營改增后融資租賃稅收問題探討

摘 要：融資租賃[1]作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的朝陽產(chǎn)業(yè)，為中小微企業(yè)提供了較低門檻的融資渠道，間接推動了大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新，有利于盤活實體經(jīng)濟(jì)。完善的財稅政策是推動該行業(yè)發(fā)展的重大法寶。但自2013年融資租賃業(yè)營改增試點以來，流轉(zhuǎn)稅稅制混亂不清、稅收優(yōu)惠政策門檻過高等一系列問題嚴(yán)重阻礙了融資租賃企業(yè)的發(fā)展。如何通過營改增來有效減輕融資租賃業(yè)的稅負(fù)，激發(fā)融資租賃企業(yè)活力是當(dāng)下亟待解決的問題。

關(guān)鍵詞：融資租賃；營改增；即征即退

一般來說，融資租賃是指出租人依照承租人的要求，從租賃物原始供應(yīng)方處購入租賃標(biāo)的物，再出租給承租人。融資租賃通過融物達(dá)到融資的目的，它涉及三方當(dāng)事人：出租人，承租人以及租賃物原始供應(yīng)商。租賃期間，租賃物所有權(quán)歸融資租賃企業(yè)，承租人擁有使用權(quán)。與普通經(jīng)營租賃不同，融資租賃承租人事先并不擁有租賃物，而是根據(jù)承租人對租賃物、租賃物供應(yīng)商的選擇購入租賃物。租賃物由承租人選定，一般只適合該承租人使用，因此租賃物折舊維修等成本以及各種風(fēng)險由承租人承擔(dān)，這也符合會計上“實質(zhì)重于形式”的原則。

美國著名租賃專家蘇迪爾·阿曼波提出了融資租賃的四大支柱學(xué)說：法律、監(jiān)管、會計和稅收。稅收政策屬于廣義上的法律，與會計準(zhǔn)則聯(lián)系密切，又是行業(yè)監(jiān)管的重要體現(xiàn)。融資租賃營改增正是規(guī)范行業(yè)稅制，推動融資租賃業(yè)發(fā)展的有力支柱。通過“營改增”實現(xiàn)公平稅負(fù)，促進(jìn)公平競爭，有助于激發(fā)市場活力，促進(jìn)市場主體發(fā)展，更好地保障個體營利性；同時，也有助于進(jìn)一步擴(kuò)大稅基，增加國家的稅收收入。[2]

一、融資租賃營改增的原因

財稅〔2011〕第110號文明確指出“營改增”的指導(dǎo)思想是：建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的稅收制度，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展。融資租賃屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的新興產(chǎn)業(yè)，將其納入營改增的范圍也是大勢所趨。

首先，融資租賃納入營改增是行業(yè)性質(zhì)決定的。融資租賃通過融物達(dá)到融資的目的，是貿(mào)易與金融相結(jié)合的產(chǎn)物。貨物的流轉(zhuǎn)和使用是主要交易方式，不可能和應(yīng)稅貨物增值稅無關(guān)。

其次，融資租賃給中小微企業(yè)帶來福音，符合國家扶持中小微企業(yè)的政策方針。中小微企業(yè)由于規(guī)模小、資產(chǎn)少很難達(dá)到商業(yè)銀行貸款的要求，而融資租賃門檻較低且手續(xù)簡便，很大程度上緩解了中小微企業(yè)融資難的困境。融資租賃大多涉及飛機(jī)船舶、醫(yī)療器械、工程機(jī)械等大型設(shè)備，接受融資租賃服務(wù)的企業(yè)能以較低的成本進(jìn)行設(shè)備更新，有利于相應(yīng)產(chǎn)業(yè)的升級與發(fā)展。此外，融資租賃還能促進(jìn)租賃物生產(chǎn)端行業(yè)的去庫存，發(fā)揮促銷作用，推動實體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

二、融資租賃營改增的歷程與現(xiàn)狀

自2013年融資租賃業(yè)營改增試點開始，稅收政策變動頻繁，財稅〔2013〕第106號文、財稅〔2013〕第121號文、國家稅務(wù)總局2015年第90號公告以及財稅〔2016〕第36號文接連出臺，這也體現(xiàn)了國家對融資租賃企業(yè)進(jìn)行結(jié)構(gòu)性減稅的決心?？烧叩膶嵭袪顩r與制定初衷并不符合，營改增后融資租賃企業(yè)陷入流轉(zhuǎn)稅的困境之中。

營業(yè)稅制下，經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委[3]批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位（以下簡稱“有資質(zhì)的企業(yè)”）從事融資租賃業(yè)務(wù)的，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定差額征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)（以下簡稱“無資質(zhì)的企業(yè)”），租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，全額征收營業(yè)稅，不征收增值稅。[4]

增值稅制下，經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)的融資租賃業(yè)一般納稅人，由于延續(xù)差額征稅政策，稅基不變，稅率提高12%，但由于3%即征即退優(yōu)惠政策的出臺，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)理論上仍將減輕。對于無資質(zhì)的企業(yè)來說，營改增后由于允許差額征稅，即使稅率增加，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)理論上也能得到減輕，此外，根據(jù)財稅〔2016〕第36號文，經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人實收資本達(dá)到1.7億元的也可以享受3%即征即退的政策。

因此，3%即征即退優(yōu)惠政策能否落實是融資租賃業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)增減的關(guān)鍵。很多學(xué)者認(rèn)為計算增值稅實際稅負(fù)的分母包含租賃本金，企業(yè)難以達(dá)到即征即退標(biāo)準(zhǔn)。但理論上即征即退是能夠?qū)崿F(xiàn)的，在我國，納稅人除購進(jìn)部分農(nóng)產(chǎn)品實行實耗抵扣法外，采用的都是購入抵扣法。融資租賃公司購進(jìn)設(shè)備和支付運(yùn)雜費(fèi)等支付的進(jìn)項稅額是一次性抵減的，而租金的銷項稅額是每次收取時分次計提的，增值稅稅負(fù)也是分期計算的，并非按項目計算。在設(shè)備的租賃前期，融資租賃公司并不需要繳納增值稅。當(dāng)某期銷項稅額恰好等于上期留抵稅額，下期不存在留抵稅額，下期的銷項稅額就是應(yīng)納稅額，那么下期及以后各期的實際稅負(fù)的分母就是當(dāng)期租金，不含設(shè)備本金。[5]

三、融資租賃營改增存在的問題

（一）即征難即退

即征即退并非字面上的“征收后馬上退”，而是稅務(wù)機(jī)關(guān)先征收，符合即征即退要求的企業(yè)再申請退稅，然后稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審核，確定是否退稅以及退稅的比例。融資租賃企業(yè)屬于金融業(yè)，對資金流動性要求很高，退稅手續(xù)過于繁瑣、退稅審核時間過長極大阻礙了融資租賃企業(yè)的資金流動，不利于業(yè)務(wù)的不斷開展。融資租賃的資金是有時間價值的，如果稅款不能即退，直接影響其現(xiàn)金收益和利潤核算。資金損失很大，又無處申述和補(bǔ)償。這就是“營改增”以來給租賃行業(yè)帶來的最大困擾。[6]此外很多融資租賃企業(yè)的資金來源于銀行貸款，資金每一天都在產(chǎn)生利息，增加負(fù)債。稅款未及時退返嚴(yán)重阻礙了融資租賃企業(yè)的發(fā)展。

（二）即征即退的同時增值稅附加卻不予退返

根據(jù)財稅〔2005〕第72號文，對增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅實行先征后退、先征后返、即征即退辦法的，除非另有規(guī)定外，對隨三稅附征的城建稅和教育費(fèi)附加，一律不予退返還。誠然，增值稅附加專款專用，意義不可忽視。但長遠(yuǎn)來說，融資租賃企業(yè)稅負(fù)減輕，行業(yè)走出困境，加速發(fā)展，最終稅源不斷增加，稅收并未減損。目前，融資租賃業(yè)處于流轉(zhuǎn)稅困境，繳納的城建稅和教育費(fèi)附加是一筆不菲的稅，融資租賃企業(yè)負(fù)擔(dān)較重。

（三）即征即退優(yōu)惠政策門檻較高，有違稅收公平原則

目前有資格享受3%即征即退優(yōu)惠政策的主體限于經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)的融資租賃業(yè)，以及經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的實收資本達(dá)到1.7億元的試點納稅人。由于我國融資租賃業(yè)存在著大量的中小型企業(yè)，以高門檻將其拒之于即征即退優(yōu)惠政策的門外并不合適，不利于該行業(yè)的公平競爭。誠然，現(xiàn)今融資租賃公司遍地開花，亟須加強(qiáng)監(jiān)管，但差別待遇也扼殺了有潛力的中小企業(yè)發(fā)展的空間，有稅收歧視的嫌疑。

（四）售后回租業(yè)務(wù)[7]受阻

舊政策財稅〔2013〕第106號文明確了售后回租業(yè)務(wù)的銷售環(huán)節(jié)，承租人可以向出租人開具普通發(fā)票，作為銷售額扣除憑證，但并未明確開出的發(fā)票是否當(dāng)納稅，導(dǎo)致實務(wù)操作中不同地方的稅務(wù)局做法各不相同。新政策財稅〔2016〕第36號文將售后回租界定為貸款服務(wù)，按照貸款服務(wù)繳納6%的增值稅，直接跳過了承租人向出租人出售的環(huán)節(jié)，解決了本金發(fā)票難題，但將售后回租界定為貸款服務(wù)又會引發(fā)新問題。

根據(jù)〔2016〕第36號文附件一第27條的規(guī)定，購進(jìn)貸款服務(wù)的進(jìn)項稅，不得自銷項稅額中抵扣，因此，支付貸款利息的納稅人，即使自銀行或其他債權(quán)人取得增值稅專用發(fā)票，貸款也用于增值稅應(yīng)稅項目，也不得抵扣貸款利息支出的進(jìn)項稅。不但利息支出的進(jìn)項稅不得抵扣，與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項稅不得抵扣。為了節(jié)稅，承租方通過售后回租來融資的積極性將大減。

四、融資租賃營改增的完善建議

（一）統(tǒng)一征管口徑，真正落實即征即退

即征即退優(yōu)惠政策目前爭議很大，政策制定初衷與實行不相符。不僅是融資租賃企業(yè)還是各地稅務(wù)機(jī)關(guān)都存在不同程度上認(rèn)知不清的問題。建議國家稅務(wù)總局出臺融資租賃增值稅征管辦法細(xì)則，明確即征即退增值稅實際稅負(fù)的計算辦法，明確特殊情況下先退后核的條件，靈活退稅。此外，建議明確增值稅3%即征即退的同時，相應(yīng)的增值稅附加也應(yīng)該即征即退。

（二）適當(dāng)降低3%即征即退政策的準(zhǔn)入門檻，貫徹稅收公平原則

有門檻的稅收優(yōu)惠政策固然能夠刺激融資租賃公司盡早取得央行、銀監(jiān)會、商務(wù)部的資質(zhì)批準(zhǔn)，有利于監(jiān)管的統(tǒng)一進(jìn)行，但這樣也人為地造成了稅收歧視，致使無法或來不及取得資質(zhì)的融資租賃公司在競爭中處于劣勢地位。建議主管部門在大量調(diào)查研究的基礎(chǔ)上適當(dāng)降低稅收優(yōu)惠政策的準(zhǔn)入門檻，使得更多的融資租賃企業(yè)享受到3%即征即退政策。如此可以加強(qiáng)融資租賃行業(yè)的有效競爭，促進(jìn)融資租賃服務(wù)的多樣化和產(chǎn)品的優(yōu)質(zhì)化。適當(dāng)降低準(zhǔn)入門檻也符合我國政府當(dāng)下監(jiān)管政策從事前嚴(yán)格管制轉(zhuǎn)向事后監(jiān)管的大方向。

（三）適當(dāng)擴(kuò)大售后回租的抵扣范圍

將售后回租界定為貸款服務(wù)，那么貸款服務(wù)接受方也就是承租人支付的租金就相當(dāng)于貸款利息。利息支出不得抵扣也就是說承租方向出租方支付的租金不得抵扣進(jìn)項稅。誠然，售后回租承租人在購買設(shè)備后生產(chǎn)銷售產(chǎn)品繳納增值稅時，設(shè)備本金計入成本已經(jīng)抵扣過一次，財稅〔2016〕第36號文不允許售后回租承租人再次抵扣租金中的設(shè)備本金是合理的，但除設(shè)備本金之外的各種手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)不得抵扣并不合理。建議將除設(shè)備本金之外的各種手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)納入抵扣的范圍，減輕售后回租的增值稅稅負(fù)。

（四）構(gòu)建多方協(xié)調(diào)機(jī)制

融資租賃企業(yè)應(yīng)做好稅務(wù)籌劃，以合法方式取得節(jié)稅利益。當(dāng)對營改增政策認(rèn)知不清時，融資租賃企業(yè)應(yīng)積極向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢，或者通過融資租賃行業(yè)協(xié)會加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通。融資租賃行業(yè)協(xié)會應(yīng)努力建設(shè)溝通平臺，充當(dāng)融資租賃企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的對話橋梁，解決融資租賃企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)間信息不對稱的問題。此外融資租賃行業(yè)協(xié)會可以定期展開營改增專題培訓(xùn)，規(guī)范行業(yè)發(fā)展。

五、結(jié)語

隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速增長，企業(yè)日益擴(kuò)大的融資需求必然要求融資渠道的多樣化發(fā)展，融資租賃擁有廣闊的用武之地。致力于結(jié)構(gòu)性減稅的營改增政策應(yīng)當(dāng)為融資租賃業(yè)持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展保駕護(hù)航，當(dāng)下融資租賃業(yè)流轉(zhuǎn)稅征管混亂的現(xiàn)狀亟待解決。

參考文獻(xiàn)：

[1]融資租賃有多種交易模式，本文僅探討簡單融資租賃與售后回租的營改增問題。

[2]張守文：《“營改增”的經(jīng)濟(jì)法理論思考》，載《經(jīng)濟(jì)法研究》，2014年02期。

[3]2003年3月10日以后由商務(wù)部所替代。

[4]參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》國稅函2000年第514號。

[5]參見史春玲、王茁：《“營改增”后融資租賃出租方的納稅籌劃——利用增值稅即征即退政策》，載《會計之友》，2014年17期。

[6]馬遷、黃文菲：《論營改增政策對融資租賃業(yè)的影響》，載《商業(yè)時代》，2013年27期。

[7]售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。

作者簡介：

周航，華東政法大學(xué)2013級經(jīng)濟(jì)法學(xué)院本科生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法；