企業(yè)應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則的關(guān)注點探討

摘要：新租賃準(zhǔn)則對承租人和出租人的會計核算都帶來了重大的影響。本文對于企業(yè)在具體應(yīng)用新準(zhǔn)則時可能碰到的問題，比如對于交易是否包含租賃的判斷、租賃期的確定、折現(xiàn)率應(yīng)用的考慮、所有權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量以及售后回租的處理進行了闡述分析，希望能使企業(yè)應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則存在的安全隱患得到有效降低，確保企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：租賃;承租人;增量借款利率;所有權(quán)資產(chǎn);售后回租

中圖分類號：F233 文獻識別碼：A 文章編號：2096-3157（2020）11-0177-02

一、引言

在2016年國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第 16 號——租賃》。隨后2月份，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會也正式公布了ASC842號新租賃準(zhǔn)則。2018 年 12 月，中國財政部修訂頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 21號——租賃》。在全球范圍內(nèi)的應(yīng)用新的租賃準(zhǔn)則，其目的在于增加公司租賃情況的透明度以及可比性。本文主要對企業(yè)在實務(wù)中應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則時的一些關(guān)注點進行闡述分析。

二、新租賃準(zhǔn)則對于合同是否包含租賃進行了強調(diào)和細化

在新準(zhǔn)則中有非常明確的指示，合同中為租賃或是包含租賃指的就是當(dāng)合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已經(jīng)識別的資產(chǎn)使用權(quán)利，從而換取對價的方式。企業(yè)要對合同中的客戶是否有權(quán)獲得全部經(jīng)濟利益進行全方位評估，而且要確定是否有權(quán)使用已識別的資產(chǎn)。

實際在應(yīng)用的過程中，企業(yè)應(yīng)該特別關(guān)注兩點：第一點是合同是否包含一項已識別的資產(chǎn)。對于租賃資產(chǎn)而言，這項資產(chǎn)應(yīng)是獨立可區(qū)分的，比如一些共用面積就不屬于已識別的資產(chǎn)。并且，該項資產(chǎn)供應(yīng)方，在使用的過程中具備對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)，則表明這項資產(chǎn)不是已識別的資產(chǎn)。第二點是客戶在整個使用期間是否對租賃物有控制，這個控制體現(xiàn)在是否可以主導(dǎo)租賃物的使用方式，并通過使用獲得相應(yīng)的經(jīng)濟利益。對于有些讓渡使用權(quán)的情況，比如軟件供應(yīng)商授權(quán)使用者使用軟件，由于只是獲得了某些定制版本的使用權(quán)并不能控制這些軟件，因此這類讓渡使用權(quán)的交易只是供應(yīng)商向使用者提供的軟件服務(wù)而已。再比如客戶對于所獲得的資產(chǎn)如只能根據(jù)供應(yīng)商規(guī)定的條件使用，如向指定第三方提供服務(wù)獲取收益，也表明客戶并沒有對租賃資產(chǎn)擁有控制，從而該交易并不構(gòu)成租賃。

三、新租賃準(zhǔn)則要求對租賃合同進行“拆分”和“合并”

“拆分”是指對于合同中的非租賃部分和租賃部分。企業(yè)需要進一步拆分租賃和非租賃部分。企業(yè)在實務(wù)中碰到最多的非租賃部分是簽署在同一份合同中的物業(yè)費。這種情況下，企業(yè)可以通過比較相近地區(qū)單獨進行租賃或者單獨接受物業(yè)管理服務(wù)支付的價格確定租賃和物業(yè)費的公允價值，然后對合同整體價格進行拆分，從而推導(dǎo)租賃部分的金額。“合并”是指企業(yè)與交易方在相近時間簽訂的多份或是兩份租賃合同。如果合同讓渡的資產(chǎn)使用權(quán)合起來構(gòu)成一項單獨租賃的情況時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進行會計處理。實務(wù)中往往會出現(xiàn)一個集團的一家子公司和出租方簽訂一份合同，之后由于業(yè)務(wù)安排導(dǎo)致另一家公司與同一個出租方按照同樣條款重新簽訂租賃合同。這種情況下，不應(yīng)該作為原租賃的終止和新租賃的成立，而是應(yīng)該合并作為一份合同處理。

四、新租賃準(zhǔn)則要求承租人在租賃期開始日考慮多方面的因素確定租賃期

租賃期指的就是承租人在規(guī)定的時候內(nèi)，對租賃資產(chǎn)有權(quán)利使用，而且，承租人有終止選擇權(quán)和優(yōu)先續(xù)租權(quán)的時候，承租人需要分析各種因素考慮是否會實施這些權(quán)利從而判斷租賃期。如果承租人可以明顯低于市場價值的金額續(xù)租，則說明承租人很可能實施這些續(xù)租的權(quán)利，租賃期就需要包含未來可能續(xù)租的期限。再比如承租人可以選擇提前終止合同但是不需要付出成本，那么承租人就需要在租賃開始日根據(jù)自身業(yè)務(wù)情況判斷是否會提前終止。如果承租人和出租人都有提前終止權(quán)，那么租賃期一般是在雙方都可以行使這個終止權(quán)的日期前。

五、新租賃準(zhǔn)則要求承租人選擇合適的折現(xiàn)率對未來租賃款項進行折現(xiàn)

根據(jù)準(zhǔn)則的要求，在對租賃付款額現(xiàn)值進行計算的時候，如果無法對租賃內(nèi)含利率進行確定的情況下，就需要通過承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利指的是出租人的租賃回報率。由于承租人通常無法獲得出租人的租賃回報率，所以很多情況下會使用增量借款利率作為折現(xiàn)率。承租人增量借款利率指的是承租人在經(jīng)濟環(huán)境下，獲得與資產(chǎn)價值接近的資產(chǎn)，通過抵押或其他方式借入資金需要支付的利率。

在實務(wù)應(yīng)用中，如果企業(yè)存在外部借款，而且外部借款的借款期限和租賃期比較接近，那么企業(yè)可以參考借款利率作為折現(xiàn)率。如果企業(yè)不存在借款或者不存在匹配期限的借款，那么企業(yè)可以選擇一些估值手段計算折現(xiàn)率。比如可以根據(jù)企業(yè)的實際財務(wù)狀況對企業(yè)進行評級，并且根據(jù)該評級在市場上尋找類似評級且發(fā)過債券的企業(yè)，根據(jù)這些債券的收益率曲線，并進行一定的模型調(diào)整得到每個租賃期間對應(yīng)的折現(xiàn)率。需要注意的是，無論使用企業(yè)自身借款還是參考其他公司的債券收益率，都應(yīng)該進行“抵押條件”的調(diào)整，即企業(yè)應(yīng)該只挑選那些存在抵押情況的借款或者債券作為計算的基礎(chǔ)得到增量借款利率。最后，對于租賃折現(xiàn)率，企業(yè)還需要根據(jù)租賃的實際情況進行調(diào)整，并非一成不變。比如當(dāng)租賃合約改變，或因為續(xù)租選擇權(quán)、購買權(quán)的評估發(fā)生變化時，企業(yè)需要根據(jù)租賃剩余期間重新選擇恰當(dāng)?shù)淖赓U折現(xiàn)率計算新租賃負債。

六、新租賃準(zhǔn)則規(guī)定的使用權(quán)資產(chǎn)計量

對使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量，無論是國際準(zhǔn)則、中國準(zhǔn)則還是美國準(zhǔn)則都要求按照成本計量。使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量還涵蓋了租賃期之前或是開始時支付的預(yù)付款項。因此使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債在租賃開始日的金額可能是不一致的。

對于使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量，企業(yè)需要注意國際準(zhǔn)則和中國準(zhǔn)則都是參照固定資產(chǎn)折舊規(guī)定對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。但是美國準(zhǔn)則下，使用權(quán)資產(chǎn)則是按已重新計量的租賃負債計量，并對累計預(yù)付或應(yīng)計租金（即不平均的租賃付款額）、未攤銷的初始直接費用進行調(diào)整，并不計提折舊。

另外，無論是國際準(zhǔn)則、中國準(zhǔn)則還是美國準(zhǔn)則都要求對使用權(quán)資產(chǎn)參考資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進行減值評估。在實務(wù)中，企業(yè)如果按照未來現(xiàn)金流的方法進行定量減值測試時，可以選擇兩種方法進行測算。一種是將租賃負債考慮在整個資產(chǎn)組賬面價值中，這種情況下由于資產(chǎn)組的賬面價值會降低，那么在考慮未來現(xiàn)金流量時也需要包含未來需要支付的租金。另一種方法則是在計算資產(chǎn)組賬面價值的時候不考慮租賃負債的金額，那么在考慮未來現(xiàn)金流量時也需要剔出未來的租金金額。

七、新租賃準(zhǔn)則對利潤表造成的影響

在新租賃準(zhǔn)則下，對于承租人來說有一定的影響。國際準(zhǔn)則和中國準(zhǔn)則下一般包含折舊和租賃負債根據(jù)實際利率法計算的利息。在確認(rèn)負債利息的時候，主要是根據(jù)實際利率法進行計算的，而每年的租賃負債會呈現(xiàn)逐漸減少的情況，即會出現(xiàn)“前高后低”。所以，承租人出現(xiàn)的總成本也呈現(xiàn)“前高后低”的情況。但是在美國準(zhǔn)則下，作為經(jīng)營租賃的承租人，利潤表的確認(rèn)方式和原準(zhǔn)則無差異，即仍然按照租賃合同在整個租賃期間按照直線法確認(rèn)租賃費用，不存在折舊和利息費用。除了會計準(zhǔn)則的差異外，對于中國稅法在確認(rèn)租賃費用上也存在差異，這是由于現(xiàn)行稅法采取的是稅前扣除的方式，也就是基于實際租金付款額進行計算，所以會出現(xiàn)稅會差異的情況。

八、新租賃準(zhǔn)則更加明確了售后回租處理

新租賃準(zhǔn)則對于 “售后回租”也進行了修訂，更加明確了銷售和租賃之間的關(guān)系。按照新租賃的相關(guān)規(guī)定，要對售后租回是否屬于銷售情況進行判斷。如果屬于銷售，就需要承租人根據(jù)原有資產(chǎn)和使用權(quán)形成的使用權(quán)資產(chǎn)進行計算。如果不屬于銷售，就需要承租人繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，通過會計處理的方式計算金融負債。

類似地，對于出租人而言，如果滿足銷售和租賃，那么出租人應(yīng)當(dāng)對資產(chǎn)購買進行妥善處置，并嚴(yán)格按照新租賃準(zhǔn)則開展會計處理工作。如果對銷售不是特別滿意的情況時，出租人的被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不會被確認(rèn)。在實踐中，很多售后租回不屬于銷售的范疇。通常承租人和出租人都會將其作為一項融資交易，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)和金融負債并且進行后續(xù)處理。

九、新舊租賃準(zhǔn)則的銜接

在新舊準(zhǔn)則銜接方面，準(zhǔn)則允許企業(yè)采用一些簡單地方式對過去的租賃進行處理，因此企業(yè)需要提前學(xué)習(xí)新租賃準(zhǔn)則的銜接規(guī)定，以盡量少的成本進行過渡。比如準(zhǔn)則對于已經(jīng)存在的合同可以選擇是否為租賃或是不重新進行評估。還有企業(yè)可以按照新準(zhǔn)則的累計影響數(shù)，對相關(guān)項目的金額進行適當(dāng)調(diào)整，但不可以對可比期間信息進行調(diào)整。如果是首次執(zhí)行日前的經(jīng)營租賃，就可以通過一項或是多項簡化處理的方式開展租賃處理工作：對于短期租賃可以根據(jù)舊準(zhǔn)則下的經(jīng)營租賃處理;對于終止選擇權(quán)或是續(xù)租選擇權(quán)的合同，就需要按照最新情況或是實際的行使權(quán)力對租賃期進行確認(rèn)，不需要估計確定在執(zhí)行期間的終止租賃選擇權(quán)或是續(xù)租選擇權(quán)。

十、結(jié)語

總而言之，新租賃準(zhǔn)則的頒布會影響到幾乎所有企業(yè)，因此每個企業(yè)一定要對新租賃準(zhǔn)則有充分的了解，并提前做好相關(guān)的準(zhǔn)備工作，對傳統(tǒng)的思維方式進行積極改變。實際在開展工作的時候，要對方式方法合理進行選擇，嚴(yán)格按照新會計準(zhǔn)則開展會計核算的重要工作，盡可能降低新的準(zhǔn)則對企業(yè)產(chǎn)生的影響，確保企業(yè)在越來越激烈的市場競爭中實現(xiàn)可持續(xù)健康發(fā)展，也為我國的社會主義現(xiàn)代化建設(shè)貢獻一份力量。

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作者簡介：

韓玨，供職于安永華明會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）上海分所。