全面落實(shí)稅收法定原則的路徑探究

胡海 王海濤

摘要：2020年是全面落實(shí)稅收法定原則的收官之年。從目前落實(shí)稅收法定原則所面臨的障礙分析，全面落實(shí)稅收法定原則應(yīng)遵循“三層面、三步走”路徑：第一步，要通過基礎(chǔ)層保證各方主體的稅收活動(dòng)都有良法可依;第二步，要將通過基礎(chǔ)層制定的良法落實(shí)到稅收?qǐng)?zhí)法與司法中;第三步，通過保障層構(gòu)建兼具強(qiáng)制性與誘致性的制度促使納稅人依法納稅、稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅，保障稅收法定原則的真正落地。

關(guān)鍵詞：稅收法定原則 ; 納稅人權(quán)利 ?;稅收立法; ?誘致性制度

中圖分類號(hào)：F8 ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼： A ? ? 文章編號(hào)：1009-3605（2021）03-0086-08

稅收法定原則傳入我國(guó)已有30多年的歷史，其發(fā)展同我國(guó)社會(huì)民主法治的深入相互影響、相互促進(jìn)。近些年通過一系列的立法、修法，稅收法定原則得到了確立和不斷加強(qiáng)。2020年是全面落實(shí)稅收法定原則的收官之年，但稅收法律體系不完善、稅收權(quán)力的運(yùn)行偏離了稅收法定原則等因素阻礙著稅收法定原則的落實(shí)，故筆者認(rèn)為仍有必要在理論上明確實(shí)現(xiàn)稅收法定原則的方式與路徑。

一、對(duì)授權(quán)立法與稅收收入指標(biāo)的正當(dāng)性反思

（一）對(duì)授權(quán)立法問題的再思考

1.授權(quán)立法與法律保留并非對(duì)立關(guān)系。反對(duì)授權(quán)立法一個(gè)呼聲很大的理由是，授權(quán)立法同稅收法定原則基本內(nèi)涵之一的“法律保留”是沖突、對(duì)立的。其實(shí)不然，我國(guó)稅收領(lǐng)域的授權(quán)立法產(chǎn)生于改革開放之初，其時(shí)立法機(jī)關(guān)工作負(fù)擔(dān)過重，加之對(duì)稅收事務(wù)較為陌生，只能通過1984年全國(guó)人大常委會(huì)與1985年全國(guó)人大的兩次授權(quán)授予行政機(jī)關(guān)一定的立法權(quán)，授權(quán)立法是客觀歷史條件下的必然選擇。也有學(xué)者認(rèn)為稅收法定中的“法”包含“授權(quán)立法”，立法授權(quán)行為是由立法機(jī)關(guān)作出的，授權(quán)立法理所應(yīng)當(dāng)是其立法權(quán)的延伸。[1]

2.授權(quán)立法能夠滿足我國(guó)的現(xiàn)實(shí)需要。我國(guó)現(xiàn)階段需要授權(quán)立法的原因有兩點(diǎn)：一是現(xiàn)階段我國(guó)立法機(jī)關(guān)——全國(guó)人大及其常委會(huì)稅收立法資源比較匱乏、稅收立法經(jīng)驗(yàn)比較缺乏的現(xiàn)實(shí)短時(shí)間不會(huì)改變，如此專業(yè)繁雜的稅收立法工作以立法機(jī)關(guān)現(xiàn)有的機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員編制很難勝任;二是效率與公平的矛盾，表現(xiàn)在稅收領(lǐng)域就是稅收調(diào)控與稅收法定的矛盾，是很難得到有效協(xié)調(diào)的，如《關(guān)于企業(yè)扶貧捐贈(zèng)所得稅稅前扣除政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局、國(guó)務(wù)院扶貧辦公告2019年第49號(hào)）中準(zhǔn)予企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除用于目標(biāo)貧困地區(qū)的扶貧捐贈(zèng)支出。暫且不關(guān)注這項(xiàng)稅收調(diào)控政策的目的與意義，這項(xiàng)政策的內(nèi)容無疑與《企業(yè)所得稅法》第九條①的規(guī)定相矛盾。當(dāng)稅收政策的內(nèi)容與稅收法律的規(guī)定相矛盾甚至相沖突時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人該遵從哪項(xiàng)規(guī)定？授權(quán)立法提供了適宜的解決方案。

3.授權(quán)立法能夠在一定程度上彌補(bǔ)稅法的滯后性。稅法的目標(biāo)是對(duì)所有納稅人平等地課稅，那么稅法理應(yīng)能對(duì)納稅人任意一次改變其稅收負(fù)擔(dān)能力的經(jīng)濟(jì)行為征稅。[2]而現(xiàn)實(shí)卻是，新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)、交易方式不斷涌現(xiàn)，稅收法律規(guī)范很難適用于這些新生事物，一些新型交易處于無法可依的狀態(tài)，破壞了稅收法定原則并造成了國(guó)家稅源的大量流失。面對(duì)現(xiàn)實(shí)中稅法的滯后性問題，立法機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)顯然無能為力，這便給行政機(jī)關(guān)在實(shí)務(wù)中行使自由裁量權(quán)留下了較大的空間，由于缺少法定尺度的統(tǒng)一度量，在稅收征納活動(dòng)中自由裁量的現(xiàn)象并不少見。[3]相對(duì)于具有較大任意性的行政裁量，授權(quán)立法不論在內(nèi)容上還是形式上無疑更符合稅收法定原則的要求。

綜上，筆者認(rèn)為，稅收法定原則中的“法”不僅包含狹義的法律，還應(yīng)當(dāng)包含授權(quán)立法，我國(guó)應(yīng)當(dāng)允許授權(quán)立法。

（二）對(duì)稅收收入指標(biāo)問題的再思考

1.稅收收入指標(biāo)同稅收法定原則的要求有所出入。一方面，稅收法定原則要求的征納方法要從納稅人的角度出發(fā)，以法律明確規(guī)定納稅人以何種方式繳納稅款，側(cè)重點(diǎn)在于如何保障納稅人的合法權(quán)益;而稅收收入指標(biāo)則主要從行政機(jī)關(guān)的角度出發(fā)，根據(jù)行政機(jī)關(guān)的意志考慮如何將應(yīng)納稅款收上來，側(cè)重點(diǎn)在于如何保障國(guó)家財(cái)政收入，很大程度上忽略了對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。另一方面，稅收法定原則要求征稅機(jī)關(guān)要按照法律規(guī)定的程序征收稅款，協(xié)調(diào)的是征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的關(guān)系;而稅收收入指標(biāo)是征稅機(jī)關(guān)如何征稅的內(nèi)部運(yùn)作機(jī)制，協(xié)調(diào)的是征稅機(jī)關(guān)內(nèi)部的關(guān)系。因此，稅收收入指標(biāo)同稅收法定原則的要求有所出入。

2.缺乏稅收收入指標(biāo)存在的法律依據(jù)。20世紀(jì)80年代，我國(guó)進(jìn)行了“利改稅”的稅制改革，在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛剛興起、國(guó)有企業(yè)剛剛進(jìn)入市場(chǎng)之際，為籌集財(cái)政收入、維持國(guó)家的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，稅收收入指標(biāo)應(yīng)運(yùn)而生。[4]1992年全國(guó)人大常委會(huì)審議通過《稅收征收管理法》，第五條規(guī)定“完成稅收征收任務(wù)”，自此稅收收入指標(biāo)有了法律層面的依據(jù)。而在2001年全國(guó)人大常委會(huì)修訂的《稅收征收管理法》中，取消了“稅收任務(wù)”的提法，改為“依照法定稅率計(jì)算稅額，依法征收稅款”，稅收收入指標(biāo)在征管法層面上的依據(jù)消失。且《預(yù)算法》第五十五條明確規(guī)定“各級(jí)政府不得向預(yù)算收入征收部門和單位下達(dá)收入指標(biāo)”，稅收收入指標(biāo)在實(shí)體法層面上的依據(jù)消失。至此，已無法在法律層面找到稅收收入指標(biāo)存在的依據(jù)。

3.完成稅收收入指標(biāo)過程中產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)。稅收實(shí)踐中，稅收收入指標(biāo)引發(fā)了違法征稅現(xiàn)象。如在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)出現(xiàn)了“有稅不征”的現(xiàn)象，即有的稅務(wù)部門的工作目標(biāo)是完成稅收收入指標(biāo)，完成后即便還應(yīng)該繼續(xù)征稅，也人為地不征，這樣既可以得到上級(jí)的肯定，又可以為完成下一年的指標(biāo)留下空間;而在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)出現(xiàn)了“征過頭稅”的現(xiàn)象，即部分稅務(wù)部門為了完成既定的稅收收入指標(biāo)，不惜采用“夸大應(yīng)稅收入”“巧立名目”等手段，過度地向納稅人征稅。這些現(xiàn)象不僅損害了稅法的權(quán)威性與稅收法定原則，而且人為因素的過多參與又滋生了貪污腐敗，影響較壞。

二、全面落實(shí)稅收法定原則所面臨的障礙

（一）稅收法律體系不完善

全國(guó)人民代表大會(huì)的性質(zhì)與地位決定了其應(yīng)統(tǒng)領(lǐng)我國(guó)的稅收立法工作，在我國(guó)的稅收立法進(jìn)程中起主導(dǎo)作用。如上所述，全國(guó)人大受限于稅收立法資源的匱乏與稅收立法經(jīng)驗(yàn)的缺乏，只能以授權(quán)立法的形式將部分立法權(quán)授予行政機(jī)關(guān)。全國(guó)人大及其常委會(huì)的兩次授權(quán)形成了我國(guó)稅收立法的行政化體制。[5]截至2021年3月2日，我國(guó)稅收法律體系包括12部實(shí)體法（車船稅、車輛購置稅、環(huán)境保護(hù)稅、煙葉稅等11個(gè)稅種的法律以及規(guī)范稅收征納程序的《稅收征收管理法》）、30余部稅收行政法規(guī)與約80部部門規(guī)章，①我國(guó)已經(jīng)朝著稅收法定的目標(biāo)邁出了一大步，但是距離稅收法定原則“一稅一法”的要求依然任重道遠(yuǎn)。

“稅收法定原則的實(shí)質(zhì)，就是通過立法控制和程序規(guī)范來限制征稅權(quán)的行使空間和方式，進(jìn)而保護(hù)納稅人權(quán)利。”[6]全面落實(shí)稅收法定原則，保護(hù)納稅人權(quán)利應(yīng)是題中之義。一方面，我國(guó)稅法確定性不足。在稅收?qǐng)?zhí)法過程中，有些稅法行政解釋取代了法律，成為了實(shí)際的執(zhí)法依據(jù)，更有甚者，超出了稅收法律的文義范疇，嚴(yán)重?fù)p害了稅收法定原則。[7]如《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定了企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的方式核算，而國(guó)家稅務(wù)總局卻在其發(fā)布的《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）中規(guī)定了“現(xiàn)收現(xiàn)付制”的處理方式。②很明顯，后者的“現(xiàn)收現(xiàn)付制”突破了上位法的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，不管經(jīng)濟(jì)行為是否發(fā)生，一律憑票扣除，限制了納稅人的權(quán)利范圍，且大量的法律解釋引發(fā)了適用難題，增加了納稅人預(yù)期的不確定性。另一方面，我國(guó)稅法規(guī)定中較少體現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。以《稅收征收管理法》為例，首先，其名稱中的“管理”二字便為整部法律定下了基調(diào)，易使人們將征稅視為了一項(xiàng)“管理”活動(dòng)，無益于對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù);其次，雖然《稅收征收管理法》中規(guī)定了納稅人享有司法救濟(jì)等權(quán)利，但也設(shè)置了“兩個(gè)前置”等限制條件，極大損害了納稅人的合法權(quán)益;最后，《稅收征收管理法》中尚未規(guī)定某些重要的權(quán)利，如事前裁定權(quán)，即在稅務(wù)機(jī)關(guān)就某個(gè)事項(xiàng)作出決定前，納稅人有對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)即將作出的決定及其所依據(jù)的法律規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)求解釋的權(quán)利，這種權(quán)利可以有效避免對(duì)納稅人不利的后果的發(fā)生。[8]“納稅人的合理訴求遠(yuǎn)非僅限于減稅或避免高稅負(fù)，權(quán)利訴求遠(yuǎn)比稅負(fù)訴求來得重要”。[9]因而，全面落實(shí)稅收法定原則、保護(hù)納稅人權(quán)利，僅僅達(dá)到“一稅一法”的要求是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

（二）稅收權(quán)力的運(yùn)行偏離了稅收法定原則

稅收權(quán)力的運(yùn)行偏離了稅收法定原則的表現(xiàn)主要有以下三方面：一是行政機(jī)關(guān)制定的法律文件同上位稅法相矛盾。在對(duì)稅法進(jìn)行解釋方面，稅收法定主義應(yīng)與罪刑法定主義一樣嚴(yán)格，不得擴(kuò)大解釋，也不得類推適用。[10]但在實(shí)踐中存在下位法律文件違反上位稅法的情形，如《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定了房產(chǎn)稅以房產(chǎn)原值為計(jì)稅依據(jù)，而《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號(hào)）中對(duì)《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條作了擴(kuò)大解釋，①改變了計(jì)稅依據(jù)，將地價(jià)納入了房產(chǎn)原值的范圍。二是稅收收入指標(biāo)的存在妨害了稅收法定原則的落實(shí)。依照稅收法定原則，征稅的依據(jù)只能是法律，而稅收收入指標(biāo)偏離了法治的軌道，以完成行政性的收入指標(biāo)為目標(biāo)，極大阻礙了稅收法定原則的落實(shí)、破壞了稅法的嚴(yán)肅性。三是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收?qǐng)?zhí)法中不規(guī)范行使自由裁量權(quán)。一方面，稅法具有滯后性，很難對(duì)形態(tài)各異、復(fù)雜多變的現(xiàn)實(shí)問題作出詳盡的規(guī)定，故客觀上允許稅收?qǐng)?zhí)法擁有一定的自由裁量權(quán);另一方面，過多非法律因素的干擾，使自由裁量權(quán)難以被規(guī)范地行使。如出于對(duì)地方保護(hù)主義的考量或受地方行政機(jī)關(guān)的影響，稅務(wù)部門在稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)企業(yè)有違法行為，可能僅會(huì)讓其補(bǔ)繳稅款，而不會(huì)對(duì)其進(jìn)行處罰，使《稅收征收管理法》等法律規(guī)定虛置。[11]

（三）司法機(jī)關(guān)稅收行政司法職能難以發(fā)揮

稅收司法分為稅收刑事司法、稅收民事司法與稅收行政司法。稅收刑事司法與稅收民事司法依托完善的刑事與民事法律體系，納稅人的合法權(quán)益能夠得到極好的維護(hù)。而稅收行政司法則不一樣，納稅人天然處于劣勢(shì)地位，其受權(quán)力侵害的可能性極大。[12]因此，發(fā)揮司法機(jī)關(guān)的稅收行政司法職能以保障納稅人的合法權(quán)益理應(yīng)成為落實(shí)稅收法定原則的重點(diǎn)與著力點(diǎn)。但一些因素卻妨礙了司法機(jī)關(guān)稅收行政司法職能的發(fā)揮：一是司法機(jī)關(guān)易受非法律因素的干擾，目前我國(guó)司法機(jī)關(guān)的人事編制、辦公經(jīng)費(fèi)等皆受地方行政機(jī)關(guān)的影響，而許多涉稅案件的被告都是在當(dāng)?shù)乇容^有影響力的大企業(yè)，其社會(huì)影響力較大，當(dāng)涉稅案件進(jìn)入稅收行政司法程序時(shí)，司法機(jī)關(guān)的決斷極易受到干擾;二是司法機(jī)關(guān)缺乏相關(guān)專業(yè)的人才，涉稅案件的專業(yè)性、復(fù)雜性一般較高，尤其是相關(guān)的犯罪手段日趨隱蔽化、多樣化，沒有會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)等相關(guān)專業(yè)的知識(shí)儲(chǔ)備，很難對(duì)當(dāng)今的涉稅案件進(jìn)行檢查、審理;三是法院難以對(duì)稅收規(guī)范性文件進(jìn)行司法審查，雖然我國(guó)在《行政訴訟法》第五十三條與第六十四條規(guī)定了法院享有對(duì)行政規(guī)范性文件進(jìn)行審查的權(quán)力，①但根據(jù)上述規(guī)定，法院擁有的只是對(duì)一部分規(guī)范性文件附帶審查的權(quán)力（不包括規(guī)章），而不能依職權(quán)主動(dòng)審查，且法院只能就規(guī)范性文件的合法性問題進(jìn)行審查，而不能就其合理性問題進(jìn)行審查。

三、全面落實(shí)稅收法定原則的“三層面、三步走”路徑

全面落實(shí)稅收法定原則的“三層面”分別是：第一層面——基礎(chǔ)層，即從立法的角度出發(fā)，完善我國(guó)的稅收法律體系，為全面落實(shí)稅收法定原則打好基礎(chǔ);第二層面——落實(shí)層，即通過規(guī)范行政機(jī)關(guān)的稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)與強(qiáng)化司法機(jī)關(guān)的稅務(wù)行政司法職能，為全面落實(shí)稅收法定原則掃清執(zhí)法與司法方面的障礙;第三層面——保障層，即通過構(gòu)建兼具強(qiáng)制性與誘致性的制度②約束與激勵(lì)相關(guān)主體，為稅收法定原則的全面落實(shí)保駕護(hù)航?！叭阶摺狈謩e是：第一步，要通過基礎(chǔ)層保證各方主體的稅收活動(dòng)都有良法可依;第二步，要將通過基礎(chǔ)層制定的良法落實(shí)到稅收?qǐng)?zhí)法與稅收司法中;第三步，通過保障層構(gòu)建兼具強(qiáng)制性與誘致性的制度促使納稅人依法納稅、稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅，保障稅收法定原則的真正落地。

（一）基礎(chǔ)層面：完善我國(guó)的稅收法律體系

1.當(dāng)務(wù)之急是實(shí)現(xiàn)“一稅一法”的目標(biāo)。目前，我國(guó)現(xiàn)行的18個(gè)稅種中已有11個(gè)稅種制定了法律（包括車船稅、車輛購置稅、環(huán)境保護(hù)稅、煙葉稅等在內(nèi)的11個(gè)稅種的法律），我國(guó)稅收立法已經(jīng)取得顯著成果。在這一關(guān)鍵時(shí)期，一方面，我們有必要重申稅收法定的實(shí)現(xiàn)方式——稅制平移?！岸愔破揭频穆窂浇^不是簡(jiǎn)單的復(fù)制粘貼，而是堅(jiān)持稅法體系完整性、原則明確性、結(jié)構(gòu)合理性、規(guī)范邏輯性的同時(shí)，承擔(dān)著通過分配實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平正義的重大責(zé)任，在立法理念、立法宗旨和立法程序等方面必須實(shí)踐法律的公平正義?！盵13]在稅制平移過程中，不僅要注重效率，更要著力踐行法律的公平與正義。另一方面，我們要強(qiáng)調(diào)稅收立法與稅制改革是緊密相連的，在稅制平移的過程中，在實(shí)現(xiàn)稅收法定原則的同時(shí)，還要考量每個(gè)稅種的特點(diǎn)、其對(duì)國(guó)家與社會(huì)的特殊意義等，將稅收立法與稅制改革統(tǒng)一于稅制平移進(jìn)程中，針對(duì)各稅種立法與稅制改革的需要，創(chuàng)新稅制平移路徑。如有學(xué)者綜合考量環(huán)境稅收法治與整個(gè)稅制的“生態(tài)化”，創(chuàng)造性的在稅制平移的基礎(chǔ)上提出了不僅要完善《環(huán)境保護(hù)稅法》，而且同步優(yōu)化相關(guān)稅制的“平行路徑”，[14]相關(guān)經(jīng)驗(yàn)可以為稅制平移以及稅收法定原則的全面落實(shí)提供有益借鑒。

2.抓住適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)制定《納稅人權(quán)利保護(hù)法》。除實(shí)現(xiàn)“一稅一法”的目標(biāo)外，如何通過稅收立法來保障納稅人權(quán)利？“可能的路徑有三條，即修訂現(xiàn)有的稅收征管法、制定稅收基本法和制定納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法?！盵15]首先，就修訂現(xiàn)有的稅收征管法的建議而言，《稅收征收管理法》的性質(zhì)為稅收程序法，同稅收實(shí)體法相比，其對(duì)稅收立法活動(dòng)的約束力無疑是較弱的，“稅收法定原則應(yīng)當(dāng)作為稅收征管法中的一項(xiàng)基本原則，但這并不意味稅收法定原則的全部?jī)?nèi)涵都可以或者應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在《稅收征收管理法》中，其終究主要是在程序?qū)用鎸?duì)稅收法定原則進(jìn)行重申”，[16]且其第二條規(guī)定了其適用范圍，①由其他機(jī)關(guān)征收的稅種并不適用該法，如由海關(guān)征收的關(guān)稅等，因此，通過修訂現(xiàn)有的《稅收征收管理法》來保障納稅人權(quán)利可能不是最優(yōu)路徑;其次，就制定稅收基本法的建議而言，制定被譽(yù)為稅收法律體系“母法”的《稅收基本法》，[17]需要協(xié)調(diào)復(fù)雜的矛盾、確立龐雜的內(nèi)容、經(jīng)歷漫長(zhǎng)的周期，短時(shí)間內(nèi)很難完成，因而，短期內(nèi)通過制定稅收基本法來保障納稅人權(quán)利可能并不現(xiàn)實(shí);最后，就制定納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法的建議而言，毫無疑問，同制定稅收基本法相比，制定《納稅人權(quán)利保護(hù)法》的難度更小、周期更短，且若僅考慮保障納稅人權(quán)利這一稅收法定的實(shí)質(zhì)，《納稅人權(quán)利保護(hù)法》發(fā)揮的作用同制定稅收基本法相比，可能并不遜色多少。因此，筆者建議，應(yīng)在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候制定《納稅人權(quán)利保護(hù)法》，以維護(hù)納稅人權(quán)利，促進(jìn)稅收法定原則的全面落實(shí)。

（二）落實(shí)層面：規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)與強(qiáng)化稅收行政司法職能

1.嚴(yán)格規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)。針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)中不規(guī)范執(zhí)法的行為，可以從以下三方面進(jìn)行規(guī)范：首先，要規(guī)范稅收行政執(zhí)法的程序。稅收?qǐng)?zhí)法的程序不僅要受到《稅收征收管理法》的約束，還要受到《行政處罰法》等法律的監(jiān)督，即還要遵守“利害關(guān)系人的回避”等一般規(guī)定。此外，建議在稅收?qǐng)?zhí)法中引入“告知”“申辯”“說明”“聽證”等程序，以保障納稅人的合法權(quán)益。其次，要加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督。一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)要落實(shí)政務(wù)公開的要求，讓權(quán)力在陽光下運(yùn)行，主動(dòng)公開其稅務(wù)文書，積極接受行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、人民群眾的監(jiān)督;另一方面，納稅人是稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)的直接對(duì)象，稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)關(guān)乎其切身利益，完善稅務(wù)行政救濟(jì)制度不僅是監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)的重要手段，更是保障納稅人合法權(quán)益的有效途徑，因此特別要加強(qiáng)來自納稅人的監(jiān)督，即完善稅務(wù)行政救濟(jì)制度。最后，要以依法征稅為原則、避免按稅收收入指標(biāo)征稅。要將稅收收入指標(biāo)控制在稅收法定原則的約束空間內(nèi)，避免其對(duì)稅收法定原則的全面落實(shí)產(chǎn)生抑制性的影響。

2.切實(shí)強(qiáng)化司法機(jī)關(guān)稅收行政司法職能。為強(qiáng)化司法機(jī)關(guān)稅收行政司法的職能、保障納稅人的合法權(quán)益，可以采取以下措施：一要保證司法機(jī)關(guān)依法獨(dú)立行使職權(quán)。應(yīng)嚴(yán)格落實(shí)《決定》中提出的“改革司法管理體制，推動(dòng)省以下地方法院、檢察院人財(cái)物統(tǒng)一管理”的要求，斷絕行政干預(yù)司法的途徑。二要改革選拔用人機(jī)制與人才培養(yǎng)機(jī)制。我國(guó)司法機(jī)關(guān)的用人要求一般是擁有法律教育背景以及通過國(guó)家法律職業(yè)資格考試，建議可選取一定崗位增加有會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)等相關(guān)專業(yè)教育背景或通過相關(guān)資格考試的要求，以選拔專業(yè)的人才。同時(shí)，應(yīng)鼓勵(lì)司法機(jī)關(guān)在職人員學(xué)習(xí)稅法相關(guān)知識(shí)、進(jìn)行稅法相關(guān)培訓(xùn)，適當(dāng)時(shí)可制定一定的激勵(lì)政策。三要規(guī)定對(duì)行政機(jī)關(guān)答復(fù)的要求，如答復(fù)的時(shí)間、方式等。針對(duì)法院審查稅收規(guī)范性文件的限制，筆者認(rèn)為，目前解決問題最有效的方式莫過于規(guī)定當(dāng)法院向行政機(jī)關(guān)提出規(guī)范性文件的審理建議時(shí)，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的時(shí)間答復(fù)，并盡量予以公開。

（三）保障層面：構(gòu)建兼具強(qiáng)制性與誘致性的制度

1.完善稅收信用體系，發(fā)揮稅收失信黑名單與守信白名單制度的作用。保障納稅人依法納稅離不開稅收信用體系的完善與稅收失信黑名單與守信白名單制度作用的發(fā)揮。首先，要加強(qiáng)稅收信用法治建設(shè)?？山梃b美國(guó)的《公平信用報(bào)告法》，在我國(guó)制定新的法律以明確納稅人的信用責(zé)任、信用范圍以及對(duì)納稅人信用的保護(hù)措施等內(nèi)容。也可以在我國(guó)《稅收征收管理法》中加入相關(guān)條款并輔以實(shí)施細(xì)則等相關(guān)規(guī)定，使之有法可依。其次，建立信用信息共享平臺(tái)。要推動(dòng)社會(huì)信用體系建設(shè)部際聯(lián)系會(huì)議的46家會(huì)員單位的平臺(tái)融合，形成綜合信用信息共享平臺(tái)，不僅可以發(fā)揮合力制裁失信行為，也可防微杜漸，防止失信人再次失信。最后，要發(fā)揮稅收失信黑名單與守信白名單制度的作用。稅收失信黑名單發(fā)揮著強(qiáng)制納稅人納稅的作用，稅收總是被視為具有強(qiáng)制性的，而稅收黑名單制度在我國(guó)已存在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，自不必多言。稅收守信白名單同稅收失信黑名單相對(duì)，通過設(shè)計(jì)相應(yīng)的制度、措施使納稅人自愿地納稅，該制度在我國(guó)由深圳市稅務(wù)局于2019年率先施行，由于其施行時(shí)間尚短，還有大量潛力可挖，且其對(duì)我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)根本理念由“征收管理”到“納稅服務(wù)”的轉(zhuǎn)變等具有重要的意義，因此完善這一制度的廣度與深度可以成為今后一段時(shí)間提高納稅人遵從度、保障納稅人依法納稅的重點(diǎn)。

2.完善稅收違法責(zé)任追究機(jī)制與激勵(lì)機(jī)制。保障稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅離不開稅收違法責(zé)任追究機(jī)制與激勵(lì)機(jī)制的完善。一方面，要完善強(qiáng)制性的稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任追究機(jī)制。即在稅收?qǐng)?zhí)法過程中，只要有證據(jù)證明執(zhí)法者違規(guī)執(zhí)法就要追究其責(zé)任，但要注意因?qū)嶓w正義很難被衡量，故應(yīng)通過制定程序性的標(biāo)準(zhǔn)來衡量執(zhí)法是否違規(guī)。這樣將極大加強(qiáng)執(zhí)法紀(jì)律，有效防止稅收?qǐng)?zhí)法自由裁量權(quán)的濫用。另一方面，應(yīng)完善對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員尤其是對(duì)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的激勵(lì)機(jī)制。首先，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮稅務(wù)績(jī)效考核指標(biāo)的作用，其為稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員提供了具體量化其工作的標(biāo)準(zhǔn)，有助于增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的工作積極性與服務(wù)意識(shí);其次，應(yīng)當(dāng)完善誘致性培訓(xùn)激勵(lì)機(jī)制，“私人部門普遍認(rèn)為培訓(xùn)是企業(yè)給職工最好的福利，這句話在公共部門同樣適用，稅務(wù)部門也不例外”，[18]建議給予在稅務(wù)績(jī)效考核中表現(xiàn)較好的工作人員以更多的培訓(xùn)機(jī)會(huì)，若有晉升的機(jī)會(huì)也可優(yōu)先考慮具有激勵(lì)理念的工作人員;最后，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)精神激勵(lì)與物質(zhì)激勵(lì)并重，在給予在稅務(wù)績(jī)效考核中表現(xiàn)較好的工作人員以物質(zhì)激勵(lì)的同時(shí)，要給予稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員充分的尊重以及適當(dāng)?shù)睦斫夂桶?，上?jí)黨委、人大和稅務(wù)機(jī)關(guān)可以定期對(duì)其予以表彰，以增強(qiáng)激勵(lì)效果。

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責(zé)任編輯：葉民英

收稿日期：2021-03-02

作者簡(jiǎn)介：胡海，湖南常德人，中共湖南省委黨校、湖南行政學(xué)院法學(xué)教研部主任、教授，主要研究方向：財(cái)稅法學(xué)。