長期股權(quán)投資權(quán)益法在合并報表中的運用研究

摘 要：合并報表的編制一直是會計中的難點問題，尤其是涉及將長期股權(quán)投資后續(xù)計量由成本法調(diào)整為權(quán)益法的步驟，更是讓許多會計人員費解。本文重點介紹了在權(quán)益法運用中對長期股權(quán)投資別報表的后續(xù)計量步驟以及如何合并報表編制，并針對實際應(yīng)用中可能存在的具體問題提出對應(yīng)的參考措施。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資;權(quán)益法;合并報表

一、個別報表中長期股權(quán)投資權(quán)益法后續(xù)計量步驟

第一步，當(dāng)初始長期股權(quán)投資成本大于取得投資時被投資方所擁有的凈資產(chǎn)價值時，長期股權(quán)投資的賬面價值不需要調(diào)整，否則，需要根據(jù)二者的差額調(diào)整前者投資的賬面價值，并且將其計入營業(yè)外的收入。

第二步，在滿足投資方產(chǎn)生凈虧損的條件下，投資方需要按照持股比例，平衡股權(quán)投資的價值，促成長期股權(quán)投資與投資單位所有者權(quán)益掛鉤。如果出現(xiàn)了虧損，需要對投資方進(jìn)行相應(yīng)的彌補(bǔ)時，一般的要注重三個關(guān)鍵點：未造成內(nèi)部損益、處于會計政策期間、存在可辨認(rèn)資產(chǎn)。其主要的一點是根據(jù)相關(guān)的交易去計量投資方的損失有多大，弄清楚被投資方的基本損失情況。第二點，確定被投方的損益，要求雙方會計政策及會計期間必須一致，不一致的必須要調(diào)整。第三點，按照規(guī)定被投資方在取得投資時所認(rèn)定的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值需調(diào)整為賬面上的凈損益。

第三步，如果出現(xiàn)兩者沖突的情況時，譬如收益有所調(diào)整或者相關(guān)收益發(fā)生改變時，關(guān)于投資方也要按照規(guī)定在一定程度上滿足相應(yīng)地按所持股比例份額對長期股權(quán)投資的賬面估值進(jìn)行調(diào)整，并將其他綜合收益或資本公積計入其中。

二、合并報表中長期股權(quán)投資權(quán)益法的運用

在對報表合并過程中，需要將長期的股權(quán)投資通過由個別報表案列中的成本法后續(xù)計量變更為通過權(quán)益核算法的結(jié)果，這是一種有效的方法，可以更好、更全面地將相關(guān)長期得股權(quán)投資與他的子公司所有者的相關(guān)權(quán)益相抵銷。倘若不采取這一調(diào)整方法，也就是成本法下，仍然是可以進(jìn)行合并報表的編制的。

在對編輯的合并報表的過程中，報表合并工作中可以通過將長期的股權(quán)投資經(jīng)成本法變更為權(quán)益法的處理過程相對與單獨個別報表的權(quán)益法區(qū)別在哪里呢？

第一，關(guān)于個別報表中，首先大小比較，在對于合并工作底稿過程中，不必單獨對其進(jìn)行處理。原因在于對合并報表過程中，通過抵銷長期的股權(quán)投資與其子公司的相關(guān)利益所有者時，假如是同一個控制下的相關(guān)企業(yè)之間的合并，則公允價值沒有通過的必要，而對于金額為長期的股權(quán)投資且其子公司權(quán)益所有者實際價值份額。假如不是同一控制下的相關(guān)企業(yè)之間的合并，則需要比較長期的股權(quán)投資市場價值跟獲得投資時應(yīng)該擁有的被投資方可識別的凈財產(chǎn)價值的實際份額，體現(xiàn)在對子公司的實際所有者利益與母公司長期股權(quán)投資相抵消時，貸差計未分配的利潤份額，而不是通過按照個別的報表做的方法。兩者有異曲同工之妙。具體來說，對于個別報表，長期的股權(quán)投資的相關(guān)的初次投資成本在超過所取得的投資應(yīng)該擁有的被投資方能識別的凈資產(chǎn)市場價值時，不采取改變長期股權(quán)投資的所有價值，可以說商譽的本質(zhì)就是這個差額。當(dāng)投資的長期股權(quán)第一次的投資成本低于獲得投資應(yīng)該擁有的被投資方能識別的凈公允價值的資產(chǎn)份額，在這種條件下差額變動提升長期股權(quán)投資所對應(yīng)的市場價值，與此同時將營業(yè)外的收入計入其中，如果出現(xiàn)了這種狀況，在運用合并報表進(jìn)行計量時，會將股權(quán)投資的大部分金額或者其所存在的價值全部抵銷掉，因此，這種情況下合并報表是不需要對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整的，可以直接對其進(jìn)行抵銷。

再者，利用報表對被投資方的損失進(jìn)行計量時，需要注重主要的三個關(guān)鍵點。第一點，合并報表要同時兼顧所涵蓋的會計政策和相關(guān)計量標(biāo)準(zhǔn)，由于相關(guān)的一體化準(zhǔn)則，會直接導(dǎo)致被投資方與合并方統(tǒng)一口徑的情況。第二點，有些準(zhǔn)則和編制不能夠直接應(yīng)用到合并報表中去，最主要的一點就是對于資本凈損益來講，不能夠直接對投資時所認(rèn)定的相關(guān)資產(chǎn)價值、債務(wù)價值作為基本的參考變量對其凈損益進(jìn)行評估;至于不是同一個公司控制下的企業(yè)相互合并的報表編制則仍然適用，即在合并工作底稿中也做這一調(diào)整。第三點，在沒有實現(xiàn)內(nèi)部交易的情況下，由于在各個企業(yè)合并工作底稿過程中需要單獨對沒有實現(xiàn)內(nèi)部交易的情況進(jìn)行抵銷，因此在長期股權(quán)投資合并財務(wù)報表中，由成本法變更成為權(quán)益法的時候，一定程度上不用考慮對于未實現(xiàn)的內(nèi)部進(jìn)行交易，而個別報表，由于不能調(diào)整被投資方的報表項目，都需要借記投資的盈利狀況。

三、權(quán)益法在應(yīng)用中存在的問題

權(quán)益法的應(yīng)用范圍是在長期股權(quán)投資的后續(xù)計量中的對具有巨大影響力的或處于被相互之間共同掌控的被投資公司。根據(jù)我國目前在CAS2中強(qiáng)調(diào)了這一具有重大影響的一點，指明了投資方相對于被投資方的賬目和運行策略具備直接參與和重大事件決策權(quán)，但是并不能直接控制或者說跟第三方共同控制的規(guī)定。

通過根據(jù)被投資方產(chǎn)生的凈資本的波動而引起關(guān)于確認(rèn)股權(quán)的份額，是關(guān)于權(quán)益法的最為特殊的一點，相對于投資方，需要確認(rèn)的凈利潤或凈虧損份額直接對其財務(wù)報表中的盈利項目造成影響。對于規(guī)模較大的公司集團(tuán)，投資的項目多，通過對外投資來實現(xiàn)的盈利包括將子公司納入財務(wù)報表合并范圍，同時也包括不將聯(lián)營和合營企業(yè)納入財務(wù)報表范圍，以及通過 CAS22金融工具核算后所產(chǎn)生的各項收益。而在這件事中，采用成本法核算子公司的各項投資，所盈利余額的管理操作可能性非常非常的小。企業(yè)以及公司集團(tuán)對于盈余管理的方法難以確定，投資公司可以掩飾鼓吹自己的報表，以達(dá)到提升自身形象進(jìn)而吸引更多的投資者;部分公司可能為了趕上上市的節(jié)奏，獲得能夠上市的資格，特意通過投資具有一定盈利能力前景的公司企業(yè)來提升業(yè)績，又或者，企業(yè)正在虧損或即將面臨虧損，但通過權(quán)益法核算的方法將大量的合營、聯(lián)營公司的盈利業(yè)績巧妙的體現(xiàn)在自身的合并財務(wù)報表中實現(xiàn)對自身的虧損進(jìn)行抵補(bǔ)。下面通過列舉上海汽車集團(tuán)的子公司，上海汽車公司通過增減調(diào)整1%的股權(quán)所產(chǎn)生的投資盈利的案例，來證明通過權(quán)益法所具有的利潤盈余的資本管理空間。

經(jīng)確認(rèn)，在我國目前處于A股的市場規(guī)模最大的上市車企公司是上海汽車集團(tuán)股份有限公司，該公司的擁有數(shù)量極其龐大的子公司、合營、聯(lián)營公司。來自1999年年報的數(shù)據(jù)顯示，上海通用對于其母公司利潤貢獻(xiàn)為0，投資所產(chǎn)生的收益大小也為零，而在該年，上海汽車集團(tuán)所持有的其子公司上海通用共計達(dá)到19%的股份，金額預(yù)計11.0152億元，數(shù)額可觀，這些股權(quán)被作為了長期的投資進(jìn)行核算工作，由于沒有出現(xiàn)重大的影響后果，故而對于它的后續(xù)的計量方法采用了成本法核算，做出了相應(yīng)改變，但是取得同年的上海通用并沒有發(fā)放股利，這樣的情況下，造成了上述情況。于2000年，上海汽車工業(yè)總公司所保有的上海通用汽車公司1%的股權(quán)情況，被上汽集團(tuán)受讓，此時的持股的比例是20%，在之后計量從成本法變成了權(quán)益法，做出了相應(yīng)改變。經(jīng)測算之后，這次的1%持有股權(quán)的增加能夠帶來6493萬元的投資收益，數(shù)額看來增加了許多。該數(shù)額占該年利潤總額與凈利潤的7.65%與8.75%，雖然上海通用在2000年這段時間內(nèi)也同樣沒有進(jìn)行股利分配的操作，做出了重要的改變，從而使得上海通用對其營銷所得到的業(yè)績貢獻(xiàn)得到了更完善的使用。

上海通用董事會決定增設(shè)一位董事來進(jìn)行管理，經(jīng)過該董事會通過對中國進(jìn)行任務(wù)委派。通用中國有限公司和及上海汽車集團(tuán)通過在上海通用董事會的實際占比下的比例變更成了目前的6：6（原6：5），目前而言變化十分顯著。至此，在2012年9月上海汽車集團(tuán)開始了對上海通用公司的用于核算的實際計量辦法由原先的成本法轉(zhuǎn)變成了目前的權(quán)益法。至此，上汽集團(tuán)所在進(jìn)行的投資運作促成的現(xiàn)金流量凈額被削減，同比例下降了一大部分，利潤的影響額度達(dá)到了445599.05萬元的較大數(shù)目，占到了年度總體盈利額度的11.1%，但在總資產(chǎn)中，余下所產(chǎn)生的長期股權(quán)的百分比大小只占了3.80%，對于變動股份權(quán)益同期所占比例達(dá)到了0.2%。由此可以推出，持股比例上下整體變動幅度達(dá)到了1%，并無太大變化，在這種前提下被投資的公司受到了巨大的影響，嚴(yán)重干擾到了日常運行，從目前交易的客觀現(xiàn)象狀況來看，盈余管理確實由權(quán)益法的關(guān)系，被留有了不小的空間進(jìn)行操作。

四、合并財務(wù)報表層面權(quán)益法的改進(jìn)策略

關(guān)于合營以及聯(lián)營企業(yè)的投資活動這一方面，不但需要進(jìn)行核算這樣的處理，當(dāng)權(quán)益法對大型企業(yè)集團(tuán)的核算情況被個別的賬目報表廢除之后，在對企業(yè)財務(wù)合并報表的這個目標(biāo)基礎(chǔ)的相對條件下，對于報表合并以及更深層面的對于合、聯(lián)營企業(yè)的投資力度使得權(quán)益法修改得程度大為改變，并在一定程度上對于相關(guān)的意見得到了完善，即日常核對合營與聯(lián)營兩種成本的方法被調(diào)整與修改為了權(quán)益法，第一點是對初始的投資成本項目進(jìn)行調(diào)整操作，第二點是以對于投資方所持股份的比例大小來對各項資本的變動而改變。

第一，增加合并財務(wù)報表的定義等相關(guān)內(nèi)容，投資企業(yè)與它的子公司、合營和聯(lián)營企業(yè)這些相對關(guān)系的企業(yè)所產(chǎn)生的經(jīng)過投資公司集團(tuán)整體的當(dāng)前財務(wù)狀況以及運營盈利成果和現(xiàn)金流動的財務(wù)報表而真實反映出來的。完全合并這類行為是投資企業(yè)針對子公司這樣相對關(guān)系的合并方式，另外，部分合并這樣的方式是投資企業(yè)對合營和聯(lián)營企業(yè)這樣相對關(guān)系的投資方式。

第二，補(bǔ)充對合營以及聯(lián)營企業(yè)這樣相對關(guān)系企業(yè)的合并程序進(jìn)行的步驟。怎樣對于合并報表這個角度對和、聯(lián)營公司企業(yè)的具體關(guān)系進(jìn)行一定程度的合并是完成個別企業(yè)報表在相關(guān)權(quán)益法廢除之后所需要的關(guān)注的角度。倘若投資企業(yè)對于子公司所產(chǎn)生與造成的影響因素得到了控制效果的話，則在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表這項工作進(jìn)行的時候，子公司各項資產(chǎn)內(nèi)容項目和負(fù)債等支出項目被拿來進(jìn)行取代對其長期股權(quán)投資的項目工作，同樣的內(nèi)容，進(jìn)行編制合并利潤表這項工作時，子公司所產(chǎn)生與進(jìn)行的各項收入和費用情況等就取代了投資等收益項目，這便是完全合并程序的運作。但是，聯(lián)營以及合營企業(yè)這樣類型的企業(yè)投資達(dá)不到控制，產(chǎn)生這樣的結(jié)果，所以就將其列入完全合并操作范圍內(nèi)是不行的操作，把對合營與聯(lián)營企業(yè)這些類型企業(yè)投資從成本法調(diào)整到權(quán)益法并做出相應(yīng)改變以后，長期的股權(quán)投資等工作在投資企業(yè)對合營與聯(lián)營企業(yè)等相關(guān)類型企業(yè)中不會產(chǎn)生相互消除的情況，且在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的長期股權(quán)投資這樣的項目中會把它單獨進(jìn)行列示工作，并不被聯(lián)營合營企業(yè)這樣的相對關(guān)系企業(yè)的各項收入所產(chǎn)生的費用所代替。如此一來，合并財務(wù)報表在展示結(jié)果的對合營和聯(lián)營企業(yè)這樣相對關(guān)系企業(yè)投資實施等要進(jìn)行的工作和現(xiàn)在運行的準(zhǔn)則中所說明應(yīng)該進(jìn)行的權(quán)益算法核算工作進(jìn)行后再進(jìn)行逐個調(diào)試后編排等工作后的合并財務(wù)報表是相符的，而且在這一過程中很多繁雜的工作得到了有效優(yōu)化。

五、總結(jié)

綜上所述，在權(quán)益法廢除后通過對個別企業(yè)財務(wù)的合并報表、經(jīng)由運用合并財務(wù)報表的方法大大拓寬了相對應(yīng)的權(quán)益法涉及范圍，涉及到合并財務(wù)的報表與個別企業(yè)集團(tuán)財務(wù)報表所呈現(xiàn)出的子公司、合營和聯(lián)營的公司企業(yè)的具體投資信息細(xì)節(jié)將有所區(qū)別。

參考文獻(xiàn)：

[1]侯香紅.長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法與合并報表編制案例解析[J].商業(yè)會計，2019（21）：47-49+52.

[2]彭正輝.基于個別報表與合并報表長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的比較研究[J].當(dāng)代會計，2018（11）：78-80.

[3]黃娜.長期股權(quán)投資權(quán)益法的改進(jìn)研究[D].長安大學(xué)，2015.

作者簡介：徐暢（1978.03- ），女，漢族，湖南益陽人，碩士，講師，主要從事會計實務(wù)、公司理財方面研究