會計職業(yè)判斷與財務(wù)造假的區(qū)分

胡細霞

摘 要 很多具體會計準則允許企業(yè)根據(jù)自身實際情況，作出職業(yè)判斷。選用恰當?shù)臅嬚?。然而，在企業(yè)實際操作過程中，不少財務(wù)人員隨意運用職業(yè)判斷，甚至故意錯誤運用職業(yè)判斷，作為操縱企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績的一種手段，使得財務(wù)信息失真，給信息使用者帶來重大損失。因此，正確區(qū)分會計職業(yè)判斷與財務(wù)造假十分有必要。

關(guān)鍵詞 會計職業(yè)判斷 財務(wù)造假 財務(wù)信息質(zhì)量

一、會計職業(yè)判斷與財務(wù)造假的含義

會計職業(yè)判斷是指企業(yè)財務(wù)人員根據(jù)財務(wù)會計相關(guān)法律法規(guī)，在遵守財務(wù)各項規(guī)定的前提下，結(jié)合企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境、行業(yè)特點，充分考慮企業(yè)自身實際情況，運用專業(yè)知識和工作經(jīng)驗，通過分析、比較等方法，對非確定性會計事項和業(yè)務(wù)作出判斷和選擇的過程。

會計造假就是為了追求企業(yè)及個人自身非法利益而人為采取的各種偽造、隱匿、毀損會計憑證、報表，非法記賬，瞞報、不報、虛報會計信息等行為。

二、正確區(qū)分會計職業(yè)判斷與財務(wù)造假的意義

從全球經(jīng)濟一體化發(fā)展的情況來看，交易范圍將越來越廣;從社會發(fā)展速度來看，行業(yè)迭代更新越來越快，各種商業(yè)模式不斷被創(chuàng)造出來。與此同時，財務(wù)的復(fù)雜程度也越來越高，會計職業(yè)判斷的空間將越來越大。因此，正確區(qū)分會計職業(yè)判斷與財務(wù)造假，可以防止人為歪曲財務(wù)法律法規(guī)規(guī)定的實質(zhì)、故意選擇不恰當?shù)臅嬚?。尤其是防止企業(yè)為了滿足業(yè)績考核目標、獲取融資資金目標、少交稅款目標的實現(xiàn)，進行財務(wù)造假，故意調(diào)整有關(guān)財務(wù)指標，提供虛假財務(wù)報告。

三、會計職業(yè)判斷與財務(wù)造假的區(qū)別——以保利地產(chǎn)與中魯B青島捕撈分公司為例

（一）會計職業(yè)判斷案例

保利房地產(chǎn)（集團）股份有限公司在2011年的年報中作出如下披露：

同時滿足以下條件，進行收入確認：一是房產(chǎn)完工并驗收合格;二是簽訂了銷售合同;三是取得了買方付款證明;四是交付使用。

本案例中關(guān)于收入確認產(chǎn)生了一些爭議：有些人認為“房產(chǎn)完工并驗收合格”就應(yīng)該確認收入;還有些人持相反態(tài)度，認為“房產(chǎn)完工并驗收合格”，不能說明“將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給購貨方”，也不能說明“既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制”，只有達到“交付使用”條件，即房地產(chǎn)開發(fā)商將商品房所有權(quán)正式轉(zhuǎn)移給購房者，才能說明與商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，以及對商品的管理權(quán)和控制權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。比如，在交房前發(fā)生地震，房屋損毀的損失應(yīng)由房地產(chǎn)開發(fā)公司承擔，因此商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移。

（二）財務(wù)造假案例

在2002年半年報信息披露中，中魯B青島捕撈分公司在庫存商品并未發(fā)出的情況下確認收入，導(dǎo)致利潤總額增加約408萬元。

證監(jiān)會根據(jù)《證券法》的規(guī)定，對中魯B處以40萬元罰款，并對相關(guān)人員處以罰款和警告處分。

（三）對上述案例中會計職業(yè)判斷與會計造假進行對比

第一，會計造假有一定的目的，而會計職業(yè)判斷的錯誤可能有一定的目的，也可能沒有特別的目的。

如上述保利地產(chǎn)案例中，涉及的會計職業(yè)判斷產(chǎn)生爭議可能不涉及特定目的，也沒有主觀的惡意，僅僅是因為不同會計對收入確認標準的理解不同等因素。雖然《企業(yè)會計準則》對收入確認原則制定了統(tǒng)一規(guī)定，但各公司可能對具體確認標準的理解不同，對會計政策的選擇和運用也可能不同。據(jù)統(tǒng)計，包括萬科在內(nèi)的40%的A股上市公司在“房產(chǎn)完工并驗收合格”時確認收入。這一標準著重強調(diào)的是將商品房已經(jīng)完工作為收入確認的時點;包括保利地產(chǎn)在內(nèi)的20%的A股上市公司在“交付使用”時確認收入，這一標準是指當房地產(chǎn)企業(yè)將已具備交付條件的商品房或房地產(chǎn)交付給購房者時確認收入;還有個別上市公司在“產(chǎn)權(quán)過戶”時確認收入;此外還有40%的A股上市公司沒有披露具體的收入確認標準。

在中魯B青島捕撈分公司案例中，造假人員進行財務(wù)造假明顯是為了虛增收入、虛增利潤等，有特定目的，事前經(jīng)過周密策劃，以欺詐、舞弊等手段，造成財務(wù)信息失實。

因此，判斷一個事項的錯誤處理是會計判斷錯誤還是會計造假，可以看是否存在主觀的惡意，是否是為了滿足特定的目的。

第二，財務(wù)造假會導(dǎo)致其承擔特定的法律責(zé)任，而會計職業(yè)判斷錯誤導(dǎo)致其承擔的法律責(zé)任取決于其作出的判斷脫離實際的程度，以及由此造成的財務(wù)后果和對利益相關(guān)者造成損失的大小、程度和相關(guān)性。

從責(zé)任承擔角度看，無論財務(wù)人員對經(jīng)濟活動的財務(wù)處理是判斷失誤還是有意造假，只要是使財務(wù)信息出現(xiàn)重大錯漏、誤導(dǎo)性陳述、不實表述，都會造成經(jīng)濟后果，都會對某些利益相關(guān)者造成損失。因此，會計職業(yè)判斷錯誤并不意味著可以免除財務(wù)人員的責(zé)任。對其責(zé)任大小的衡量，關(guān)鍵要看財務(wù)信息失真導(dǎo)致的經(jīng)濟損失程度。

第三，對會計職業(yè)判斷正確與否作出的定論存在更大的不確定性，而會計造假是對會計職業(yè)判斷的濫用，對其的定論一般是比較明確的。

在上述案例中，對于保利地產(chǎn)采用的收入確認標準，一直爭議不斷，在實際中，房地產(chǎn)行業(yè)各公司的收入確認標準也大有不同，說明對會計職業(yè)判斷正確與否的定論存在較大的不確定性。

在中魯B青島捕撈分公司案例中，會計造假事實清楚，結(jié)論明確。此案例中會計不恰當利用會計職業(yè)判斷，濫用收入確認與計量：在不符合收入確認條件時就提前確認收入。在此案例中，中魯B公司在貨物并未發(fā)出、銷售尚未實現(xiàn)時就開具發(fā)票、確認收入。

第四，會計造假屬于職業(yè)道德問題，而會計職業(yè)判斷正誤在很大程度上取決于判斷人的能力。

在中魯B青島捕撈分公司案例中，會計造假人員僅為公司私利而蓄意造假，欺騙投資者，對投資者造成巨大損失，說明該公司及管理層的誠信存在重大問題，這是道德層面的問題。

而在保利地產(chǎn)案例中，其涉及的房地產(chǎn)行業(yè)中各企業(yè)具體情況不同，有時甚至涉及非常復(fù)雜的情況，會計職業(yè)判斷需要會計具備相應(yīng)的經(jīng)驗、能力等。如果僅僅依據(jù)《企業(yè)會計準則》不能完全確定風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的時點，財務(wù)人員就需要結(jié)合企業(yè)的具體情況進行判斷。企業(yè)的具體情況往往非常復(fù)雜，不同的企業(yè)會有不同的情況，因此財務(wù)人員必須結(jié)合企業(yè)面臨的宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境以及企業(yè)自身的特點來作出職業(yè)判斷。房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認問題需要結(jié)合各自銷售合同的約定，對商品房所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移加以判斷。首先，如果銷售合同約定的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的時點為“房產(chǎn)完工并驗收合格”，那么“房產(chǎn)完工并驗收合格”則為收入確認的時點。其次，銷售合同在房屋“交付使用”的約定下，商品房所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移時點并非一定為辦理實物交付。有些房地產(chǎn)企業(yè)為了防止購房者接到通知后不來收房，在銷售合同中約定通知發(fā)出一段時間內(nèi)不來收房則風(fēng)險轉(zhuǎn)移。

四、結(jié)語

一方面，企業(yè)應(yīng)該通過加強培訓(xùn)、提升財務(wù)人員素質(zhì)等途徑，提升會計職業(yè)判斷能力;另一方面，應(yīng)該通過加強職業(yè)道德教育、加強監(jiān)管、加大處罰力度，來避免財務(wù)造假。只有多管齊下，才能堵住漏洞、防止濫用會計職業(yè)判斷、防止企業(yè)進行財務(wù)造假，社會經(jīng)濟才能良性健康發(fā)展。

（作者單位為武漢港航發(fā)展集團有限公司）

參考文獻

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