稅收顯著性視域下我國碳稅制度構(gòu)建的路徑分析

任超 賴蕓池

【摘要】碳稅制度的發(fā)展源于國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)之間的平衡需要， 面對全球化的環(huán)境問題，利用稅收手段調(diào)整碳交易市場的非理性行為是各個(gè)國家控制碳排放、保護(hù)環(huán)境的基本方式。 對于我國碳稅制度的設(shè)計(jì)， 吸收市場的負(fù)外部性和融洽現(xiàn)有的稅收體系是制度構(gòu)建的基礎(chǔ)。 在此基礎(chǔ)之上， 運(yùn)用稅收顯著性理論， 通過顯著的碳稅影響納稅人的行為， 區(qū)分個(gè)人納稅人和企業(yè)納稅人， 衡平碳稅顯著性的表現(xiàn)與納稅人利益的保障， 結(jié)合域外成熟的碳稅實(shí)施經(jīng)驗(yàn)， 分析我國碳稅制度的構(gòu)建路徑。

【關(guān)鍵詞】稅收顯著性;碳稅制度;外部性;碳排放

【中圖分類號】 F432.9 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）11-0148-6

隨著二氧化碳的排放對全球氣候變化的影響越來越明顯， 在我國構(gòu)建碳稅制度越來越具有必要性。 碳稅這一概念最早源自于英國學(xué)者庇古關(guān)于外部性問題的研究， 其認(rèn)為需要以稅收方式彌補(bǔ)社會對環(huán)境造成的損害。 從20世紀(jì)90年代開始， 發(fā)達(dá)國家就開始為解決碳排放帶來的負(fù)外部性而征收碳稅。 但對于一個(gè)國家而言， 碳稅的征收不僅是設(shè)立一個(gè)新的稅種， 而且會影響納稅人的利益和國家的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。 因此， 構(gòu)建符合我國國情的碳稅制度， 需要明確碳稅征收的必要性及其與現(xiàn)有稅收體系是否存在沖突。

一、碳稅制度的邏輯起點(diǎn)

（一）碳稅與碳排放的外部性

在碳交易過程中， 市場上的外部性會產(chǎn)生不同類型的額外費(fèi)用， 將該部分費(fèi)用納入碳稅的征收范圍， 有助于內(nèi)化碳產(chǎn)品交易的外部性成本， 實(shí)現(xiàn)碳需求量與供應(yīng)量的最優(yōu)組合， 使生產(chǎn)者與消費(fèi)者的利益在節(jié)能減排的要求下依然得到充分保障。

1. 市場外部性。 市場上的交易費(fèi)用是指貨物從賣方轉(zhuǎn)移到買方的必要費(fèi)用[1] ， 包括生產(chǎn)費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用、銷售設(shè)備以及一個(gè)產(chǎn)品從原材料到最終消費(fèi)者所需的全部費(fèi)用。 在產(chǎn)品的銷售過程中， 買方可能會將相關(guān)的費(fèi)用整合到購買價(jià)格中。 但是上述內(nèi)容并不包括交易市場的外部性（本文對于碳稅征收問題的討論中僅限于負(fù)外部性）， 諸如工廠排放污染、高速公路堵塞等典型情形就是產(chǎn)生的外部性， 這部分費(fèi)用最終會在產(chǎn)品的定價(jià)中體現(xiàn)出來， 但工廠排放的污染物對空氣、水質(zhì)的影響不會體現(xiàn)在產(chǎn)品的價(jià)格中， 而生活在工廠周圍的人們卻需要對由此產(chǎn)生的健康問題、財(cái)產(chǎn)價(jià)值貶損承擔(dān)后果。 這些成本都是產(chǎn)品從生產(chǎn)到銷售過程中產(chǎn)生的， 是市場交易產(chǎn)生的負(fù)外部性， 但交易鏈中沒有任何一方承擔(dān)該成本。 正是因?yàn)橹T如此類的情形無需收取費(fèi)用， 一些企業(yè)為獲取產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)利益， 在生產(chǎn)過程中有了更多過度排放污染的行為， 相應(yīng)地消費(fèi)者也會有更多的消費(fèi)行為。 為規(guī)范這些行為， 可以將該部分外部費(fèi)用整合進(jìn)交易費(fèi)用， 從而在產(chǎn)品的交易價(jià)格中納入外部性。 如果不及時(shí)對負(fù)外部性采取積極措施， 就會使得生產(chǎn)者與消費(fèi)者的行為超出市場允許的范圍， 這是氣候變化作為外部性對碳排放治理的影響。

2. 碳排放的外部性。 全球變暖就是市場活動(dòng)中產(chǎn)生的負(fù)外部性， 由于人類活動(dòng)造成的全球溫度變化會對社會的運(yùn)行增加額外的費(fèi)用， 而這些費(fèi)用并不由從事該活動(dòng)的企業(yè)和個(gè)人承擔(dān)。 如果不考慮碳交易過程中產(chǎn)生的負(fù)外部性， 將無法有效地解決現(xiàn)存生態(tài)環(huán)境污染問題。

以水泥為例， 在水泥的產(chǎn)量與外部性成本示意圖中， 水泥的需求曲線反映了水泥對于消費(fèi)者的價(jià)值， 水泥的供給曲線反映了生產(chǎn)者生產(chǎn)水泥所需要的成本， 在市場自由調(diào)控時(shí)， 往往會達(dá)到供需均衡點(diǎn)， 即達(dá)到均衡產(chǎn)量時(shí)， 水泥對消費(fèi)者的價(jià)值與對生產(chǎn)者的成本之間的差值最大， 同時(shí)確保了生產(chǎn)者與消費(fèi)者的利益[2] 。 但是， 水泥制造業(yè)是二氧化碳排放最多的行業(yè)之一， 在計(jì)算生產(chǎn)成本時(shí)， 還應(yīng)考慮產(chǎn)生的二氧化碳對空氣、水質(zhì)的影響， 當(dāng)這一部分外部性成本被計(jì)入生產(chǎn)成本時(shí)， 供需關(guān)系的平衡就會被打破。 當(dāng)水泥產(chǎn)量達(dá)到均衡產(chǎn)量時(shí)， 社會成本因?yàn)橥獠啃猿杀镜脑黾佣^了均衡點(diǎn)， 社會成本曲線就會出現(xiàn)在供給曲線之上， 兩條曲線之間的灰色部分反映的恰是生產(chǎn)水泥對環(huán)境造成的負(fù)外部性。 如果減少需求量， 就能使供需關(guān)系達(dá)到最優(yōu)點(diǎn)。 因此， 政府可以通過征收碳稅來實(shí)現(xiàn)這一目的， 在向生產(chǎn)者征收碳稅之后， 如果碳稅能夠針對全部的外部性， 那么新的供給曲線將與社會成本曲線重合， 在最優(yōu)點(diǎn)， 生產(chǎn)者將按最優(yōu)產(chǎn)量生產(chǎn)水泥， 并能保障消費(fèi)者的利益。

（二）碳稅制度的比較優(yōu)勢

減碳手段的重復(fù)會阻礙國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 征稅范圍的重復(fù)會增加納稅人的負(fù)擔(dān)， 相較于我國目前用于減少碳排放的碳排放交易制度和節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境的環(huán)境保護(hù)稅和資源稅， 碳稅具有控制氣候變暖的顯著優(yōu)勢， 但征收碳稅需要考量對碳交易市場以及現(xiàn)行環(huán)保稅收體系的影響。

1. 碳稅與碳排放交易制度。 2017年12月， 國家發(fā)展改革委出臺了《全國碳排放權(quán)交易市場建設(shè)方案（發(fā)電行業(yè)）》， 明確以發(fā)電行業(yè)為突破口， 啟動(dòng)全國碳排放交易體系。 2011年10月底， 國家發(fā)展改革委下發(fā)了《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的通知》， 批準(zhǔn)北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東和深圳七個(gè)試點(diǎn)省市開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作。 截至2018年9月， 7個(gè)試點(diǎn)碳排放市場覆蓋了電力、鋼鐵、水泥等多個(gè)行業(yè)近3000家重點(diǎn)排放單位， 累計(jì)成交量突破2.5億噸， 累計(jì)成交金額超過55億元， 企業(yè)整體履約率保持了較高水平[3] 。 與碳稅的征收相比， 碳排放交易存在低顯著性的劣勢， 除了覆蓋行業(yè)相關(guān)的企業(yè)， 后者對節(jié)能減排的效用實(shí)現(xiàn)不如前者。 但是， 碳排放交易是我國目前在減少碳排放的起步階段所實(shí)施的重要手段， 碳稅的征收必然需要與逐漸面向全國的碳交易市場銜接， 在制度的設(shè)計(jì)上必須具有適配性和前瞻性。 現(xiàn)有的碳排放交易制度會與碳稅制度產(chǎn)生不同的效應(yīng)， 只有最小化負(fù)面效應(yīng)才能最大化節(jié)能減排效果。

2. 碳稅與環(huán)境保護(hù)稅、資源稅。 2018年1月1日起正式實(shí)施的《環(huán)境保護(hù)稅法》， 主要針對水污染物、噪聲、固體廢物、大氣污染物等項(xiàng)目征收環(huán)境保護(hù)稅， 通過減少污染物的排放來改善環(huán)境。 將于2020年9月1日正式實(shí)施的《資源稅法》， 包括了原油、煤炭、天然氣等征稅項(xiàng)目， 目的是減少資源的過度耗費(fèi)。 但是從解決氣候變暖問題的角度來看， 這兩種稅都不能有效地解決“溫室效應(yīng)”， 不能遏制二氧化碳的排放。 在上述兩種稅的規(guī)制下， 依然無法使納稅人認(rèn)識到通過稅收減少碳排放的目的。 碳稅的征收可以填補(bǔ)這部分空缺， 針對性地解決碳排放問題， 實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排。 但是， 碳稅制度的設(shè)計(jì)必然與上述兩種稅的征收范圍存在重合之處， 對現(xiàn)有的環(huán)保稅收體系造成沖擊。 因此， 對于碳稅的設(shè)立要使用“負(fù)擔(dān)平移”原則， 不加重納稅人的總體負(fù)擔(dān)[4] 。

二、稅收顯著性及其影響因素

稅收顯著性是指稅收所引起注意的程度以及由此產(chǎn)生的對納稅人做出決策行為的影響， 這一理論的提出從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度揭示了稅收制度構(gòu)建時(shí)必須考慮的要素。 從早期“財(cái)政幻覺”假說（該假說認(rèn)為， 財(cái)政收支過程的混沌性促使納稅人往往低估稅收價(jià)格， 導(dǎo)致對公共產(chǎn)品的需求增加， 產(chǎn)生的原因包括稅收體系中內(nèi)生的幻覺、政府債務(wù)融資所產(chǎn)生的幻覺以及政府間轉(zhuǎn)移支付所產(chǎn)生的幻覺）[5] 的提出， 到稅收顯著性理論的誕生， 更多的學(xué)者在考慮稅制設(shè)計(jì)時(shí)將目光聚焦于納稅人， 以避免忽視納稅人低估或誤解稅收的情形。

（一）稅收顯著性的提出

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為經(jīng)濟(jì)人是理性的， 在選擇時(shí)有清晰的目標(biāo)， 能夠做出使自身利益最大化的決策。 在20世紀(jì)50年代， Simon[6] 提出了有限性理論， 認(rèn)為經(jīng)濟(jì)人的能力是有限的， 在做出判斷時(shí)往往不是完全理性的， 會因內(nèi)在框架效應(yīng)和外部環(huán)境影響對信息產(chǎn)生不同的理解， 由于認(rèn)知偏差會影響行為決策， 因此其對決策的選擇尋求的也不是最優(yōu)標(biāo)準(zhǔn)， 而是滿意標(biāo)準(zhǔn)。 在此基礎(chǔ)上， Oates等認(rèn)為， 在稅制設(shè)計(jì)上如果不能使納稅人完全感知到稅負(fù)， 就不能做出最優(yōu)的財(cái)政選擇， 也就產(chǎn)生了“財(cái)政幻覺”， 即納稅人忽視稅收增長， 而聚焦于公共支出的擴(kuò)大對自身所增加的利益[7] 。 由此引發(fā)了學(xué)界對一項(xiàng)稅收制度中納稅人對于稅負(fù)的低估與誤解問題的關(guān)注， Warneryd和Walerud[8] 在稅收研究領(lǐng)域吸納了Simon提出的有限性理論， 否定了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)。

此后， Chetty[9] 等通過經(jīng)驗(yàn)分析法和實(shí)驗(yàn)分析法， 發(fā)現(xiàn)人們在實(shí)際生活中由于主觀或客觀的原因而不能明確地認(rèn)知稅負(fù)， 從而在消費(fèi)選擇過程中偏離最優(yōu)化， 并據(jù)此提出了稅收顯著性， 將其定義為“稅收對納稅人的易見程度”。 與稅制透明度、財(cái)政幻覺、稅收感知度等不同， 稅收顯著性為納稅人在不同的稅制中因忽視稅負(fù)而造成的消費(fèi)上的選擇偏差提供了更精確的理論研究方向。 在稅制透明度的基礎(chǔ)上， Schenk[10] 認(rèn)為， 在征稅過程中， 稅收顯著性越低， 納稅人行為改變程度越小; 稅收顯著性越高， 納稅人行為改變程度越大; 在特殊情況下納稅人沒有意識到稅負(fù)的存在。 稅收顯著性理論充分關(guān)注了納稅人在對稅收的認(rèn)知和消費(fèi)決策中存在的問題， 也為新的稅制設(shè)計(jì)提供了不同的缺陷補(bǔ)足理論基礎(chǔ)。

（二）稅收顯著性的影響因素

稅收顯著性的運(yùn)用對稅制構(gòu)建具有重要作用， 而對稅收顯著性影響因素的分析， 可以更好地將稅收顯著性中體現(xiàn)的稅收要素融入現(xiàn)行或即將構(gòu)建的稅制， 為稅收研究提供新的研究領(lǐng)域。 目前相關(guān)研究的內(nèi)容包括稅制設(shè)計(jì)的基本要素， 每一個(gè)要素都將通過稅收顯著性使納稅人對稅收的認(rèn)知發(fā)生變化。 第一， 稅種。 不同稅種因?yàn)槎惢牟煌w現(xiàn)的顯著性也不同， 如消費(fèi)稅與所得稅， 對于一般的商品， 消費(fèi)稅包含于商品的價(jià)格中， 但所得稅較為明顯， 普通消費(fèi)者對于商品價(jià)格內(nèi)部結(jié)構(gòu)的認(rèn)知程度顯然低于對自身收入的認(rèn)知程度， 從這一角度來看， 消費(fèi)稅的顯著性低于所得稅[11] 。 第二， 稅率。 稅率對稅收顯著性的影響體現(xiàn)在消費(fèi)者會因?yàn)殄e(cuò)誤使用稅率而導(dǎo)致對商品價(jià)格沒有明確的認(rèn)識。 對稅率的這一影響可以用“熨平效應(yīng)”解釋。 納稅人在做出購買決策時(shí)錯(cuò)誤地使用了平均稅率， 而沒有使用有效的邊際稅率， 原因在于稅率通常是不顯著的， 尤其是邊際稅率， 不能被納稅人明顯地認(rèn)知到， 使得納稅人在做出決策時(shí)低估稅負(fù)。 據(jù)此做出的決策是不理性的， 這也是稅率帶來的不顯著性對納稅人行為產(chǎn)生的影響。 第三， 稅收征收方式。 一般的商品包含了消費(fèi)稅但不會在價(jià)格中顯示出來， 如果將稅額標(biāo)注在商品上， 可以引起更多消費(fèi)者的注意， 價(jià)格的變化將可能直接減少消費(fèi)者的購買行為。 這一變化體現(xiàn)了不同的稅收征收方式會影響稅收顯著性， 從而影響納稅人對稅收的認(rèn)知。

三、基于稅收顯著性的域外碳稅制度發(fā)展經(jīng)驗(yàn)

（一）英國的氣候變化稅與電力行業(yè)碳“地板價(jià)”

2001年英國開始征收氣候變化稅， 征稅對象包括電力、煤炭和焦炭、液化石油氣和天然氣四類能源產(chǎn)品。 在征收氣候變化稅的同時(shí)， 英國也考慮了該稅實(shí)際實(shí)施問題的解決方案， 主要包括： 第一， 氣候變化稅的征收僅針對工業(yè)、商業(yè)、農(nóng)業(yè)（養(yǎng)殖業(yè)）和公共服務(wù)等部門， 不對國內(nèi)消費(fèi)者和慈善團(tuán)體征稅; 第二， 氣候變化稅存在豁免條款， 豁免對象主要包括特定用途的能源（如慈善用途）， 熱電聯(lián)產(chǎn)機(jī)組產(chǎn)生的電力， 平均每天用電少于33千瓦時(shí)、每天耗用燃?xì)馍儆?45千瓦時(shí)的小型企業(yè)及不在國內(nèi)使用的能源等[12] ， 在一定程度上減輕了企業(yè)的稅負(fù); 第三， 氣候變化稅在征繳和減免措施上與增值稅保持了較高的一致性[13] ， 保證了與現(xiàn)有稅制之間的順暢銜接。 英國設(shè)計(jì)的氣候變化稅有效地避免了增加納稅人的負(fù)擔(dān)， 但對于高碳排放的電力行業(yè)未起到有效的約束作用。

英國于2013年針對電力行業(yè)啟動(dòng)了“地板價(jià)”（由兩部分組成， 一部分是歐盟碳市場下的配額價(jià)格， 另一部分是設(shè)定的地板價(jià)減去配額價(jià)格后的差額， 稱為碳支撐價(jià)格）的政策， 以提高氣候變化稅的顯著性。 為使電力公司更明顯地感受到氣候變化稅的征收， 英國政府在碳價(jià)的設(shè)計(jì)上進(jìn)行了更細(xì)致的規(guī)定， 電力公司需要對二氧化碳排放按照“地板價(jià)”支付， 如果歐盟碳市場的碳價(jià)低于英國碳“地板價(jià)”， 則電力公司還須支付碳支撐價(jià)格。 而正是在這一“地板價(jià)”碳稅的影響下， 英國的可再生能源發(fā)電量從2013年的19.5吉瓦增長到2018年的41.9吉瓦， 而化石燃料額發(fā)電量下降了近三分之一。 截至2018年底， 英國只剩下6個(gè)還在運(yùn)作的煤電廠。 稅收顯著性的作用在英國的氣候變化稅中得到了充分體現(xiàn)， 在氣候變化稅和“地板價(jià)”的雙重控制下， 電力行業(yè)對煤炭的依賴程度越來越低， 而天然氣、風(fēng)力、生物質(zhì)能發(fā)電量均已超過煤炭發(fā)電量， 二氧化碳的排放在稅收征管之下得到了明顯的控制。

（二）加拿大英屬哥倫比亞省的碳稅

2007年， 加拿大英屬哥倫比亞?。ê喎Q“BC省”）的二氧化碳排放量占全國的8.6%， 作為加拿大第三大城市， 8.6%看似不高， 但由于BC省主要以旅游業(yè)和資源產(chǎn)業(yè)作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展對象， 其二氧化碳的排放量相對過高。 為了解決這一問題， BC省于2008年7月1日開始實(shí)施碳稅。 其碳稅的征收所體現(xiàn)的稅收顯著性在于， 不管是產(chǎn)品的“上游”生產(chǎn)端， 還是“下游”消費(fèi)端[14] ， 相關(guān)主體都需要為碳交易產(chǎn)生的負(fù)外部性支付費(fèi)用。 例如， 化石燃料在進(jìn)入終端銷售市場前， 其在BC省首次銷售時(shí)， 總經(jīng)銷商（包括生產(chǎn)商和進(jìn)口商）要根據(jù)銷售量繳納保證金， 二級經(jīng)銷商要向總經(jīng)銷商繳納保證金， 進(jìn)入終端銷售市場后， 消費(fèi)者就要繳納碳稅。 這樣的征收模式不會錯(cuò)過每一個(gè)碳交易環(huán)節(jié)， 從而以征收費(fèi)用的方式實(shí)現(xiàn)碳減排的目的。

BC省設(shè)計(jì)的碳稅保證了稅收顯著性， 也在制度中體現(xiàn)了對納稅人利益的保障， 包括： 第一， 保持較低稅率。 碳稅稅率在2008年設(shè)為10加元/噸CO2， 以后每年每噸CO2當(dāng)量增加5加元， 直到2012年達(dá)到30加元/噸CO2， 并一直持續(xù)到2018年。 第二， 細(xì)化碳稅稅目。 BC省的二氧化碳排放主要來源于交通領(lǐng)域和生產(chǎn)領(lǐng)域， 因此其征稅對象分為移動(dòng)來源和固定來源。 其中， 移動(dòng)來源就是交通工具所產(chǎn)生的二氧化碳， 而固定來源是由于BC省緯度較高、冬天相對寒冷需要建筑物供暖而產(chǎn)生的二氧化碳。 BC省根據(jù)二氧化碳排放結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)了獨(dú)特的碳稅制度， 避免對納稅人增加更重的負(fù)擔(dān)。 第三， 堅(jiān)持稅收中立。 BC省以征繳的碳稅抵免個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅的稅收， 發(fā)放低收入家庭氣候應(yīng)對稅收補(bǔ)助、特定地區(qū)居民津貼， 改善了生態(tài)環(huán)境[14] 。

（三）南非的碳稅

2019年6月1日， 南非正式實(shí)施碳稅法案， 適用范圍包括化石燃料排放、工業(yè)排放等領(lǐng)域。 南非的碳稅制度體現(xiàn)的稅收顯著性在于對碳稅的征收進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定的同時(shí)， 為企業(yè)投資、個(gè)人就業(yè)創(chuàng)造了良好的條件， 為納稅人繳納碳稅提供了明確的指導(dǎo)， 從而針對性地影響了納稅人的碳消耗行為。 具體內(nèi)容包括： ①按照120蘭特/噸CO2征收稅費(fèi)， 前5年每年增長10%， 之后隨著通貨膨脹而增加; ②稅收收入由國家財(cái)政收取; ③前5年農(nóng)業(yè)、林業(yè)、廢物處理和土地使用部門免稅; ④設(shè)立高達(dá)10%的貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)津貼以保護(hù)南非工業(yè)的競爭力， 防止碳泄漏問題; ⑤外向型企業(yè)是指進(jìn)出口總值占國內(nèi)生產(chǎn)總值40%以上的行業(yè); ⑥碳稅實(shí)際上是對燃料燃燒、氣化和非能源工業(yè)過程中產(chǎn)生的碳排放物征稅。 這一碳稅制度在稅率、稅基、稅收優(yōu)惠措施等方面都進(jìn)行了具體的規(guī)定。

南非在碳稅征收上與其他發(fā)達(dá)國家的最大不同在于， 其經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不夠發(fā)達(dá)， 而一個(gè)稅種的征收必然對國家的資本產(chǎn)生影響， 尤其是碳稅， 其稅基與能源密不可分， 對國家的生產(chǎn)有著重大影響。 南非的糧食生產(chǎn)部門正是基于此對這一稅制提出了猶疑， 碳稅的征收是否會抑制農(nóng)業(yè)生產(chǎn)從而對整個(gè)國家產(chǎn)生影響， 因?yàn)榧Z食出口是南非GDP的重要組成部分。 但南非在碳稅法案的設(shè)計(jì)上， 盡可能地減少了對農(nóng)業(yè)行業(yè)的影響， 具體措施包括： 先對初級農(nóng)業(yè)部門免稅5年， 再將這一優(yōu)惠制度擴(kuò)展至糧食生產(chǎn)部門， 這一做法保證了農(nóng)業(yè)和食品工業(yè)在改善后的綠色經(jīng)濟(jì)中繼續(xù)保持收益， 緩沖了碳稅的征收帶來的沖擊。 為保證國家糧食的正常生產(chǎn)與安全， 南非的立法者也建議建立減少糧食浪費(fèi)的機(jī)制以確保碳稅的實(shí)施[15] 。 可見， 南非的碳稅制度設(shè)計(jì)體現(xiàn)了稅收優(yōu)惠政策， 保證了國家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。

（四）小結(jié)

英國的氣候變化稅實(shí)施將近二十年， 在碳稅制度中體現(xiàn)了對納稅人利益的保障以及與現(xiàn)有稅制的銜接， 針對電力行業(yè)提高了氣候變化稅的顯著性， 以此實(shí)現(xiàn)了在國家可持續(xù)發(fā)展中的能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型， 清潔能源的利用率和效率逐漸得到提升。 加拿大BC省的碳稅設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)了碳稅的有效性和協(xié)調(diào)性， 尤其凸顯了碳稅對于納稅人的顯著性， 又以定向退回的方式支持了企業(yè)的投資， 充分發(fā)揮了碳稅的雙重紅利優(yōu)勢。 而南非作為首個(gè)實(shí)施碳稅的非洲國家， 其碳稅法案的頒布對于需要發(fā)展但污染排放嚴(yán)重的南非而言充滿了挑戰(zhàn)性， 但其碳稅制度中的稅收優(yōu)惠政策確保了國家主要出口產(chǎn)業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。

從域外國家逐漸成熟的碳稅制度和豐富的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)中， 可以看到稅收顯著性在碳稅設(shè)計(jì)中的體現(xiàn)， 為實(shí)現(xiàn)保護(hù)環(huán)境的目的， 必須使納稅人明顯地注意到碳稅的征收， 從而調(diào)整其生產(chǎn)和消費(fèi)行為。 但是在凸顯稅收顯著性的同時(shí)， 納稅人的利益可能會因此而受到減損， 國家的主要經(jīng)濟(jì)運(yùn)行也可能受到影響， 因此在設(shè)計(jì)碳稅制度時(shí)必須考慮優(yōu)惠措施， 以確保納稅人在繳納碳稅的同時(shí)， 盡可能保障整體利益免遭減損。 同時(shí)， 生產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)向低碳能源的開發(fā)利用而減少碳消費(fèi)， 有助于政府實(shí)現(xiàn)碳稅制度設(shè)立之初的節(jié)能減排目的。

四、基于稅收顯著性的我國碳稅制度構(gòu)建路徑

結(jié)合稅收顯著性理論， 我國碳稅制度的構(gòu)建可以分別從個(gè)人納稅人和企業(yè)納稅人出發(fā)。 對于個(gè)人納稅人， 稅收顯著性的體現(xiàn)是碳稅征收時(shí)的重點(diǎn)， 以此影響個(gè)人納稅人的碳消費(fèi)行為。 而對于企業(yè)納稅人， 碳稅征收即具有顯著性， 制度構(gòu)建的重點(diǎn)在于征收碳稅時(shí)對企業(yè)生產(chǎn)力與競爭力的保證， 以減少對國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的沖擊。

（一）對于個(gè)人納稅人

在對個(gè)人納稅人征收碳稅時(shí)， 碳稅的顯著性體現(xiàn)在能否被個(gè)人關(guān)注到， 只有個(gè)人意識到碳稅的征收， 才會感受到消費(fèi)成本的增加， 從而減少碳消費(fèi)行為， 在消費(fèi)端實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排的目標(biāo)。 為此， 碳稅制度的設(shè)計(jì)需要在產(chǎn)品的價(jià)格上著手， 以顯著的價(jià)格提醒不同的消費(fèi)者， 實(shí)現(xiàn)層次化的征收體系。

1. 突出碳稅顯著性， 增強(qiáng)納稅人意識。 如果將碳稅的稅費(fèi)標(biāo)注在商品的價(jià)格中， 消費(fèi)者在購買之前就不會再計(jì)算該商品所負(fù)稅費(fèi)。 因此， 要使個(gè)人在消費(fèi)行為中認(rèn)識到碳稅， 就需要在價(jià)格標(biāo)注上具有顯著性并易于計(jì)算。 在消費(fèi)行為中， 消費(fèi)者經(jīng)常會存在“聚焦效應(yīng)”和“熨平效應(yīng)”情形， 即只關(guān)注商品的會員價(jià)， 在商品附有折扣時(shí)只進(jìn)行簡單的估算， 這樣的行為使得消費(fèi)存在盲目性和隨意性， 不利于碳稅征收目的的實(shí)現(xiàn)。 要克服這兩種效應(yīng)對消費(fèi)行為的影響， 就要在碳稅的價(jià)格設(shè)置上讓消費(fèi)者關(guān)注到碳稅， 以顯著的方式影響消費(fèi)者的消費(fèi)決策， 減少其碳消費(fèi)行為。 但碳稅的顯著性只能體現(xiàn)在價(jià)格的呈現(xiàn)形式上， 而非體現(xiàn)在價(jià)格本身， 對于因碳排放產(chǎn)生的外部性而增加的成本， 應(yīng)當(dāng)由生產(chǎn)者承擔(dān)， 而不能增加消費(fèi)者的負(fù)擔(dān)。

2. 區(qū)分不同消費(fèi)模式， 明確碳稅征收形式。 碳稅制度的設(shè)計(jì)目的是減少碳排放， 對于個(gè)人納稅人， 需要以顯著的方式向不同的消費(fèi)者呈現(xiàn)碳稅稅費(fèi)， 才可達(dá)到限制消費(fèi)者購買較高碳排放商品的效果， 并向消費(fèi)者提供其他消費(fèi)選擇， 減少碳消費(fèi)的同時(shí)不減少商品消費(fèi)。 在商品價(jià)格中體現(xiàn)碳稅稅費(fèi)的設(shè)計(jì)上， 相比于含稅設(shè)計(jì)（將稅費(fèi)包含在商品的價(jià)格中）和后稅設(shè)計(jì)（不在商品的價(jià)格上體現(xiàn)稅費(fèi)， 而是在結(jié)賬時(shí)由收銀員另行收取商品對應(yīng)的稅費(fèi)）， 標(biāo)稅設(shè)計(jì)通過將稅費(fèi)與商品原價(jià)格分開顯示， 使碳稅在商品的價(jià)格中體現(xiàn)得更加明顯， 對消費(fèi)者做出購買決定的當(dāng)下產(chǎn)生的影響也更大。 對商品價(jià)格敏感的人和有環(huán)保意識的人都會對此做出不同的應(yīng)對， 主要包括替代選擇和收入轉(zhuǎn)移[16] 。 其中： 替代選擇是指對價(jià)格敏感的人會因?yàn)轱@著的稅費(fèi)的征收而選擇其他不征稅的產(chǎn)品， 即使兩種產(chǎn)品都需要征收碳稅， 他們也會選擇更低價(jià)的商品; 收入轉(zhuǎn)移是指有環(huán)保意識的人在面對征收碳稅的商品時(shí)， 可能會完全放棄該類商品， 而選擇其他更重要、更環(huán)保的商品。 因此， 對于價(jià)格敏感的人， 在稅制設(shè)計(jì)時(shí)需要對交易鏈中碳排放不同的商品進(jìn)行區(qū)分標(biāo)價(jià); 而對于有生態(tài)意識的人， 應(yīng)鼓勵(lì)生產(chǎn)者以新興能源生產(chǎn)更多的零碳商品。

（二）對于企業(yè)納稅人

碳稅的征收對于企業(yè)的顯著性較高， 在碳交易鏈中有明顯的影響。 碳稅制度的設(shè)計(jì)對于企業(yè)納稅人來說， 更重要的是在向企業(yè)征收碳稅的同時(shí)針對性地向企業(yè)返還碳稅收入， 以支持企業(yè)有足夠的資金保持正常的生產(chǎn)經(jīng)營， 優(yōu)化升級自身能源結(jié)構(gòu)， 投資新興能源開發(fā)， 減少碳排放。

1. 區(qū)分碳稅征收層級， 回歸企業(yè)自身發(fā)展。 碳稅對于企業(yè)的顯著性相比于消費(fèi)者更容易凸顯， 但對于在生產(chǎn)、銷售過程中產(chǎn)生的碳排放不同的企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別征收碳稅， 設(shè)計(jì)不同碳排放且稅率不同的碳稅， 有助于高碳排放企業(yè)明顯地感知到碳稅， 約束其碳排放行為， 同時(shí)避免碳排放不高的企業(yè)承擔(dān)過重的稅負(fù)， 但又對其碳排放行為進(jìn)行改善。 但是隨著顯著的碳稅的征收， 會產(chǎn)生企業(yè)生產(chǎn)成本增加的問題， 企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的投資上會有所限制而轉(zhuǎn)向更為安全的項(xiàng)目以降低風(fēng)險(xiǎn)。 這樣， 節(jié)能減排的項(xiàng)目就會因?yàn)槠髽I(yè)投入的減少而不能得到投資者和企業(yè)債權(quán)人的支持， 將使企業(yè)的發(fā)展受到成本增加和投資減少的雙重限制。 對于碳稅實(shí)施后可能產(chǎn)生的負(fù)面影響， 國家在稅制設(shè)計(jì)中應(yīng)當(dāng)予以考慮。 根據(jù)稅收中性原則， 對于從企業(yè)征收的碳稅， 國家應(yīng)以企業(yè)所得稅稅收抵免的方式返還給企業(yè)， 以減輕企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。 在碳稅制度實(shí)施的同時(shí)， 國家還可以紅利的形式將稅款返還給企業(yè)， 專項(xiàng)用于支持減碳項(xiàng)目投資， 以確保投資者的投資信心。 碳稅制度的設(shè)計(jì)初衷就是減少碳排放而非國家從中獲利， 因此對于征收的碳稅回歸企業(yè)自身的發(fā)展亦符合這項(xiàng)稅制的目的。

2. 重視成本效益分析， 推動(dòng)能源結(jié)構(gòu)革新。 與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)人相同， 企業(yè)也并不完全都是理性的。 區(qū)別在于企業(yè)面對碳稅征收時(shí)與個(gè)人的反應(yīng)動(dòng)機(jī)不同。 對于顯著的碳稅征收而增加的成本， 企業(yè)會選擇減少其他項(xiàng)目的投資或是增加收入來源， 而不是減少碳排放。 這一過程中企業(yè)并沒有清晰地分析成本與效益， 而是側(cè)重于暫時(shí)應(yīng)對碳稅征收。 因此， 在使企業(yè)認(rèn)識到碳稅的征收時(shí)， 顯著的碳稅也要求企業(yè)認(rèn)識到需采取減少碳排放的正確措施以應(yīng)對生產(chǎn)成本增加的情況， 而保證這一顯著性的實(shí)現(xiàn)需有更多其他的制度對企業(yè)的選擇加以限制， 即提供碳稅相關(guān)的制度， 引導(dǎo)企業(yè)做出理性選擇。 對于企業(yè)在產(chǎn)能結(jié)構(gòu)選擇上的不理性造成的碳交易市場的不確定性， 同樣需要國家的配套政策來確保顯著的碳稅的有效實(shí)施。 政府部門應(yīng)注重提升能源效率， 減少能源浪費(fèi)， 大力推進(jìn)光伏、海上風(fēng)電等清潔能源的發(fā)展， 積極推廣新能源汽車， 支持企業(yè)的能源結(jié)構(gòu)改革， 維持碳交易市場的穩(wěn)定， 保障企業(yè)在轉(zhuǎn)型之后仍具足夠的競爭優(yōu)勢。

五、結(jié)語

面對全球氣候變暖， 需要在我國現(xiàn)有的稅收體系中增加碳稅， 以解決在碳交易市場中出現(xiàn)的負(fù)外部性導(dǎo)致的環(huán)境問題。 結(jié)合我國當(dāng)前的稅收體系和節(jié)能減排手段， 碳稅制度的構(gòu)建需要考慮碳稅與碳交易市場之間的協(xié)調(diào)性， 以及碳稅與環(huán)境保護(hù)稅、資源稅之間的融洽性。 稅收顯著性理論明確了碳稅制度構(gòu)建的核心內(nèi)容， 通過提高納稅人的納稅意識以減少碳消耗， 由此提出分別從個(gè)人納稅人和企業(yè)納稅人出發(fā)討論碳稅制度的構(gòu)建路徑， 或許可以為立法者提供新的思路。 對于個(gè)人納稅人， 碳稅制度應(yīng)當(dāng)側(cè)重于顯著性的提升， 針對性的征收方式是引導(dǎo)消費(fèi)者轉(zhuǎn)向低碳消費(fèi)的關(guān)鍵。 而對于企業(yè)納稅人， 其受到碳稅征收的影響原已較為明顯， 在設(shè)計(jì)碳稅制度時(shí)應(yīng)該首先考慮其能否促進(jìn)企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)改革， 能否推動(dòng)國家新能源經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。 在我國當(dāng)前的環(huán)境下， 碳稅制度的構(gòu)建仍存在一定商議空間， 但從環(huán)境保護(hù)稅、資源稅的立法可以看出， 政府希望通過稅收改善生態(tài)環(huán)境問題， 為解決氣候變暖問題， 碳稅也將會在法律層面得到明確。

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