基于納稅會計基礎(chǔ)上的稅收籌劃

余沛珊

摘要：企業(yè)作為“理性的經(jīng)紀(jì)人”，在經(jīng)營過程中必然會尋求自身利益最大化，不斷降低企業(yè)經(jīng)營成本，以期在激烈的市場競爭中獲勝，于是企業(yè)就有必要進(jìn)行稅收籌劃。而企業(yè)在熟知會計準(zhǔn)則和稅收政策的前提下，通過對稅收政策的分析和會計準(zhǔn)則的運(yùn)用，以其達(dá)到降低稅負(fù)的目的，因此企業(yè)應(yīng)重視自身的納稅會計工作，使納稅會計的稅收籌劃職能得到充分的發(fā)揮，為企業(yè)贏得更多的利潤。

關(guān)鍵詞：納稅會計;稅收分析;會計處理;稅收籌劃;利益最大化

一、引例

為更好地理解納稅會計與稅收籌劃的關(guān)系，我們由一個納稅會計中經(jīng)典的買一送一和捆綁式銷售的引例進(jìn)入：

某乳制品銷售企業(yè)制定的促銷方案為賣一箱牛奶送一個杯子，假設(shè)一箱牛奶的售價為100元（不含稅），成本價為60元。杯子的購入價為10元（不含稅）。如何進(jìn)行該項業(yè)務(wù)的稅收和會計處理？

（一）稅收分析

銷售牛奶屬于企業(yè)主營業(yè)務(wù)，此例的關(guān)鍵在于如何處理贈送杯子這一業(yè)務(wù)。

《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定：單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物。由此項規(guī)定，引例中的買一送一業(yè)務(wù)屬于增值稅中的視同銷售行為，在增值稅征稅范圍之內(nèi)。

《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定：納稅人有價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

③按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

此處銷售價格應(yīng)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定，因此增值稅銷項稅額=10×13%=1.3（元）

（二）會計處理

借：銀行存款 113

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13

借：銷售費(fèi)用 11.3

貸：庫存商品——杯子 10

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1.3

借：主營業(yè)務(wù)成本 60

貸：庫存商品——牛奶 60

以上為買牛奶送杯子的業(yè)務(wù)處理，但如果企業(yè)針對同一經(jīng)濟(jì)事項按捆綁式銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，則不屬于增值稅中的視同銷售情形，會計處理如下：

借：銀行存款 113

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13

借：主營業(yè)務(wù)成本 70

貸：庫存商品——牛奶 60

——杯子 10

由此引例不難看出，針對同一經(jīng)濟(jì)事項，企業(yè)選擇捆綁式銷售要比選擇買一送一少了一筆增值稅銷項稅額。雖然增值稅是價外稅，不計入企業(yè)的利潤報表，但這并不代表增值稅銷項稅額或進(jìn)項稅額的改變完全不影響企業(yè)利潤。事實上，增值稅進(jìn)項稅額和銷項稅額的改變間接地影響著企業(yè)利潤：引例中，買一送一業(yè)務(wù)的處理將杯子的成本和產(chǎn)生的增值稅銷項稅額都計入了銷售費(fèi)用，費(fèi)用的增加必然造成企業(yè)利潤降低;而捆綁式銷售則直接結(jié)轉(zhuǎn)杯子的成本計入了主營業(yè)務(wù)成本科目。在合規(guī)情況下，對于同一經(jīng)濟(jì)事項，會計處理方式的不同直接造成了稅收結(jié)果的不同和企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的不同，這便給企業(yè)的稅收籌劃帶來了可操作的空間。

二、納稅會計、稅收籌劃簡述及兩者之間的關(guān)系

（一）納稅會計和稅收籌劃的概念

納稅會計是納稅人依據(jù)現(xiàn)行稅收法規(guī)和會計準(zhǔn)則，運(yùn)用會計方法對納稅人的稅收資金運(yùn)動，即應(yīng)納稅款的計算、繳納過程進(jìn)行核算和反應(yīng)，為企業(yè)經(jīng)營者及相關(guān)部門提供企業(yè)涉稅信息，同時保證企業(yè)利潤最大化目標(biāo)實現(xiàn)的一種管理活動。

納稅會計的工作過程包括確認(rèn)、計量、記錄、報告四個部分?！按_認(rèn)”是指在一項業(yè)務(wù)發(fā)生后分析其是否需要納稅的過程，這由稅法中規(guī)定的每個稅種的征稅對象和征稅范圍決定;“計量”是指納稅義務(wù)形成之后應(yīng)納稅額的計算，這由稅基、稅率和納稅義務(wù)發(fā)生時間來確定;“記錄”是指一個經(jīng)濟(jì)事項發(fā)生之后，依據(jù)會計準(zhǔn)則對其進(jìn)行記錄的過程;“報告”是指各個稅種納稅申報表的形成。這四個部分又可概括為兩點(diǎn)：稅收分析的過程和信息記錄的過程。前者的依據(jù)是稅法，后者的依據(jù)是會計準(zhǔn)則。

納稅會計的目標(biāo)主要有兩個：向企業(yè)經(jīng)營者及相關(guān)部門提供與企業(yè)納稅義務(wù)及其履行情況相關(guān)的信息是其會計目標(biāo)的實現(xiàn);而保證企業(yè)的利潤最大化是其管理目標(biāo)的實現(xiàn)。企業(yè)要實現(xiàn)納稅會計的管理目標(biāo)就必須注重其稅收籌劃的職能。

稅收籌劃是指在不違反稅法與其他法規(guī)的前提下，通過對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行巧妙地安排，以達(dá)到不繳、少繳或緩繳稅收的目的，從而獲得最大稅收利益的經(jīng)濟(jì)策劃活動。稅收籌劃對企業(yè)有諸多意義，它不但可以使企業(yè)降低納稅成本，節(jié)省費(fèi)用開支，達(dá)到經(jīng)濟(jì)利益最大化;還可以使納稅人根據(jù)國家稅收政策導(dǎo)向和立法意圖行事，達(dá)到或接近國家通過稅收政策進(jìn)行宏觀調(diào)控的預(yù)期效果。

（二）納稅會計和稅收籌劃的關(guān)系

前面提到納稅會計的工作過程可概括為基于稅法的稅收分析過程和基于會計準(zhǔn)則的信息記錄過程，從這兩個過程出發(fā)都可以進(jìn)行企業(yè)的稅收籌劃。

1.從國家稅收政策出發(fā)進(jìn)行稅收籌劃

稅收政策是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要工具之一，它是根據(jù)國家當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要而制定出來的，體現(xiàn)了國家的政策意圖。以個人為例，如果國家為了控制對煙酒的消費(fèi)抬高了這兩類商品的消費(fèi)稅稅率，納稅人經(jīng)過權(quán)衡決定通過減少對煙酒的消費(fèi)以減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)，這樣的稅收籌劃便實現(xiàn)了國家的政策意圖。同樣的，企業(yè)也可以根據(jù)國家的稅收政策來安排自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動以獲得稅收利益，如根據(jù)國家的稅收優(yōu)惠政策將企業(yè)的資源投入國家鼓勵的領(lǐng)域，或根據(jù)稅收政策的變化分析其對企業(yè)利潤和稅負(fù)的影響從而提前對生產(chǎn)經(jīng)營活動做出安排等。

2.從會計信息的可控性出發(fā)進(jìn)行稅收籌劃

由于我國的會計準(zhǔn)則并非以一一列舉的方式詳盡的規(guī)定了所有業(yè)務(wù)的處理方式，而只是提出了原則性的方法，所以會計人員在進(jìn)行會計記錄時需要針對所發(fā)生的事項進(jìn)行職業(yè)判斷，這就造成了會計信息的可控性，即針對同一個經(jīng)濟(jì)事項，會計的記錄方式可能不唯一且都符合會計準(zhǔn)則。而符合會計準(zhǔn)則前提下對會計信息的控制可能會導(dǎo)致同一經(jīng)濟(jì)事項稅收結(jié)果的不同，這便屬于企業(yè)的稅收籌劃范疇。引例中的兩個會計處理方法就造成了企業(yè)增值稅銷項稅額的不同，這恰恰屬于根據(jù)會計信息可控性進(jìn)行的稅收籌劃。

與其他稅收籌劃活動相比，基于會計信息控制前提下的稅收籌劃一般對企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動影響較小，且成本較低，但目前很多企業(yè)僅僅看到了納稅會計計量和核算的作用，忽視了其稅收籌劃的功能，從而導(dǎo)致納稅會計的目標(biāo)不能完整地實現(xiàn)。

三、企業(yè)在納稅會計工作中進(jìn)行稅收籌劃時應(yīng)注意的問題

（一）符合會計準(zhǔn)則和稅法

稅收籌劃最大的特點(diǎn)是其合法性，若其不符合稅收法規(guī)，最終便會轉(zhuǎn)化為偷稅、漏稅、騙稅等違法行為，輕則處以罰款、行政處罰，重則處以刑事處罰。企業(yè)還要特別注意稅收籌劃與避稅的區(qū)別，二者都符合稅收法規(guī)，但避稅又可分為符合國家立法意圖的避稅和違背國家立法意圖的避稅。前者是受到國家鼓勵的經(jīng)濟(jì)行為，稅務(wù)部門往往對其不加以干涉;而后者是利用稅法的漏洞或缺欠，通過“鉆法律的空子”進(jìn)行的避稅行為，稅務(wù)部門要對其進(jìn)行反避稅。我國的稅法和政策文件中沒有對“避稅”進(jìn)行明確的定義，但有的學(xué)者將稅收籌劃等同于避稅的前一種形式。因此企業(yè)在稅收籌劃的過程中要避免利用法律盲區(qū)進(jìn)行看似“合法”的避稅行為。

納稅會計離不開稅收分析和信息記錄兩個工作過程。我國的稅法中對會計準(zhǔn)則采取容納態(tài)度，即稅法有規(guī)定的，按稅法的規(guī)定處理，稅法沒有規(guī)定的，按會計準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定處理，期末時在會計報告的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整，這就容易造成業(yè)務(wù)處理過程中稅法和會計準(zhǔn)則的混淆。且我國現(xiàn)行會計制度和稅法存在較多差異，利用會計信息的可控性來進(jìn)行稅收籌劃一定會受到稅法的制約。

會計人員應(yīng)注意，稅收分析的過程僅僅依據(jù)國家出臺的相關(guān)稅收法規(guī)，信息記錄的過程僅僅依據(jù)會計準(zhǔn)則，切勿在處理業(yè)務(wù)時將稅法和會計準(zhǔn)則混為一談。在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生的會計和稅法的差異應(yīng)設(shè)置納稅調(diào)整備查賬進(jìn)行日常記錄，以避免在期末進(jìn)行納稅申報時無據(jù)可依。

（二）會計人員的職業(yè)判斷

會計信息的可控性決定了對同一經(jīng)濟(jì)事項的會計判斷和處理會影響到企業(yè)稅負(fù)，這就要求會計人員具有良好的專業(yè)素養(yǎng)，不但能熟練地掌握會計準(zhǔn)則，還要靈活地運(yùn)用稅收政策，在面對業(yè)務(wù)時能夠進(jìn)行敏銳的職業(yè)判斷，使企業(yè)的利潤最大化。同時要熟悉企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)事項，將其和稅收政策結(jié)合起來進(jìn)行分析，明確對企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生影響的主要稅種，從而確定稅收籌劃工作的方向。

為了使會計人員能夠具備謀求最佳利益的能力，企業(yè)應(yīng)注重對相關(guān)人員的專業(yè)培訓(xùn)。對企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)能夠準(zhǔn)確的記錄，對企業(yè)的納稅義務(wù)能夠進(jìn)行正確的確認(rèn)和計量僅僅是最基礎(chǔ)的層次。更為重要的是，會計人員能否利用會計這一載體，在對稅收政策合理分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行稅收籌劃。在會計人員具備這些專業(yè)能力之后，企業(yè)還要采用適當(dāng)?shù)募顧C(jī)制充分調(diào)動其工作的積極性，培養(yǎng)其對企業(yè)的強(qiáng)烈的歸屬感和責(zé)任感，使每個會計人員都能積極的投入到相關(guān)的工作中去，確保每個人的能力得到充分的發(fā)揮，從根本上提升企業(yè)稅收籌劃的水平，盡可能實現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化。

（三）注重稅收政策的變化

我國的稅收政策具有階段性和多變性等特點(diǎn)，且補(bǔ)充規(guī)定較為靈活，政策變化迅速。以我國的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策為例，大部分優(yōu)惠措施都有一個時間限制，優(yōu)惠政策到期后可能發(fā)布一個新文件繼續(xù)執(zhí)行，也可能予以終止。其優(yōu)點(diǎn)是較為靈活，能夠根據(jù)國家的經(jīng)濟(jì)形勢和發(fā)展要求實時調(diào)整稅收政策，且我國目前處于稅制改革的推進(jìn)時期，稅收政策的階段性和靈活性為其提供了便利。但從企業(yè)的角度來看，稅收政策多變就為其稅收籌劃增加了困難。

會計人員應(yīng)該對稅收政策的變化隨時跟進(jìn)，迅速反應(yīng)。政策出臺后能夠迅速的將其和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動聯(lián)系起來，分析出政策的變化對企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的影響。近期財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了眾多文件對增值稅進(jìn)行改革，新政的主要內(nèi)容有：降低了增值稅的稅率;部分行業(yè)實行“加計抵減”進(jìn)項稅額;納稅人購進(jìn)國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，其進(jìn)項稅額允許從銷項稅額中抵扣;增量留抵稅額可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還;不動產(chǎn)抵扣政策的變更;調(diào)整農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣率等。這些增值稅新政無疑會給企業(yè)的稅負(fù)和利潤帶來諸多影響，以增值稅稅率下調(diào)對企業(yè)利潤的影響為例，在企業(yè)已知未來增值稅稅率將要下調(diào)的情況下，會計人員應(yīng)迅速做出反應(yīng)，對企業(yè)未來業(yè)務(wù)的合同信息進(jìn)行控制以謀求企業(yè)利潤的最大化。舉例來說明，就合同價款是否應(yīng)該確定含稅價而言，假設(shè)企業(yè)作為銷售方，在簽訂合同時為了使自身利潤最大化，應(yīng)確定一個含稅價格，因為此時在貨幣流入量一定的前提下，增值稅稅率下調(diào)導(dǎo)致企業(yè)銷項稅額減少，收入增加，從而增加企業(yè)的利潤。而假設(shè)企業(yè)作為購買方，若在簽訂合同時確定的是含稅價，會導(dǎo)致企業(yè)貨幣流出量一定的前提下的成本上升，從而導(dǎo)致企業(yè)利潤下降。所以作為購買方，企業(yè)在簽訂合同時應(yīng)確定不含稅的價格。由此可知，增值稅稅率的調(diào)整對銷售方和購買方的經(jīng)濟(jì)利益有著不同的影響，這就需要雙方在簽訂合同時就價格進(jìn)行博弈，博弈的結(jié)果往往取決于購銷雙方的議價能力。

四、結(jié)語

企業(yè)應(yīng)看到并重視納稅會計在稅收籌劃方面的作用，使納稅會計的職能得到充分的發(fā)揮。做好會計人員的培訓(xùn)工作，使之認(rèn)識到納稅會計和稅收籌劃之間的關(guān)系，提升企業(yè)的稅收籌劃能力，為企業(yè)的發(fā)展提供更大的助推力。

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