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    融資租賃會(huì)計(jì)國(guó)際趨同化研究分析

    2016-12-27 14:48:38戚爽
    現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè) 2016年14期
    關(guān)鍵詞:融資租賃出租人

    戚爽

    摘要: 融資租賃行業(yè)在我國(guó)近些年得到不斷的發(fā)展,但是因?yàn)槲覈?guó)該行業(yè)起步較晚,制度各方面不夠成熟,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又一直對(duì)租賃會(huì)計(jì)不斷的完善調(diào)整,隨著這些年我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同化的腳步,國(guó)際準(zhǔn)則的改變對(duì)我國(guó)準(zhǔn)則的制定有巨大的借鑒和啟發(fā)的作用,為此,試圖從出租人的角度出發(fā),通過(guò)探討融資租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同化的內(nèi)容,解讀其影響利弊。

    關(guān)鍵詞:融資租賃;國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;國(guó)際趨同化;出租人

    中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:Adoi:10.19311/j.cnki.16723198.2016.14.048

    目前對(duì)租賃劃分為兩種:經(jīng)營(yíng)租賃(operating lease)和融資租賃(finance lease),主要依據(jù)資產(chǎn)所有權(quán)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移程度,具體區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)租賃期占使用壽命的長(zhǎng)短,最低租賃付款額的現(xiàn)值大小,租賃資產(chǎn)的性質(zhì)及所有權(quán)的轉(zhuǎn)移與否,購(gòu)買(mǎi)價(jià)款與當(dāng)日公允價(jià)值的比較等五個(gè)條件,滿足任一條件即為融資租賃,其余均作為經(jīng)營(yíng)性租賃。

    1我國(guó)現(xiàn)行融資租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)的問(wèn)題

    近些年對(duì)前述的劃分標(biāo)準(zhǔn)一直飽受詬病,其原因在于:(1)很多的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者認(rèn)為所有的租賃合同都應(yīng)該產(chǎn)生資產(chǎn)和負(fù)債,并在資產(chǎn)負(fù)債表中得到確認(rèn),而從經(jīng)營(yíng)租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看它屬于短期融資,現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因?yàn)槠錄](méi)有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,認(rèn)為其不需要在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行披露,只需將租金計(jì)入當(dāng)期成本或損益,從而形成了表外融資。(2)經(jīng)營(yíng)性租賃和融資租賃的區(qū)分會(huì)導(dǎo)致非常相似的交易卻用完全不同的會(huì)計(jì)處理方法來(lái)對(duì)待,從而極大降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。(3)經(jīng)營(yíng)性租賃和融資性租賃的劃分很有可能被利用來(lái)進(jìn)行精心設(shè)計(jì)租賃合同,從而得到自己想要的租賃種類。

    基于以上各種原因,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直對(duì)租賃會(huì)計(jì)進(jìn)行不斷修改:2006年年底提出“消除經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃的明確劃分界線”的設(shè)想,2010年8月發(fā)布《租賃》征求意見(jiàn)稿:不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃,租賃合同產(chǎn)生的所有資產(chǎn)和負(fù)債都要計(jì)入表內(nèi)。對(duì)于承租人釆用“使用權(quán)模型(Right-of-use Model)”;對(duì)于出租人,以出租人在租賃期內(nèi)是否保留與租賃資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)或收益作為標(biāo)準(zhǔn),分別釆用“履約義務(wù)法(Performance obligation approach)”與“終止確認(rèn)法(Derecognition approach)”兩個(gè)模型。2013年5月,發(fā)布新的征求意見(jiàn)稿《租賃》-ED/2013/6根據(jù)標(biāo)的資產(chǎn)的性質(zhì),對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行A模型(Type A)和B模型(Type B)的劃分,前者主要針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)以外的資產(chǎn),后者主要針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)(property),很明顯,這是基于消費(fèi)性的原則進(jìn)行的重新分類。

    2融資租賃出租人會(huì)計(jì)核算的案例分析

    目前國(guó)際上對(duì)于這幾種劃分方法的貶褒各有說(shuō)辭,本文主要通過(guò)案例分析對(duì)比我國(guó)現(xiàn)有融資租賃的處理方法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則ED/2013/6 A/B模型下賬務(wù)處理方法,探討其對(duì)報(bào)表資產(chǎn),損益,財(cái)務(wù)指數(shù)各方面的影響,從而對(duì)我國(guó)融資租賃會(huì)計(jì)國(guó)際趨同化的必要性進(jìn)行探討分析。

    廣東某家企業(yè)作為出租方簽訂一個(gè)關(guān)于機(jī)器設(shè)備的租賃合同,不可撤銷(xiāo),租賃開(kāi)始日為2015年1月1日,租期共5年,預(yù)計(jì)使用壽命6年,并且設(shè)備預(yù)計(jì)無(wú)殘值,承租方每年需支付1000000元人民幣的租金,租賃當(dāng)日設(shè)備的公允價(jià)值為4600000元,賬面價(jià)值4000000元,設(shè)備的未擔(dān)保余值345663.27元,并且不存在擔(dān)保余值,或有租金,租賃的內(nèi)含利率為5%。

    下面將分別使用現(xiàn)有的會(huì)計(jì)模型與ED/2013/6的A/B兩模型進(jìn)行賬務(wù)處理。

    2.1在現(xiàn)有融資租賃模型下的賬務(wù)處理

    通過(guò)融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃標(biāo)準(zhǔn)的判斷,此次租賃屬于融資租賃(租期大于尚可使用壽命的75%)。

    初始入賬如下:借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”5000000(單位為元,以下相同)“未擔(dān)保余值”345663.27,貸記“融資租賃資產(chǎn)”4000000“營(yíng)業(yè)外收入”600000“未實(shí)現(xiàn)融資收益”745663.27。在此后的每年年末,需要對(duì)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”進(jìn)行攤銷(xiāo),同時(shí)確認(rèn)“租賃收入”,并且收回1000000元的租金,賬務(wù)處理如下:借記“銀行存款”1000000,貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”1000000,借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”230000貸記“租賃收入”230000,其具體的攤銷(xiāo)表格繪制如表1。

    應(yīng)收租賃款”和“剩余資產(chǎn)”采用實(shí)際利率法分別逐年減增,并一并產(chǎn)生利息收入。

    3兩類模型下財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的差異分析

    現(xiàn)分別利用以上數(shù)據(jù),對(duì)融資租賃方法下和A模型下各自的資產(chǎn),收入,息稅前利潤(rùn)的金額進(jìn)行對(duì)比。以下如表2所示。52通過(guò)以上數(shù)據(jù),我們分別從收入,息稅前利潤(rùn),資產(chǎn)3個(gè)方面對(duì)現(xiàn)行融資租賃模型和A模型進(jìn)行差異分析。

    3.1在收入(Revenue)方面

    融資租賃模型:在租賃開(kāi)始日并不確認(rèn)收入,而是在后續(xù)每年年底按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入,因?yàn)樽赓U投資凈額逐年減少,租賃收入也呈現(xiàn)依次遞減的形態(tài);A模型:在租賃開(kāi)始日不確認(rèn)收入,也不結(jié)轉(zhuǎn)成本,按應(yīng)收租賃款占租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的比例確認(rèn)一部分公允價(jià)值損益為租賃損益564652.17;后續(xù)期間按實(shí)際利率法分別計(jì)量應(yīng)收租賃款和剩余資產(chǎn)確認(rèn)的利息收入,得到前述利息收入1和利息收入2,最終如表2所示,A模型下的收入每年均小于現(xiàn)行融資租賃模型下的收入,其中的原因與A模型沒(méi)有結(jié)轉(zhuǎn)成本,而是逐年確認(rèn)利息收入以及租賃所得的損益有很大的關(guān)系。

    3.2在息稅前利潤(rùn)(EBIT)方面

    融資租賃模型全額確認(rèn)了租賃資產(chǎn)公允價(jià)值(4600000)高于其賬面價(jià)值(4000000)的金額(600000元),作為“營(yíng)業(yè)外收入”,即全額確認(rèn)了租賃標(biāo)的資產(chǎn)的公允價(jià)值損益;然而在A模型下,在租賃開(kāi)始日2015年1月1日只確認(rèn)租賃凈投資額對(duì)應(yīng)的那部分公允價(jià)值變動(dòng)損益(564652.17),剩余資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的損益采用了遞延的方式,使用實(shí)際利率法在每年年末逐期確認(rèn),所以,在息稅前利潤(rùn)的指數(shù)上,融資租賃模型的結(jié)果依然每年都略高于A模型。

    3.3在資產(chǎn)(Asset)方面

    融資租賃模型下,期初的資產(chǎn)額為=長(zhǎng)期應(yīng)收款+未擔(dān)保余值-未實(shí)現(xiàn)融資收益(4600000),隨之后續(xù)長(zhǎng)期應(yīng)收款,未實(shí)現(xiàn)融資收益的減少,租賃投資凈額也呈現(xiàn)逐年減少,直至租期結(jié)束,資產(chǎn)總額=未擔(dān)保余值(345663,27)在A模型下,資產(chǎn)凈額=剩余資產(chǎn)+應(yīng)收租賃款,對(duì)剩余資產(chǎn)采用實(shí)際利率法計(jì)量,剩余資產(chǎn)逐年增加,應(yīng)收租賃款逐年減少,在租賃開(kāi)始日,將各期租金采用租賃內(nèi)含利率5%折現(xiàn)資本化1000000*(P/A,5%,5)=4329000,作為“應(yīng)收租賃款”,同時(shí)確認(rèn)“剩余資產(chǎn)”(4000000-4329000*40/46=235652.17)只部分確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)收益,因此,A模型下確認(rèn)的資產(chǎn)、凈資產(chǎn)較之融資租賃模型的金額明顯較少。

    3.4在相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)方面的影響

    盈利能力方面,我們用權(quán)益凈利率來(lái)衡量,權(quán)益凈利率=凈利潤(rùn)/權(quán)益總額,因凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)等額減少,所以其權(quán)益凈利率A模型會(huì)明顯減少;償債能力方面,我們通過(guò)利息保障倍數(shù)=息稅前利潤(rùn)/利息費(fèi)用來(lái)衡量,因息稅前利潤(rùn)減少,利息費(fèi)用不變,所以A模型下公司的償債能力也會(huì)下降;對(duì)于營(yíng)運(yùn)能力,總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=營(yíng)業(yè)收入/總資產(chǎn),因著收入和資產(chǎn)同時(shí)減少,我們無(wú)法判斷在A模型下,其總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的變化趨勢(shì)。所以,可見(jiàn),A模型即在整個(gè)租賃期內(nèi),使實(shí)體的償債能力、盈利能力下降。

    4融資租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同化下的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

    首先,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則ED/2013/6意見(jiàn)稿要求的披露內(nèi)容更加豐富,這些披露可以明顯增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度,例如:租賃期內(nèi)剩余資產(chǎn)的賬面價(jià)值、賬面價(jià)值發(fā)生變化時(shí)對(duì)其進(jìn)行的調(diào)節(jié)、出租人對(duì)剩佘資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管理策略(包括任何剩余價(jià)值擔(dān)保的金額)等信息都需要在A類業(yè)務(wù)的租賃期間進(jìn)行列示。

    其次,在融資租賃模型下,應(yīng)收租賃款與剩余資產(chǎn)被合并確認(rèn)為租賃凈投資=長(zhǎng)期應(yīng)收款+未擔(dān)保余值-未實(shí)現(xiàn)融資收益,“應(yīng)收租賃款”和“剩余資產(chǎn)”被合二為一,并未能分別展示,ED/2013/6則要求出租人將應(yīng)收租賃款與剩余資產(chǎn)分開(kāi)核算,分開(kāi)披露。這樣的要求無(wú)疑可以極大地提高信息使用者對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性和有用性。信貸風(fēng)險(xiǎn)(內(nèi)含于應(yīng)收租賃款)與資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)(內(nèi)含于剩余資產(chǎn))都能被財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者更好的掌握使用。

    第三,關(guān)于租賃收款額的到期日分析的披露,ED/2013/6的意見(jiàn)稿較之現(xiàn)行融資租賃模式的規(guī)定更為詳盡,這樣一來(lái),財(cái)報(bào)信息使用者可以更好的掌握公司未來(lái)現(xiàn)金流量的狀況。

    第四,現(xiàn)行租賃模式下,對(duì)于融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理方式有著很大的不同,這樣,經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)極為相近的業(yè)務(wù)也會(huì)出現(xiàn)截然不同的處理方法,極大的降低了出租人財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性,新的租賃分類標(biāo)準(zhǔn)(通過(guò)動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的劃分)從很大程度上緩解了這樣的矛盾,加強(qiáng)了租賃業(yè)務(wù)核算與出租人商業(yè)模式的一致性。因此,和現(xiàn)行租賃模式相比,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則ED/2013/6可以更好的反映出租人的商業(yè)模式。

    最后,“較之現(xiàn)行融資租賃模式,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則ED/2013/6要求的更多的披露和區(qū)分,是否會(huì)增加關(guān)于會(huì)計(jì)信息使用者的信息處理成本呢?”筆者的答案是“否定”,筆者認(rèn)為:更多的有效的信息披露會(huì)為信息使用者帶來(lái)更多的信息,特別是其出租人尤為關(guān)注的信貸風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn),這樣的披露基本符合成本效益原則,其收益將遠(yuǎn)大于其信息加工成本。

    參考文獻(xiàn)

    [1]何敬.國(guó)際會(huì)計(jì)租賃準(zhǔn)則變化對(duì)我國(guó)融資租賃行業(yè)的影響[J].西南金融,2013,(1):6671.

    [2]呂小月,李梅香,宋麗丹.國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展動(dòng)態(tài)及執(zhí)行難點(diǎn)分析[J]

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