淺析新租賃準(zhǔn)則變化及對內(nèi)部審計的影響

張鳳翥

摘要：2018年12月7日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”）。新租賃準(zhǔn)則有效借鑒國際準(zhǔn)則，又考慮了我國實際情況，承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，除準(zhǔn)則規(guī)定的豁免之外，所有承租業(yè)務(wù)均需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，與國際新租賃準(zhǔn)則基本趨同，是進(jìn)一步完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系并保持持續(xù)全面趨同的重要成果。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;經(jīng)營租賃;融資租賃;豁免;使用權(quán)資產(chǎn)

一、新租賃準(zhǔn)則的核心變化及影響

（一）承租人會計處理由“雙重模型”修改為“單一模型”

新租賃準(zhǔn)則下，承租人不再將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃或融資租賃，而是采用統(tǒng)一的會計處理模型，對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計提折舊和利息費用。

根據(jù)舊租賃準(zhǔn)則，承租人對融資租賃和經(jīng)營租賃分別采用“上表”和“不上表”兩種截然不同的會計處理，新租賃準(zhǔn)則提出全部“上表”的單一模型。除了滿足豁免規(guī)定的情況外（短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃），幾乎所有租賃均需要上表，意味著承租人的資產(chǎn)負(fù)債表將隨著現(xiàn)時經(jīng)營租賃的租金承諾而相應(yīng)大幅度膨脹。此外，經(jīng)營租賃承租人的費用分?jǐn)偡绞?，將由現(xiàn)行的直線法變?yōu)榕c融資租賃一致的“前高后低”模式，即在租賃期的前半段時間內(nèi)的總費用（即資產(chǎn)折舊加上利息）要高于舊租賃準(zhǔn)則下直線法確認(rèn)的經(jīng)營租賃費用。

新準(zhǔn)則規(guī)定的會計處理方式對經(jīng)營租賃這種表外融資的現(xiàn)象起到了一定的遏制作用。租賃資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的列報，真實全面的反映了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和財務(wù)風(fēng)險水平。從利潤表的角度來說，新租賃準(zhǔn)則計提的利息費用“前高后低”，對利潤的影響逐年減少，對企業(yè)的年度經(jīng)營利潤的評價產(chǎn)生一定的影響。按照新準(zhǔn)則要求承租人將支付的租賃資產(chǎn)的租金和租賃負(fù)債計提的利息的現(xiàn)金流都計入籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出。而短期租賃、低值租賃租金的支付則納入經(jīng)營活動。承租人因為上述會計處理和列報的變化，使得很多財務(wù)指標(biāo)發(fā)生改變，如資產(chǎn)負(fù)債率、息稅前利潤、利息保障倍數(shù)，凈資產(chǎn)收益率、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量等。

（二）短期租賃和低價值租賃的判斷

新租賃準(zhǔn)則下，對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。低價值資產(chǎn)租賃，是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。低價值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對價值有關(guān)，不受承租人規(guī)模、性質(zhì)或其他情況影響，且應(yīng)符合單獨租賃的分析。

（三）完善租賃和服務(wù)的區(qū)分原則

新租賃準(zhǔn)則將租賃定義為“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同”，并引入了“已識別資產(chǎn)”、“控制資產(chǎn)使用的權(quán)利”等概念，對租賃的識別以及租賃與服務(wù)的區(qū)分提供了更加詳細(xì)的指引。新租賃準(zhǔn)則下，判斷是否存在一項租賃的關(guān)鍵點為是否存在一項已識別資產(chǎn)，以及企業(yè)是否具有控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利。已識別資產(chǎn)通常由合同明確指定，也可以在資產(chǎn)可供客戶使用時隱性指定。但是如果資產(chǎn)的出租方在整個使用期間擁有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)，則該資產(chǎn)不屬于已識別資產(chǎn)。

控制資產(chǎn)使用的權(quán)利是為確定是否具有控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估合同中的承租人是否有權(quán)獲得在使用期間內(nèi)因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用。

如果承租人有權(quán)在整個使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式以及已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式在使用期開始前已預(yù)先確定，并且承租人有權(quán)在整個使用期間自行或主導(dǎo)他人按照其確定的方式運營該資產(chǎn)，或者承租人設(shè)計了已識別資產(chǎn)并在設(shè)計時已預(yù)先確定了該資產(chǎn)在整個使用期間的使用目的和使用方式，可視為承租人有權(quán)主導(dǎo)對已識別資產(chǎn)在整個使用期間內(nèi)的使用。

（四）改進(jìn)出租人的租賃分類原則、相關(guān)會計處理和披露要求

新租賃準(zhǔn)則總體上保持舊準(zhǔn)則中有關(guān)出租人的會計處理規(guī)定，即保留了融資租賃與經(jīng)營租賃的“雙重模型”，并強(qiáng)調(diào)要依據(jù)交易的實質(zhì)而非合同的形式區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃，并增加了可能導(dǎo)致租賃被分類為融資租賃的其他跡象。同時，還增加了對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃的會計處理規(guī)定。此外，新租賃準(zhǔn)則還豐富了出租人披露內(nèi)容，為報表使用者提供更多有用信息。

舊準(zhǔn)則對于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃交易的指引十分有限，新租賃準(zhǔn)則下，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)的公允價值與租賃收款額參照相應(yīng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

（五）給企業(yè)決策帶來的影響

新租賃準(zhǔn)則實施前，承租人更多的選擇租賃資產(chǎn)可能是為了避免在財務(wù)報表上反映更高的資產(chǎn)負(fù)債率.新租賃準(zhǔn)則實施后企業(yè)對租賃資產(chǎn)的列報和披露要求，會影響企業(yè)對資產(chǎn)“買還是租”的業(yè)務(wù)決策。出租人的策略也需要更具市場變化而進(jìn)行調(diào)整。

二、新租賃準(zhǔn)則主要的會計核算

（一）使用權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)和初始計量

對于一項租賃準(zhǔn)則規(guī)范的合同，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對所有租賃確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。新準(zhǔn)則定義了“使用權(quán)資產(chǎn)”，指承租人在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，重新定義了“租賃開始日”，指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。在初始計量時，新準(zhǔn)則明確了使用權(quán)資產(chǎn)初始入賬成本的構(gòu)成，即租賃負(fù)債+租賃預(yù)付款+租賃激勵+初始直接費用+預(yù)計拆除/移除/復(fù)原/恢復(fù)成本;新定義了“租賃激勵”，指出租人為達(dá)成租賃向承租人提供的優(yōu)惠;重新定義了“初始直接費用”，指為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本;重新定義了“預(yù)計拆除/移除/復(fù)原/恢復(fù)成本”，指承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或租賃資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計將發(fā)生的成本[1]。

（二）租賃負(fù)債的確認(rèn)和初始計量

首先，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)明確租賃負(fù)債的折現(xiàn)率，即為租賃內(nèi)含利率或承租人增量的借款利率，不再使用租賃合同規(guī)定的利率。其次，初始計量按照租賃開始日還未支付的租賃付款額的現(xiàn)值確定，在計算現(xiàn)值時折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率，若沒有辦法確定租賃內(nèi)含利率，應(yīng)將使用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。租賃負(fù)債的利息費用按照“固定的周期性利率計算”，不再使用實際利率的提法。

三、審計過程中關(guān)注點

通過以上分析及應(yīng)用舉例，我們得知新租賃準(zhǔn)則在企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和財務(wù)風(fēng)險水平方面更能優(yōu)勢，在審計過程中我們應(yīng)重點關(guān)注以下幾點。

1、與會計核算要求的“實質(zhì)重于形式”有違背。對于符合使用權(quán)資產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)，如果按照新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會計核算，相當(dāng)于按照類似于融資租賃進(jìn)行會計處理，與實質(zhì)的經(jīng)營租賃相比，對企業(yè)的損益和報表都產(chǎn)生很大的影響，該租賃實際并沒有傳統(tǒng)融資租賃的性質(zhì)。

2、與會計核算要求的“謹(jǐn)慎性”有違背。由于新準(zhǔn)則中“使用權(quán)模型”的應(yīng)用，一項經(jīng)營租賃資產(chǎn)，在沒有取得所有權(quán)的情況將相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和相關(guān)費用列報在資產(chǎn)負(fù)債表中和利潤表中，從而造成企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債總額的虛增，高估了企業(yè)的實際擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債。審計過程中應(yīng)重點關(guān)注準(zhǔn)則實施前后對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的影響。

3、增加了會計核算的難度，新租賃準(zhǔn)則模型下，租賃費的掛賬在SAP系統(tǒng)中需要按照創(chuàng)建合同、評估合同、定期過賬和發(fā)票校驗等環(huán)節(jié)，同時實際因生產(chǎn)經(jīng)營所需簽訂的租賃合同并未考慮到財務(wù)的賬務(wù)處理，缺少合同基本的要素，無疑會增加會計人員的工作難度及工作量。各企業(yè)在折現(xiàn)率考慮時也存在較大的主觀性，集團(tuán)公司各區(qū)域公司互相內(nèi)部租賃如何確定折現(xiàn)率，這都會影響整個集團(tuán)財務(wù)報表分析，折現(xiàn)率的選擇和變動給人為操縱資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表提供了一定的空間。同時給企業(yè)財務(wù)風(fēng)險的評估，和企業(yè)經(jīng)營績效的評價也帶來了重大的影響[2]。審計過程中應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)選用折現(xiàn)率唯一且持續(xù)，是否操縱變更合同達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。

總體而言，新租賃準(zhǔn)則將會導(dǎo)致承租人資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債大幅增加，從而改變某些關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)，對于大量采用經(jīng)營租賃模式的行業(yè)，例如銷售、工程、運輸?shù)刃袠I(yè)將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。此外，雖然出租人的會計處理模式?jīng)]有發(fā)生顯著變化，但由于承租人會計處理的變化可能會影響承租人重新架構(gòu)租賃安排，并進(jìn)而影響出租人的業(yè)務(wù)模式。

通過以上分析，建議企業(yè)應(yīng)及時根據(jù)新準(zhǔn)則帶來的變化采取行動，對資源、業(yè)務(wù)流程、系統(tǒng)、數(shù)據(jù)和政策進(jìn)行充分評估，并測算現(xiàn)有租賃合同對財務(wù)報表的影響，將會在未來準(zhǔn)則實施后商業(yè)模式和策略的改變以及與各個相關(guān)利益者的溝通中搶占先機(jī)。

參考文獻(xiàn)

[1] 佟佳慧. 新租賃準(zhǔn)則的會計處理探析[J]. 中國管理信息化，2019（03）.

[2] 孟洪濤. 新租賃準(zhǔn)則影響淺析[J]. 財會學(xué)習(xí)，2019（04）.

（中國石化集團(tuán)共享服務(wù)有限公司東營分公司）