但在第1年年末, 租賃雙方協(xié)商對(duì)租賃條款進(jìn)行了變更, 租賃期變更為6年。 假設(shè)在原租賃開(kāi)始日租賃期就約定為6年, 則租賃期僅占租賃資產(chǎn)使用年限的60%, 不符合融資租賃條件, 應(yīng)將其分類(lèi)為經(jīng)營(yíng)租賃。

      因此, A公司需要在租賃變更生效日將新租賃合同作為一項(xiàng)新租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理, 將原融資租賃下的金融資產(chǎn)(應(yīng)收融資租賃款)賬面價(jià)值520632.8元[574660-(100000-574660×8%)]轉(zhuǎn)回融資租賃資產(chǎn)入賬, 從第2年開(kāi)始依據(jù)經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 具體處理時(shí), 還要相應(yīng)調(diào)整減少“應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額”700000元(100000×7), 調(diào)整減少“應(yīng)收融資租賃款——未確認(rèn)融資收益”179367.2元(700000-520632.8)。 在租賃變更生效日, A公司(出租人)的會(huì)計(jì)處理如下:借:融資租賃資產(chǎn)520632.8, 應(yīng)收融資租賃款——未確認(rèn)融資收益179367.2; 貸:應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額700000。

      【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

      [1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2020年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2020:421 ~ 423.

      [2] 冷琳.新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行中疑難問(wèn)題解析[ J].財(cái)會(huì)月刊, 2020(23):60 ~ 64.

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