新時代內(nèi)部審計職能定位

許靜嫻 張春江 李健

摘 要：文章通過對內(nèi)部審計職能的發(fā)展歷程回顧，歸納我國與國外在審計需求上的異同?；趯徲嬓枨罄碚撎岢隽诵聲r代內(nèi)部審計職能定位的設(shè)想，分析實踐工作中阻礙內(nèi)部審計職能發(fā)揮的原因，并提出初步的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：新時代;內(nèi)部審計;職能定位;需求理論

一、內(nèi)部審計職能的發(fā)展歷程回顧

隨著時代的發(fā)展，各方利益相關(guān)者對內(nèi)部審計的需求不斷變化，內(nèi)部審計職能實踐定位表現(xiàn)出發(fā)展性、多樣性和不均衡性的特點(diǎn)。內(nèi)部審計職能的理論定位隨著實踐的發(fā)展不斷調(diào)整、變化和豐富，實務(wù)界也對理論界不斷給予呼應(yīng)或發(fā)起挑戰(zhàn)。下文對內(nèi)部審計職能理論與實踐定位的發(fā)展歷程進(jìn)行回顧，以期從中得到啟發(fā)。

1.國外內(nèi)部審計職能發(fā)展

內(nèi)部審計歷史悠久，從中世紀(jì)的意大利銀行就開始了內(nèi)部審計。到文藝復(fù)興時期，資本主義商品經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部審計通過對賬目、報表和財產(chǎn)清單的檢查來防止舞弊，保護(hù)財產(chǎn)的安全。18世紀(jì)后期，產(chǎn)業(yè)革命爆發(fā)，組織的活動范圍變得愈來愈龐大和復(fù)雜，控制更加困難，對內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價開始發(fā)展成為內(nèi)部審計新的職能。在這種歷史背景下，內(nèi)部審計不僅要保護(hù)投資者利益，還要促進(jìn)內(nèi)部控制、提高經(jīng)營的效率和效益。1947年，國際注冊內(nèi)部審計師協(xié)會（以下簡稱“IIA”）成立，標(biāo)志著現(xiàn)代內(nèi)部審計的產(chǎn)生。隨著組織治理機(jī)制日益完善，外部監(jiān)管也更加嚴(yán)格，內(nèi)部審計逐漸向管理審計轉(zhuǎn)型。2002年發(fā)生的“安然”“世通”事件催生了薩班斯（SOX）法案，該法案擴(kuò)大了審計師的看門人角色，開始賦予其改善公司治理的法律監(jiān)督者的職能。在此之前，國外內(nèi)部審計一直強(qiáng)調(diào)查錯糾弊職能，不強(qiáng)調(diào)預(yù)防性功能。2004年IIA修改了內(nèi)部審計的定義，固化了內(nèi)部審計的合規(guī)性確認(rèn)業(yè)務(wù)。管理人員需要內(nèi)部審計師傳遞出其實施風(fēng)險管理和內(nèi)部控制的信號。美國內(nèi)部審計實務(wù)界對IIA強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計確認(rèn)職能的做法并不十分認(rèn)同，他們認(rèn)為內(nèi)部審計應(yīng)該聽命于高管層，因為管理層才是內(nèi)部審計部門真正的“顧客”。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜，企業(yè)間競爭加劇，買方市場越來越強(qiáng)勢，內(nèi)部審計轉(zhuǎn)而致力于促使企業(yè)優(yōu)化結(jié)構(gòu)、降本增效，績效審計因而迅猛發(fā)展起來，成為公司治理框架中的重要組成部分。

2.我國的內(nèi)部審計職能發(fā)展

新中國建立后，計劃經(jīng)濟(jì)體制下的內(nèi)部審計幾乎是空白。1983年成立中華人民共和國審計署，同年8月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)《審計署關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示》指出“建立和健全部門、單位的內(nèi)部審計，是搞好國家審計監(jiān)督工作的基礎(chǔ)”，自此新中國內(nèi)部審計作為國家審計的有力補(bǔ)充正式進(jìn)入歷史舞臺。我國內(nèi)部審計的發(fā)展經(jīng)歷了從財務(wù)審計到管理審計的幾個階段：一是起步階段，這一階段以事后監(jiān)督為主要內(nèi)容，目標(biāo)在于保護(hù)財產(chǎn)、查錯防弊，主要形式是財務(wù)審計;二是發(fā)展階段，這一階段以以評價活動為主要內(nèi)容，目標(biāo)在于加強(qiáng)內(nèi)部控制;三是完善階段，這一階段以績效審計為主要內(nèi)容，目標(biāo)在于以提高經(jīng)營管理水平。2013年我國內(nèi)部審計協(xié)會重新修訂并頒布了《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》，將內(nèi)部審計目標(biāo)定為促進(jìn)組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)。從內(nèi)部審計現(xiàn)狀來看，目前我國企業(yè)內(nèi)部審計大部分是績效審計，內(nèi)部控制審計相對成熟，而行政事業(yè)單位內(nèi)部審計更多的是開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和預(yù)算財務(wù)收支審計，初步嘗試內(nèi)部控制評價。企業(yè)與行政事業(yè)單位內(nèi)部審計在實踐層面的職能定位存在較大差異。

二、基于審計需求分析內(nèi)部審計職能定位

從內(nèi)部審計發(fā)展歷程來看，國外內(nèi)部審計是基于組織內(nèi)部管理需求而豐富與發(fā)展起來的，其內(nèi)部審計由服務(wù)于組織治理層與管理層發(fā)展到滿足組織外部的政府及法律法規(guī)要求，內(nèi)部審計監(jiān)督職能和服務(wù)職能并重。相較而言，我國內(nèi)部審計更多源自于國家的法令和政府的要求而非內(nèi)部需求。內(nèi)部審計從一開始就被當(dāng)作政府審計的補(bǔ)充，導(dǎo)致了我國內(nèi)部審計的監(jiān)督導(dǎo)向，即強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的同時也強(qiáng)調(diào)政治監(jiān)督。由于我國內(nèi)部審計過分強(qiáng)調(diào)監(jiān)督，忽視了服務(wù)目的。導(dǎo)致內(nèi)部審計人員常常產(chǎn)生疑惑：內(nèi)部審計到底要服務(wù)于誰？為什么而審？內(nèi)部審計如何實現(xiàn)其自身價值？中國的內(nèi)部審計應(yīng)在滿足國家與政府要求的同時日益重視組織內(nèi)部治理管理自發(fā)性需求。國際內(nèi)部審計協(xié)會秘書長兼首席執(zhí)行官理查德非溝淖源陡形蟶蠹浦耙瞪摹酚幸瘓浠昂苡釁舴ⅲ賦隼嫦喙胤講攀悄誆可蠹萍壑檔淖鈧掌瑯姓擼瞧瑯幸桓瞿誆可蠹蘋溝囊讕薟皇瞧湓誦械娜綰危撬悄艽又謝竦玫募壑怠R虼耍誆可蠹樸Ω霉刈⒂肜嫦喙胤降納蠹菩棖螅⑼ü蠹乒ぷ魘蠱浠竦迷て詰募壑?。?/p>

1.內(nèi)部審計既是貪腐瀆職的防御盾又是汗水業(yè)績的勛功章

內(nèi)部審計在本質(zhì)屬性上是組織治理的有機(jī)組成部分，組織內(nèi)部治理層和管理層是內(nèi)部審計的直接利益相關(guān)方。從代理理論來看，審計可以有效制約資源委托代理關(guān)系中代理人的機(jī)會主義行為。同時，審計可以使委托人掌握被審計方的信息，而這些信息可能無法從營利狀況中獲知，它可以幫助委托人更好地做出決策。因此，評價與監(jiān)督是內(nèi)部審計的基本職能。新時代內(nèi)部審計職能不是傳統(tǒng)職能的弱化，而是進(jìn)一步的深化和拓展。內(nèi)部審計應(yīng)對治理層的天然承諾，是進(jìn)一步加強(qiáng)對組織權(quán)利運(yùn)行的監(jiān)督和制約，用“權(quán)利手冊”規(guī)范審計對象的相關(guān)權(quán)利，要在完善責(zé)任追究機(jī)制和推動責(zé)任落實上下功夫，念好對權(quán)利運(yùn)行的“緊箍咒”。不僅要成為現(xiàn)實資產(chǎn)的守護(hù)者、財務(wù)運(yùn)行的稽查員，還要成為追責(zé)問效的巡查隊、違法亂紀(jì)的糾察兵;除了治理層，內(nèi)部審計更多的是面對管理層。內(nèi)部審計除了查錯糾弊的職能外，還有信號傳遞的功能。信息理論認(rèn)為，審計可以緩解信息不對稱的矛盾，增加信息透明度和可信性，以利于決策的制定。對于內(nèi)部管理層的評價內(nèi)容，不應(yīng)僅限于存在的問題，還應(yīng)該充分反映管理層付出的努力和取得的成績――即評價職能還應(yīng)該弘揚(yáng)正能量，在組織內(nèi)部發(fā)掘標(biāo)桿和榜樣。把握好監(jiān)督評價活動的合規(guī)性適度性和有效性，才能有效協(xié)調(diào)內(nèi)部治理層和管理層的信任矛盾、發(fā)揮內(nèi)部審計在組織文化中的正向調(diào)節(jié)作用，從而贏得治理層和管理層的支持與配合，而支持與配合才是內(nèi)部審計能夠發(fā)揮作用的根本與基礎(chǔ)。

2.內(nèi)部審計既是治病扶弱的醫(yī)療師又是防病強(qiáng)身的保健員

內(nèi)部審計工作要及時發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問題，抓早抓小抓預(yù)防，及時為被審計對象提出預(yù)警，防止小錯誤演變成大問題。保險理論所認(rèn)為審計具有抵御信息風(fēng)險的保險價值。相對于外部審計可能賠償投資者損失的財務(wù)保險功能，內(nèi)部審計也承擔(dān)了風(fēng)險防御、風(fēng)險分擔(dān)功能。對于組織治理與管理者而言，他們一方面寄希望于內(nèi)部審計盡可能避免損失，另一方面也希望借助于內(nèi)部審計的介入避免來自于公眾或其他團(tuán)體的批評，同時要求內(nèi)部審計作為組織治理結(jié)構(gòu)的一部分，共同分擔(dān)治理責(zé)任。內(nèi)部審計的終極目標(biāo)不是查處和揭露問題，而是通過監(jiān)督與服務(wù)促進(jìn)組織科學(xué)高質(zhì)量發(fā)展。內(nèi)部審計要維護(hù)組織健康、保證組織安全，幫助和促進(jìn)被審計單位建章立制，強(qiáng)化內(nèi)控，提升治理水平。內(nèi)部審計自身也要改變審計方法，擺脫效益評價標(biāo)準(zhǔn)難以確定的長期困擾，以創(chuàng)造效益、解決問題作為審計目標(biāo)，深入業(yè)務(wù)活動進(jìn)行觀察，致力于過程控制，尤其是事中和事前的控制，為組織高層做好風(fēng)險前瞻的瞭望者。

3.內(nèi)部審計既是國家審計的小哨兵又是組織治理的參謀長

黨的十九大做出了健全黨和國家監(jiān)督體系、改革審計管理體制的決策;審計監(jiān)督與民主、司法、群眾、輿論等各方監(jiān)督相互貫通的監(jiān)督新體系基本形成。審計署印發(fā)了《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，成立了內(nèi)部審計監(jiān)督指導(dǎo)司，內(nèi)部審計和國家審計、社會審計有效協(xié)作的審計新格局基本形成。監(jiān)督新體系、審計新格局都對內(nèi)部審計工作提出了新要求。新時代內(nèi)部審計工作的功能定位必須從增強(qiáng)“四個意識”、踐行“兩個維護(hù)”的政治高度上來認(rèn)識，從推動全面從嚴(yán)治黨、推進(jìn)治理能力和治理體系現(xiàn)代化的政治高度上來貫徹。內(nèi)部審計要提高政治站位，拓展服務(wù)功能，在促進(jìn)組織內(nèi)部完善治理中發(fā)揮增加價值的重要作用。要從關(guān)注執(zhí)行層面向關(guān)注戰(zhàn)略層面轉(zhuǎn)換，以宏觀的視角關(guān)注組織戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略目標(biāo)的執(zhí)行情況，為決策提供支持。內(nèi)部審計應(yīng)為重大決策落實和執(zhí)行提供輔助和控制，為組織治理提供有價值的信息和專業(yè)性的意見。

三、內(nèi)部審計職能發(fā)揮障礙

1.獨(dú)立屬性不夠

我國內(nèi)部審計是國家審計的重要基礎(chǔ)，肩負(fù)著國家審計補(bǔ)充的使命。內(nèi)部審計站位不高，缺乏全局觀念和大局意識，沒有認(rèn)識內(nèi)部審計工作的功能定位、目標(biāo)任務(wù)、路徑選擇、作用發(fā)揮，是制約內(nèi)部審計作用的根本原因。內(nèi)部審計的地位不高會導(dǎo)致其獨(dú)立性不強(qiáng)，包括組織管理的獨(dú)立性差和內(nèi)部審計精神上的不客觀公允。主要原因在于領(lǐng)導(dǎo)體制與管理機(jī)制不獨(dú)立，人事任免和考核評聘不獨(dú)立，內(nèi)部審計權(quán)力缺乏制度性保障以及經(jīng)費(fèi)預(yù)算不足，審計人員和被審計者存在利益沖突或親密關(guān)系，內(nèi)部審計參與管理，缺乏輪崗機(jī)制由固定人員長期承擔(dān)固定對象審計項目。內(nèi)部審計獨(dú)立性不強(qiáng)，可能導(dǎo)致審計監(jiān)督檢查力度不夠，批判性不強(qiáng)，反腐敗斗爭不堅決。

2.建設(shè)功能不強(qiáng)，技術(shù)能力不足

建設(shè)性是審計功能在更高層面發(fā)揮作用的重要形式，著重體現(xiàn)在推進(jìn)改革創(chuàng)新、建立容錯糾錯機(jī)制和推動完善政策法規(guī)方面，通過內(nèi)部審計揭示發(fā)展中存在的重大風(fēng)險隱患，發(fā)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性、體制機(jī)制性問題并提出完善的審計建議，從而堵塞漏洞、提高治理水平。如果不能實現(xiàn)或沒有能力實現(xiàn)審計的揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制、抵御機(jī)制和評價機(jī)制，就會給代理人機(jī)會主義行為提供溫床。職業(yè)技能與數(shù)據(jù)分析能力是目前制約內(nèi)部審計內(nèi)部審計建設(shè)性功能發(fā)揮的核心因素。普瀚咨詢《2017年內(nèi)部審計能力與審計需求調(diào)查》發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計人員的基本職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)能力要滿足新時代的要求還存在較大差距。身處數(shù)字化時代擁有先進(jìn)的數(shù)據(jù)分析能力的企業(yè)能夠從數(shù)據(jù)分析中獲得更大價值，但大多數(shù)內(nèi)部審計部門仍處于“數(shù)據(jù)分析嬰兒期”。

3.協(xié)調(diào)機(jī)制不暢，溝通能力不善

溝通是貫穿內(nèi)部審計工作全過程中不可或缺的重要工作，也是審計人員的重要技能之一。不同年齡、教育程度和背景的人在不同的情緒狀態(tài)下會根據(jù)自己的需要、動機(jī)、經(jīng)驗及其他特質(zhì)選擇性地接收信息和過濾信息，可能導(dǎo)致溝通有效性打折扣。同時，組織的層級結(jié)構(gòu)、等級觀念、地位差異也會加深溝通的鴻溝。目前，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)權(quán)威性還不夠，通常被視為常規(guī)職能部門，其他職能部門配合意愿不高、信息溝通協(xié)調(diào)機(jī)制不暢，制衡手段有限。如果內(nèi)部審計人員溝通的方式不恰當(dāng)、不及時、不充分，溝通的時候不懂得正確引導(dǎo)、換位思考，不端正服務(wù)意識，帶著情緒去審計，就很可能形成溝通障礙，影響內(nèi)部審計結(jié)果運(yùn)用的效果和問題整改的推進(jìn)。

四、改進(jìn)建議

1.提升站位、適應(yīng)三個需要

加強(qiáng)內(nèi)部審計工作是推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、實現(xiàn)審計全覆蓋、推動實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的需要。內(nèi)部審計要摸清家底、突出問題導(dǎo)向、重視風(fēng)險隱患，著力于問題及時有效的解決，關(guān)注單位目標(biāo)與國家宏觀政策是否有機(jī)統(tǒng)一，中央重大政策措施是否忠實和有效落實，及時發(fā)現(xiàn)運(yùn)行發(fā)展的薄弱環(huán)節(jié)和重大缺陷，對苗頭性、傾向性、典型性問題，進(jìn)行排查預(yù)警，及時提出加強(qiáng)監(jiān)管和風(fēng)險控制等建議，減少問題的發(fā)生，提升治理績效。

2.加大督查力度、拓寬評價廣度

新時代，審計工作要做到“應(yīng)審盡審”，實現(xiàn)全覆蓋，就必須整合資源，統(tǒng)籌力量，強(qiáng)化成果運(yùn)用，充分借助外部審計的力量拓展審計監(jiān)督深度和廣度，以利于防范風(fēng)險、提高效率、提升質(zhì)量、逐步發(fā)展管理審計。審計重點(diǎn)要由合規(guī)審查向內(nèi)控評價轉(zhuǎn)變，運(yùn)用好內(nèi)部控制評價這一手段，提高內(nèi)部審計工作成效。

3.加強(qiáng)能力建設(shè)、提升審計溫度

新時代內(nèi)部審計要提升審計形象，必須加強(qiáng)能力建設(shè)，推進(jìn)和諧審計。首先要提升內(nèi)部審計能力，一是數(shù)據(jù)分析能力，大力推進(jìn)數(shù)字化審計方式，加大數(shù)據(jù)綜合關(guān)聯(lián)分析的深度和廣度，提高審計質(zhì)量和效率;二是職業(yè)勝任能力，多途徑開展繼續(xù)教育，培養(yǎng)專業(yè)人才和領(lǐng)軍人才;三是溝通與表達(dá)能力，促進(jìn)審計的有效溝通與協(xié)調(diào)配合。其次要強(qiáng)化內(nèi)部審計人事管理的獨(dú)立性設(shè)計，職稱考核與評聘制度設(shè)計應(yīng)充分考慮審計獨(dú)立性要求，避免內(nèi)部審計人員受制于人或產(chǎn)生利益糾葛，影響審計客觀性。再次提升審計溫度，審計人員溝通交流時，要謙虛謹(jǐn)慎，懂得換位思考，堅持以理服人，讓被審計對象舒服地接受建議和意見，注意文明職業(yè)，審慎包容，營造風(fēng)清氣正、和諧穩(wěn)定發(fā)展的氛圍。

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（責(zé)任編輯：何卉）