國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計路徑研究

史永 魯清仿 許國藝

【摘要】內(nèi)部審計不僅是中國特色社會主義審計監(jiān)督體系的重要組成部分， 而且在黨和國家監(jiān)督體系中發(fā)揮著基礎(chǔ)性與前哨性作用。 通過分析國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作的必要性與現(xiàn)狀， 發(fā)現(xiàn)其存在三個方面的問題： 內(nèi)部審計發(fā)展不平衡、法規(guī)層次不高及可操作性不足; 國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作的管理制度不完善; 國家審計機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)邊界尚需界定。 通過理清國家審計機(jī)構(gòu)指導(dǎo)內(nèi)部審計工作的目的與原則， 在此基礎(chǔ)上構(gòu)建國家審計機(jī)構(gòu)指導(dǎo)內(nèi)部審計工作的路徑， 構(gòu)建邏輯在于： 國家審計、內(nèi)部審計以及內(nèi)部審計所在單位或組織的管理層形成一種“黨委領(lǐng)導(dǎo)、政府負(fù)責(zé)、社會協(xié)同、公眾參與、法治保障”的新型治理體制。

【關(guān)鍵詞】國家審計;內(nèi)部審計;社會審計;指導(dǎo);監(jiān)督;黨和國家監(jiān)督體系

【中圖分類號】 F239 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）11-0106-6

自1983年我國建立內(nèi)部審計制度以來， 內(nèi)部審計逐漸成為單位或組織的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制與治理環(huán)節(jié)的重要組成部分， 對改善其管理、增加其價值發(fā)揮著重要作用[1] ， 但仍然存在一些現(xiàn)實(shí)問題， 導(dǎo)致國家審計、社會審計與內(nèi)部審計形成“三龍治水”的分隔局面。 為此， 國家審計署于2018年1月分別發(fā)布了《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）與《審計署關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見》（以下簡稱《意見》）; 同年5月， 習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議上指出， 要加強(qiáng)對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督， 充分調(diào)動內(nèi)部審計與社會審計的力量， 增強(qiáng)審計監(jiān)督合力。 關(guān)鍵問題在于： 究竟該如何認(rèn)識“國家審計機(jī)關(guān)加強(qiáng)對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督”的意義？如何將框架性的《規(guī)定》與《意見》轉(zhuǎn)變成具備可操作性的實(shí)施路徑？實(shí)施路徑的邏輯依據(jù)是什么？當(dāng)前我國正處于新時代全面建成小康社會的攻堅(jiān)階段， 對這三個問題的研究有助于實(shí)現(xiàn)習(xí)近平總書記對審計監(jiān)督的要求， 以及克服內(nèi)部審計的尷尬現(xiàn)實(shí)與審計領(lǐng)域的分隔局面。

一、國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作的必要性

（一）“四個偉大”賦予審計監(jiān)督特別是內(nèi)部審計新的歷史使命

中國特色社會主義制度為國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)與監(jiān)督內(nèi)部審計工作提供了堅(jiān)實(shí)的保障。 “偉大斗爭、偉大工程、偉大事業(yè)、偉大夢想”（四個偉大）體現(xiàn)了習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想的價值理性與工具理性， 是中國化馬克思過程論的集中體現(xiàn)。 “偉大斗爭”是開創(chuàng)“偉大事業(yè)”、實(shí)現(xiàn)“偉大夢想”進(jìn)程中應(yīng)對重大挑戰(zhàn)、抵御重大風(fēng)險、克服重大阻力、解決重大矛盾的偉大實(shí)踐。 “偉大工程”與“偉大斗爭”是實(shí)現(xiàn)新時代國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的重要保障。 審計監(jiān)督既是國家治理體系的重要組成部分， 也是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分， 更是實(shí)現(xiàn)國家治理能力現(xiàn)代化的重要工具。 新時代社會主要矛盾的轉(zhuǎn)化需要強(qiáng)化審計監(jiān)督。 有效的審計監(jiān)督能保障國家重大決策部署的落實(shí)、促進(jìn)公共資金安全高效使用、維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全、促進(jìn)改善民生和生態(tài)文明建設(shè)、推動深化改革[2] 。

內(nèi)生于單位或組織的內(nèi)部審計， 其目標(biāo)在于促進(jìn)單位或組織的經(jīng)濟(jì)決策科學(xué)化、內(nèi)部管理規(guī)范化與風(fēng)險防控常態(tài)化， 使得內(nèi)部審計成為單位或組織強(qiáng)化內(nèi)部控制的重要手段， 進(jìn)而也是黨和國家監(jiān)督體系的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)和重要組成部分[3] 。

“新時代、新變革與新矛盾”要求內(nèi)部審計可以促進(jìn)所在單位與組織提升管理經(jīng)營績效， 實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展; 促進(jìn)完善內(nèi)部控制， 加強(qiáng)風(fēng)險管理; 深入開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計， 推動公共權(quán)力規(guī)范運(yùn)行。 《規(guī)定》對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)履行審計職責(zé)提出了新的要求， 明確要將貫徹落實(shí)國家重大政策措施情況納入審計內(nèi)容， 增加了對企業(yè)發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施以及年度業(yè)務(wù)計劃執(zhí)行情況的審計， 對自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行情況的審計， 對境外機(jī)構(gòu)、境外資產(chǎn)和境外經(jīng)濟(jì)活動的審計， 同時還增加了協(xié)助督促落實(shí)審計發(fā)現(xiàn)問題的整改工作、指導(dǎo)監(jiān)督所屬單位內(nèi)部審計工作等職責(zé)。

強(qiáng)化對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)與監(jiān)督， 既是法律賦予國家審計機(jī)關(guān)的使命， 也是新時代國家審計機(jī)關(guān)履行審計監(jiān)督職責(zé)的需要， 更是黨中央對全國審計工作的部署與要求。 正如習(xí)近平總書記在第一次中央審計委員會上強(qiáng)調(diào)： “加強(qiáng)全國審計工作統(tǒng)籌， 優(yōu)化審計資源配置， 構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系， 更好地發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用， 把黨內(nèi)監(jiān)督同各類監(jiān)督貫通起來， 增強(qiáng)監(jiān)督合力。 ”

（二）黨和國家監(jiān)督體系的現(xiàn)代化要求對審計“一體雙翼”理論的重新闡述

我國正處于社會結(jié)構(gòu)調(diào)整、社會主要矛盾轉(zhuǎn)化、各方利益博弈階段， 也處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)增長動力的轉(zhuǎn)換期， 更是“偉大事業(yè)”與“偉大夢想”的攻堅(jiān)期。 然而， 社會治理相對滯后， 政治、經(jīng)濟(jì)、文化以及區(qū)域發(fā)展不平衡、不充分的問題仍然存在， 使得國家治理體系與能力的現(xiàn)代化必須堅(jiān)持統(tǒng)籌推進(jìn)“五位一體”總體布局、協(xié)調(diào)推進(jìn)“四個全面”戰(zhàn)略布局。 在此過程中， 健全黨和國家監(jiān)督體系， 實(shí)現(xiàn)各類監(jiān)督主體業(yè)務(wù)信息共享、協(xié)同共治至關(guān)重要。

審計監(jiān)督是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分。 從實(shí)施主體來看， 審計監(jiān)督包括國家審計、社會審計與內(nèi)部審計三類， 這形成了改革開放早期的審計“一體雙翼”理論， 即以國家審計為主體， 以社會審計與內(nèi)部審計為雙翼。 盡管“一體雙翼”審計理論基本反映了當(dāng)時經(jīng)濟(jì)社會、政治體制的現(xiàn)實(shí)， 在推動改革開放的進(jìn)程中發(fā)揮了一定的指導(dǎo)作用。 然而， 由于事物矛盾展開的漸進(jìn)性以及認(rèn)識的局限性， 致使“一體雙翼”審計理論在新時代社會主要矛盾發(fā)生轉(zhuǎn)化的現(xiàn)階段對實(shí)踐的指導(dǎo)性不強(qiáng)。 “一體雙翼”審計理論的不足主要表現(xiàn)在： 僅僅局限于三類審計領(lǐng)域， 割裂了審計監(jiān)督與其他監(jiān)督的關(guān)系， 弱化了社會審計與內(nèi)部審計的職能。

黨的十九大以來， 黨和國家監(jiān)督體系的深化與國家審計管理體制的改革為破除“一體雙翼”理論的局限性、實(shí)現(xiàn)三類審計工作的協(xié)同聯(lián)動創(chuàng)造了新契機(jī)。 雖然三類審計的監(jiān)督側(cè)重不同、職能相異， 但它們都履行著監(jiān)督職能， 共同目的是“國家治理體系與治理能力的現(xiàn)代化”。 三類審計監(jiān)督作為三根柱子共同支撐國家監(jiān)督這一“大廈”， 使公權(quán)力的決策、執(zhí)行與監(jiān)督各安其位、各司其職。

（三）加強(qiáng)對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督有利于政府部門、企事業(yè)單位或金融機(jī)構(gòu)的健全與發(fā)展

根據(jù)《規(guī)定》， 內(nèi)部審計是指對本單位及所屬單位財政財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理實(shí)施獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評價和建議， 以促進(jìn)單位完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的活動。 各類單位或組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對其合規(guī)性、財務(wù)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全性、經(jīng)營的效率與效果性進(jìn)行監(jiān)督、評價， 并將結(jié)果傳遞給其他利益相關(guān)者。

對政府部門、企事業(yè)單位或金融機(jī)構(gòu)而言， 不能僅僅依靠外部強(qiáng)力部門的監(jiān)督來改善管理、增加價值。 事物的發(fā)展是依靠自身完善而不斷成長的， 外部拔苗助長只會加速事物的滅亡。 再龐大的監(jiān)督機(jī)構(gòu)也無法做到對權(quán)力運(yùn)行全過程的監(jiān)督， 再有效的監(jiān)督主體也無法替代被監(jiān)督對象自覺、道德行使公權(quán)。 監(jiān)督目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是通過建立有效機(jī)制， 實(shí)現(xiàn)監(jiān)督由外部硬監(jiān)督向權(quán)力主體軟監(jiān)督的轉(zhuǎn)變。 實(shí)踐證明： 內(nèi)部審計越健全， 組織運(yùn)營效率越高， 給利益相關(guān)者創(chuàng)造的價值越大。 綜上所述， 加強(qiáng)對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)與監(jiān)督對政府部門、企事業(yè)單位或金融機(jī)構(gòu)具有重要意義。

二、國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作的現(xiàn)狀與問題

自1983年國家審計與內(nèi)部審計成立以來， 兩者在維護(hù)國家財政經(jīng)濟(jì)秩序、提高財政資金使用效益、促進(jìn)廉政建設(shè)、保障國民經(jīng)濟(jì)和社會健康發(fā)展等方面發(fā)揮了重要作用。 但是， 由于國家審計與內(nèi)部審計的職能、審計側(cè)重點(diǎn)以及直接服務(wù)對象不同， 形成了審計監(jiān)督領(lǐng)域內(nèi)部與外部的碎片化、分隔化， 導(dǎo)致國家審計在審計監(jiān)督中的主導(dǎo)地位不明確， 對內(nèi)部審計工作進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督的職能履行不到位， 進(jìn)而造成內(nèi)部審計監(jiān)督力量“缺鈣”。

（一）內(nèi)部審計發(fā)展不平衡性、法規(guī)層次不高及可操作性不足

《審計法》（2006）是依據(jù)《憲法》制定的旨在規(guī)范與強(qiáng)化國家審計監(jiān)督的一部法律。 但《審計法》的普適性不強(qiáng)， 其更多局限在國家審計機(jī)關(guān)自身如何履行審計監(jiān)督， 而忽視了審計機(jī)關(guān)如何通過強(qiáng)化被審計單位制度建設(shè)， 運(yùn)用被審計單位或外部審計結(jié)果來強(qiáng)化審計監(jiān)督。 《審計法》的高權(quán)控制以及硬法思想與現(xiàn)行治理目標(biāo)多元化、治理手段多樣化、邊界的相對化、治理環(huán)境的網(wǎng)絡(luò)化與全球化等形成張力， 造成國家審計單兵突進(jìn)， 而內(nèi)部審計軟弱無力的不平衡狀態(tài)。

《規(guī)定》與《意見》強(qiáng)化了內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制并要求建立總審計師制度， 拓展了內(nèi)部審計的職責(zé)范圍， 進(jìn)一步明確了內(nèi)部審計成果的有效運(yùn)用等， 增強(qiáng)了內(nèi)部審計的獨(dú)立性、權(quán)威性， 為新時代下做好指導(dǎo)與監(jiān)督內(nèi)部審計工作提供了制度保障。 但是， 這兩個文件的法規(guī)層次不高， 僅僅是部門規(guī)章而不是具有普適性的法律， 易導(dǎo)致權(quán)威性不足， 國家審計無法或不能充分對內(nèi)部審計工作進(jìn)行指導(dǎo)與監(jiān)督， 特別是對同級政府部門內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)與監(jiān)督， 易形成“上級監(jiān)督太遠(yuǎn)， 同級監(jiān)督太軟， 下級監(jiān)督太難”的尷尬局面。

《規(guī)定》將內(nèi)部審計的職責(zé)范圍擴(kuò)展到十二項(xiàng)， 強(qiáng)化了內(nèi)部審計結(jié)果的運(yùn)用。 同時， 《意見》明確了內(nèi)部審計既是本部門（單位）強(qiáng)化內(nèi)部控制不可或缺的手段， 又是國家治理體系的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)和重要組成部分; 明確應(yīng)建立健全指導(dǎo)與監(jiān)督的長效機(jī)制、資料備案及成果運(yùn)用機(jī)制、與主管部門的協(xié)調(diào)機(jī)制。 上述規(guī)定與要求在完善內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、強(qiáng)化對內(nèi)部審計的指導(dǎo)與監(jiān)督方面起到了很好的促進(jìn)作用。 但是， 這些規(guī)定原則性太強(qiáng)， 可操作性不足。 如《規(guī)定》中盡管有32個“應(yīng)當(dāng)”， 但是沒有一個“必須”。 “應(yīng)當(dāng)”條款發(fā)揮作用要有一定的前置條件與后續(xù)規(guī)定， 而“必須”條款是只要前置條件滿足， 就應(yīng)該執(zhí)行， 比“應(yīng)當(dāng)”條款更嚴(yán)格、更具可操作性。

（二）國家審計指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作的管理制度不完善

國家審計機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)都應(yīng)具備相應(yīng)的制度基礎(chǔ)與人力資源條件， 否則《規(guī)定》與《意見》的目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。

對國家審計機(jī)關(guān)而言， “打鐵必須自身硬”。 對內(nèi)部審計工作進(jìn)行指導(dǎo)與監(jiān)督的國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)完善制度建設(shè)、組織保障、機(jī)構(gòu)設(shè)置與人員配備。 然而， 就整體來看， 各級國家審計機(jī)關(guān)設(shè)置內(nèi)部審計指導(dǎo)或監(jiān)督的部門并不多見。 在全國不足10萬的審計人員中， 近80%的人員分布在市縣兩級， 平均每個縣級審計機(jī)關(guān)人員不足20名， 而我國審計業(yè)務(wù)類型較多， 這樣就導(dǎo)致國家審計機(jī)關(guān)的內(nèi)部審計指導(dǎo)與監(jiān)督機(jī)構(gòu)人員及其專業(yè)技術(shù)存在巨大缺口， 難以對內(nèi)部審計進(jìn)行有效的指導(dǎo)與監(jiān)督。

對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)而言， 內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)自身建設(shè)是根本因素， 外部指導(dǎo)與監(jiān)督是促進(jìn)因素。 盡管全國內(nèi)部審計人員近27萬人， 但是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在制度建設(shè)、組織保障、機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備和工作開展等方面仍存在較大的問題。 這些問題導(dǎo)致了內(nèi)部審計的“三個不足”與“三個難”。 “三個不足”即： 內(nèi)部審計獨(dú)立性不足; 審計監(jiān)督力度受阻， 監(jiān)督覆蓋面不足; 整改追責(zé)力度不強(qiáng)， 審計成果利用不足。 “三個難”即： 內(nèi)部審計成果運(yùn)用難; 總審計師職責(zé)作用流于形式， 落實(shí)難; 內(nèi)部審計的獨(dú)立性、權(quán)威性在實(shí)踐中難以體現(xiàn)。

內(nèi)部審計“三個不足”與“三個難”的現(xiàn)實(shí)既反映了國家審計機(jī)關(guān)在指導(dǎo)與監(jiān)督上存在進(jìn)一步改善的空間， 也反映了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在內(nèi)部管理、風(fēng)險防范與內(nèi)部治理上亟需強(qiáng)化。

（三）國家審計機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)邊界尚需界定

黨的十八大以來， 我國改革的總體指導(dǎo)思想由“摸著石頭過河”轉(zhuǎn)變?yōu)椤敖y(tǒng)籌推進(jìn)五位一體總體布局， 協(xié)調(diào)推進(jìn)四個全面戰(zhàn)略布局”。 “五位一體”與“四個全面”意味著改革的系統(tǒng)性、整體性與協(xié)同性。 為此， 習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強(qiáng)調(diào)： 國家審計機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督， 充分調(diào)動內(nèi)部審計與社會審計的力量， 增強(qiáng)審計合力。 整合內(nèi)部審計力量就必須發(fā)揮內(nèi)部審計在促進(jìn)所在單位規(guī)范管理、完善內(nèi)部控制、防范風(fēng)險和提質(zhì)增效等方面的獨(dú)特作用與優(yōu)勢。 整合是優(yōu)勢互補(bǔ)而不是競合， 這就需要國家審計在被審計單位的內(nèi)部管理、內(nèi)部控制、內(nèi)部治理、經(jīng)營效率與效果四個方面為內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)騰出空間， 而在制度制定、準(zhǔn)則規(guī)范、質(zhì)量檢查、激勵與懲戒等方面國家審計要強(qiáng)化。

根據(jù)《審計法》（2006）、《關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》（2014）、《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》（2015）和《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（2018）以及國家審計機(jī)關(guān)的實(shí)踐， 國家審計機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)存在審計對象、審計目標(biāo)、審計方法的趨同。 這種趨同易導(dǎo)致國家審計“無所不能”而內(nèi)部審計“無能為力”的“雙無”局面。 國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)為內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)騰出內(nèi)部審計優(yōu)勢領(lǐng)域（管理與咨詢）， 并強(qiáng)化國家審計在其他領(lǐng)域的補(bǔ)位功能。

三、國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作的目的與原則

（一）指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作的目的

國家審計是國家政治制度的重要組成部分， 是依法以權(quán)力監(jiān)督、制約權(quán)力的制度; 社會審計是市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的潤滑劑與紐帶; 內(nèi)部審計是監(jiān)控、評價和分析所在單位或組織的風(fēng)險與控制， 檢查和確認(rèn)信息以及相關(guān)政策、程序與法律的遵循情況。 從世界各國的實(shí)踐來看， 這三類審計之間的關(guān)系普遍存在分隔現(xiàn)象， 主要原因在于三者在實(shí)施主體、服務(wù)對象、職責(zé)功能、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及保障機(jī)制上存在差異。 但是， 在我國社會主義制度下， 國家審計統(tǒng)領(lǐng)社會審計與內(nèi)部審計， 三類審計之間形成了新的三方關(guān)系， 以黨和國家監(jiān)督體系為主體， 以國家審計為主導(dǎo)， 以社會審計與內(nèi)部審計為兩翼， 共同促進(jìn)國家治理體系與能力的現(xiàn)代化。

黨和國家監(jiān)督體系具體表現(xiàn)為黨內(nèi)監(jiān)督、國家機(jī)關(guān)監(jiān)督、民主監(jiān)督、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督。 這個監(jiān)督體系只是為責(zé)任政府、有限政府或其他行為主體劃清了行動邊界， 并不能確保積極政府、有效政府， 也不能激發(fā)其他行為主體的積極性與創(chuàng)新性[4] 。 在“黨委領(lǐng)導(dǎo)、政府負(fù)責(zé)、社會協(xié)同、公眾參與、法治保障”的新型治理體制下， 保持黨的先進(jìn)性與代表性、政府善治、社會共建就顯得格外重要。 責(zé)任性、回應(yīng)性、效率與效果性、透明、法治是衡量一個政府是否善治的重要標(biāo)準(zhǔn)[5] 。 政府善治不止于有限政府、責(zé)任政府。 構(gòu)建集中統(tǒng)一于黨的領(lǐng)導(dǎo)， 發(fā)揮中央審計委員會決策議事協(xié)調(diào)功能， 以國家審計為主導(dǎo)、內(nèi)部審計為補(bǔ)充， 整合內(nèi)部審計資源， 內(nèi)部審計與國家審計優(yōu)勢互補(bǔ)， 實(shí)現(xiàn)國家審計全覆蓋， 進(jìn)而健全黨和國家監(jiān)督體系， 增強(qiáng)或放大黨和國家監(jiān)督體系的合力， 這就是國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作的目標(biāo)。

（二）國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作的原則

目標(biāo)指引行動方向， 原則規(guī)定行為的可能選擇集， 規(guī)則規(guī)定行為執(zhí)行路徑。 由于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)所在單位與組織的差異性、復(fù)雜性， 內(nèi)部審計的作用發(fā)揮也存在差異。 因此， 國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作時“原則導(dǎo)向”優(yōu)于“規(guī)則導(dǎo)向”。

1. 堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)與統(tǒng)籌， 強(qiáng)化內(nèi)部審計職能。 審計工作關(guān)系到黨和國家事業(yè)全局， 審計監(jiān)督是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分。 任何屬于國家審計監(jiān)督的對象都應(yīng)設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或指定專人負(fù)責(zé)內(nèi)部審計工作。 然而， 國家審計監(jiān)督對象的多樣性、復(fù)雜性、內(nèi)部審計的固有性質(zhì)以及行政型國家審計管理體制占主導(dǎo)等原因?qū)е聡覍徲嫏C(jī)關(guān)在指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作時， 難以對監(jiān)督對象的內(nèi)部審計工作展開實(shí)質(zhì)性的指導(dǎo)和監(jiān)督。

堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)， 以各級審計委員會為紐帶與橋梁， 整合融通國家審計與內(nèi)部審計， 能使國家審計效率與效果事半功倍[6] 。 內(nèi)部審計是國家審計監(jiān)督對象加強(qiáng)內(nèi)部管理、改善內(nèi)部治理與提質(zhì)增效的內(nèi)生性制度安排， 內(nèi)部審計質(zhì)量的高低直接關(guān)系到國家審計效能的發(fā)揮。 因此， 一方面要堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)與統(tǒng)籌， 貫通國家審計與被監(jiān)督對象; 另一方面要強(qiáng)化監(jiān)督對象的內(nèi)部審計建設(shè)， 強(qiáng)化國家審計監(jiān)督的基礎(chǔ)， 放大審計監(jiān)督效能。

2. 理清職能， 明晰邊界。 國家審計指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作旨在整合內(nèi)部審計力量， 增強(qiáng)審計監(jiān)督合力。 這就表明國家審計與內(nèi)部審計是一種整合關(guān)系而不是競合關(guān)系。 將國家審計與內(nèi)部審計資源進(jìn)行整合， 就應(yīng)在職能上準(zhǔn)確定位、合理分工、增強(qiáng)合力， 防止職能重復(fù)、工作重合。 政府主導(dǎo)仍然是我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的一個主要特征。 與內(nèi)部審計相比， 國家審計占強(qiáng)勢地位。 如果兩者職能未劃清， 存在交叉重疊， 國家審計必然會侵占內(nèi)部審計的空間。 在理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)下， 國家審計作為政府機(jī)關(guān)內(nèi)生性存在“擴(kuò)張性”的沖動。 而“擴(kuò)張性”的依據(jù)來自于政府職能的擴(kuò)展。 只有理清職能， 明晰職能邊界， 國家審計指導(dǎo)與促進(jìn)內(nèi)部審計履行職責(zé)， 內(nèi)部審計促進(jìn)被監(jiān)督對象科學(xué)合理地履行職能， 才能實(shí)現(xiàn)兩者優(yōu)勢互補(bǔ)[7] 。

3. 整合目標(biāo)， 優(yōu)化協(xié)同。 優(yōu)化就是要科學(xué)合理、權(quán)責(zé)一致; 協(xié)同就是要有統(tǒng)有分、有主有次。 國家審計是國家政治制度的組成部分， 基本職責(zé)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督[8] 。 而內(nèi)部審計是單位或組織內(nèi)部控制或風(fēng)險管理的一項(xiàng)制度安排， 發(fā)端于差錯糾弊。 國家審計與內(nèi)部審計的性質(zhì)以及以抽樣為主要特征的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿?天然地決定了國家審計與內(nèi)部審計存在整合的可能。 而整合就需要權(quán)衡國家審計與內(nèi)部審計各自的目標(biāo)定位， 求同存異。 在以國家審計目標(biāo)為主導(dǎo)的前提下， 應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計在國家審計過程中證據(jù)收集、整改評價、提質(zhì)增效、信息鑒證等方面的作用， 優(yōu)化內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的制度建設(shè)、組織保障、機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備和工作開展， 促進(jìn)兩者信息共享、結(jié)果共用、重大事項(xiàng)共同實(shí)施、問題整改問責(zé)共同落實(shí)。

4. 分類管理， 有序推進(jìn)。 由于審計監(jiān)督對象的多樣性、復(fù)雜性以及內(nèi)部審計“三個不足”與“三個難”的現(xiàn)狀， 盡管內(nèi)部審計在國家審計職能發(fā)揮過程中起到了重要的作用， 但是國家審計機(jī)關(guān)對各內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)要分類管理、有序推進(jìn)， 而不能不分重點(diǎn)、不分對象地進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。

四、國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作的路徑構(gòu)建及其邏輯

《意見》與《規(guī)定》明確提出， 對內(nèi)部審計工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督是國家審計機(jī)關(guān)的法定職責(zé)， 國家審計機(jī)關(guān)內(nèi)部審計指導(dǎo)和監(jiān)督職能機(jī)構(gòu)及其專職人員承擔(dān)著制定法規(guī)制度、指導(dǎo)審計計劃安排、監(jiān)督業(yè)務(wù)質(zhì)量、指導(dǎo)內(nèi)審協(xié)會等七項(xiàng)具體職責(zé)。 但是， 這些職責(zé)在發(fā)展不平衡、不充分且地域廣闊的我國怎樣實(shí)現(xiàn)？分析國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作的路徑構(gòu)建對于解決此問題至關(guān)重要。

（一）國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作的路徑構(gòu)建

路徑即行動的路線圖， 猶如一幅地圖， 既要有關(guān)鍵而清晰的標(biāo)識來指導(dǎo)行動人， 但又不能拘于細(xì)節(jié)而使行動人迷失方向。 國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作的路徑至少包括但不限于： 一個愿景（國家治理體系與能力現(xiàn)代化）、兩個體制（國家審計管理體制與內(nèi)部審計管理體制）、三個目標(biāo)（統(tǒng)籌整合審計資源、增強(qiáng)審計監(jiān)督整體效能、推進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展）、四個對象（國家審計、內(nèi)部審計、單位或組織的管理層、內(nèi)部審計協(xié)會）、五種策略（詳見下文的構(gòu)建邏輯）。 具體如圖所示。

（二）國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作路徑的構(gòu)建邏輯

1. 理清審計監(jiān)督與黨和國家其他監(jiān)督職能的邊界， 健全內(nèi)外部共建共享共治協(xié)調(diào)協(xié)作機(jī)制。 黨和國家監(jiān)督體系是保障政權(quán)合法性的堅(jiān)實(shí)制度基礎(chǔ)。 意識形態(tài)、法治與有效性是衡量政權(quán)合法性的依據(jù)。 審計監(jiān)督是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分。 審計監(jiān)督包括國家審計、社會審計與內(nèi)部審計， 三者的側(cè)重點(diǎn)不同， 但是本質(zhì)都是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督， 表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)資源的使用效率。 黨和國家監(jiān)督體系除審計監(jiān)督之外， 還包括黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、社會監(jiān)督和輿論監(jiān)督七類監(jiān)督， 但是審計監(jiān)督與這七類監(jiān)督之間也缺乏明晰的界限。 這七類監(jiān)督從宏觀角度來看， 旨在為意識形態(tài)、公權(quán)力的法治化保駕護(hù)航; 從微觀角度來看， 旨在約束公權(quán)力行為。 由于經(jīng)濟(jì)資源是公權(quán)力運(yùn)行的物質(zhì)基礎(chǔ)， 這七類監(jiān)督只是從不同角度來保障經(jīng)濟(jì)資源的有效使用。

不論是基于宏觀還是微觀角度， 都應(yīng)理清審計監(jiān)督與其他七類監(jiān)督之間的邊界。 在理清邊界的基礎(chǔ)上， 在微觀角度（內(nèi)部審計所在的單位或組織）， 應(yīng)推動建立內(nèi)部審計與紀(jì)檢監(jiān)察、巡視巡查、組織人事等其他內(nèi)部監(jiān)督力量的協(xié)作配合機(jī)制; 在宏觀角度， 應(yīng)將全面依法治國與依法行政相結(jié)合， 發(fā)揮各級審計委員會決策議事協(xié)調(diào)作用， 建立各類監(jiān)督主體的聯(lián)席會議機(jī)制。

2. 優(yōu)化單位或者組織內(nèi)部治理， 夯實(shí)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)內(nèi)部建設(shè)。 隨著審計技術(shù)由賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲嬔葸M(jìn)為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?作為內(nèi)部控制或內(nèi)部治理制度的內(nèi)部審計， 逐漸成為外部審計的基礎(chǔ)[9] 。 內(nèi)部審計起初服務(wù)于所在單位或組織的管理層， 致力于檢查與評價內(nèi)部控制或內(nèi)部治理的適當(dāng)性與有效性; 隨著單位或組織業(yè)務(wù)、法律和外部技術(shù)環(huán)境的變化， 內(nèi)部審計不僅要對管理層負(fù)責(zé)， 還要為委托人服務(wù)。 國家審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督既是為了強(qiáng)化內(nèi)部審計在單位或組織內(nèi)部發(fā)揮應(yīng)有的作用， 也是為國家審計監(jiān)督提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。 只有在內(nèi)部治理健全的單位或組織， 內(nèi)部審計工作才能在風(fēng)險防控、提質(zhì)增效、內(nèi)部治理等方面發(fā)揮作用， 才能服務(wù)國家審計監(jiān)督。

3. 強(qiáng)化國家審計與內(nèi)部審計計劃協(xié)同， 重構(gòu)審計業(yè)務(wù)流程。 計劃是管理的起點(diǎn)， 成功的計劃是科學(xué)管理與實(shí)現(xiàn)績效的重要條件。 但是不論在內(nèi)部審計領(lǐng)域還是在國家審計領(lǐng)域， 兩者的計劃都是分隔的， 沒有進(jìn)行有效的溝通整合， 缺乏協(xié)調(diào)效應(yīng)， 致使審計資源浪費(fèi)， 審計效率與效果大打折扣。

國家審計與內(nèi)部審計計劃的協(xié)同主要體現(xiàn)在三個方面： 審計項(xiàng)目之間， 審計項(xiàng)目實(shí)施時間， 審計人力資源。 相對于內(nèi)部審計而言， 國家審計屬于外部審計， 而外部審計需要利用內(nèi)部審計工作。 有效的內(nèi)部審計工作， 對于提高外部審計水平至關(guān)重要。 審計監(jiān)督是一系列審計過程的集合， 過程是時間序列的行為集。 當(dāng)外部審計資源不足時， 外部審計可以購買內(nèi)部審計服務(wù)。 上述三個方面的計劃協(xié)同打破了內(nèi)部審計與國家審計的邊界， 將工作性質(zhì)相同的兩類審計整合在一起。 當(dāng)兩類審計業(yè)務(wù)通過計劃整合時， 國家審計業(yè)務(wù)流程就會發(fā)生質(zhì)的優(yōu)化， 從而提高審計監(jiān)督合力。

4. 創(chuàng)新內(nèi)部審計報告與結(jié)果運(yùn)用機(jī)制， 發(fā)揮內(nèi)部審計在審計監(jiān)督中的“預(yù)防”和“抵御”功能。 現(xiàn)階段， 國家審計職責(zé)是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展、促進(jìn)全面深化改革、促進(jìn)權(quán)力規(guī)范運(yùn)行、促進(jìn)反腐倡廉[10] 。 為此， 國家審計需拓展審計監(jiān)督的廣度和深度， 實(shí)現(xiàn)審計全覆蓋， 這就需要國家審計整合內(nèi)部審計資源， 充分利用內(nèi)部審計人員的工作。 因?yàn)閮?nèi)部審計具有專業(yè)性強(qiáng)、觸角廣泛、反應(yīng)快速等優(yōu)勢， 能準(zhǔn)確定位審計的難點(diǎn)與重點(diǎn)， 及時預(yù)警風(fēng)險隱患。 但是， 要利用內(nèi)部審計的優(yōu)勢， 國家審計必須創(chuàng)新對內(nèi)部審計報告與結(jié)果的運(yùn)用機(jī)制。 國家審計機(jī)關(guān)在指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計工作時， 應(yīng)以平權(quán)治理姿態(tài)而不是高權(quán)控制姿態(tài)， 積極利用審計報告與結(jié)果而不是采取消極態(tài)度。 國家審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)以及內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)所在的單位或組織三者之間是伙伴關(guān)系而不是控制與被控制關(guān)系。 只有這樣， 內(nèi)部審計才能發(fā)揮預(yù)防與抵御功能， 進(jìn)而促進(jìn)國家審計職能的實(shí)現(xiàn)。

5. 強(qiáng)化國家審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計協(xié)會的指導(dǎo)與監(jiān)督， 健全內(nèi)部審計協(xié)會職能。 自1998年內(nèi)部審計協(xié)會隸屬于審計署指導(dǎo)至2012年以來， 由于行政管理體制以及國家審計內(nèi)部管理體制的局限性， 國家審計對內(nèi)部審計協(xié)會的指導(dǎo)和監(jiān)督受到掣肘， 使得內(nèi)部審計協(xié)會缺乏外部的支撐、指導(dǎo)和監(jiān)督， 進(jìn)而導(dǎo)致內(nèi)部審計協(xié)會在內(nèi)部審計準(zhǔn)則與職業(yè)道德規(guī)范的制定與建設(shè)、執(zhí)業(yè)行為與審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查兩個方面略顯滯后， 甚至有些省、市撤銷了內(nèi)部審計協(xié)會。

中央審計委員會和其他各級審計委員會的相繼成立， 強(qiáng)化了黨在審計監(jiān)督領(lǐng)域的領(lǐng)導(dǎo)與協(xié)調(diào)作用， 避免了現(xiàn)有行政管理體制所造成的對內(nèi)部審計協(xié)會指導(dǎo)和監(jiān)督會員及會員單位執(zhí)業(yè)行為的科層困境。 國家審計機(jī)關(guān)強(qiáng)化對內(nèi)部審計協(xié)會的指導(dǎo)和監(jiān)督， 能夠發(fā)揮內(nèi)部審計協(xié)會的倍增效應(yīng)， 放大各內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在審計監(jiān)督中所發(fā)揮的效能， 既減少了對單位或組織的直接監(jiān)督， 也引導(dǎo)了單位或組織及其內(nèi)部審計人員的道德操守。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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