論我國(guó)耕地占用稅的再完善

蒲方合

【摘要】我國(guó)現(xiàn)行耕地占用稅的稅名不能準(zhǔn)確地涵括征稅對(duì)象范圍。土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)繳納的部分耕地占用稅未與國(guó)有土地使用權(quán)出讓金一并計(jì)入用地成本，未能通過(guò)耕地占用稅對(duì)耕地外的其他農(nóng)用地進(jìn)行分類保護(hù)。應(yīng)調(diào)整現(xiàn)行耕地占用稅的功能定位，將稅種名稱改為農(nóng)用地占用稅，將土地收儲(chǔ)機(jī)構(gòu)、國(guó)土資源管理部門（自然資源管理部門）或政府委托的其他政府部門已繳納的耕地占用稅（或農(nóng)用地占用稅）計(jì)入用地成本，由用地者承擔(dān)。分別根據(jù)被占用用于非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的耕地及其他農(nóng)用地的不同質(zhì)量等級(jí)及生態(tài)功能等級(jí)或生態(tài)服務(wù)價(jià)值等級(jí)，適用不同的農(nóng)用地占用稅稅率。在對(duì)農(nóng)用地的數(shù)量、質(zhì)量、生態(tài)進(jìn)行三位一體保護(hù)方面以及在分類保護(hù)農(nóng)用地方面，發(fā)揮農(nóng)用地占用稅應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用。

【關(guān)鍵詞】耕地占用稅；農(nóng)用地占用稅；稅額標(biāo)準(zhǔn)；差別稅率；稅制改革

【中圖分類號(hào)】F812.42【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994（2019）21-0159-9

【基金項(xiàng)目】賀州學(xué)院2016年教授科研啟動(dòng)基金項(xiàng)目“資源節(jié)約集約利用和利益平衡視角下的我國(guó)房地產(chǎn)稅費(fèi)改革研究”（項(xiàng)目編號(hào)：HZUJS201609）；賀州學(xué)院工商管理碩士點(diǎn)建設(shè)科學(xué)研究項(xiàng)目

二十一世紀(jì)以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。人均土地資源嚴(yán)重不足，而經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展和城鎮(zhèn)建設(shè)對(duì)土地的需求日益增長(zhǎng)，土地等資源性要素對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的瓶頸作用及約束日益凸顯，耕地面積將逐漸逼近紅線。我國(guó)單位面積耕地養(yǎng)活的人口多，而全球谷物貿(mào)易量不足我國(guó)糧食消費(fèi)量的二分之一，只能依靠自己的力量解決吃飯問(wèn)題，糧食安全面臨新的挑戰(zhàn)，而耕地安全是保障糧食安全的物質(zhì)基礎(chǔ)。

為了抑制非農(nóng)業(yè)建設(shè)濫占耕地，我國(guó)對(duì)占用耕地或者其他農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的主體征收耕地占用稅。然而，三十多年來(lái)耕地日益稀缺，截至目前，耕地占用稅在保護(hù)耕地方面的調(diào)節(jié)效果并不十分理想，耕地占用稅稅制的改革已迫在眉睫?！吨腥A人民共和國(guó)耕地占用稅法》（簡(jiǎn)稱“耕地占用稅法”）已于2019年9月1日起生效，但其中仍然有不少值得商榷的地方。筆者就其中的若干問(wèn)題進(jìn)行探討，并就如何進(jìn)一步完善我國(guó)耕地占用稅稅制提出若干設(shè)想，以拋磚引玉。

一、我國(guó)耕地占用稅的立法溯源

改革開(kāi)放后，隨著經(jīng)濟(jì)建設(shè)和城鎮(zhèn)建設(shè)的迅速推進(jìn)，1982 ～ 1986年，全國(guó)耕地每年減少約600萬(wàn)畝[1]。為了保護(hù)耕地，1987年4月，國(guó)務(wù)院頒布了《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》（簡(jiǎn)稱“耕地占用稅暫行條例”），該條例第五條按各省級(jí)行政區(qū)人均耕地面積的多少，規(guī)定了五檔稅額標(biāo)準(zhǔn)。各省級(jí)行政區(qū)根據(jù)地方人均耕地面積等實(shí)際情況，在條例規(guī)定的稅額幅度內(nèi)確定各縣市適用的具體稅額。1990年5月19日，《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》發(fā)布實(shí)施，此前耕地占用稅占單位或個(gè)人用地成本的比例較高，1987年曾達(dá)到20%[1]，該暫行條例的出臺(tái)在制止單位或個(gè)人濫占耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)方面，曾經(jīng)發(fā)揮過(guò)顯著的調(diào)節(jié)作用。

國(guó)有土地使用權(quán)實(shí)行有償出讓后，國(guó)有土地使用權(quán)出讓金占了用地成本的一定比例。隨著物價(jià)、地價(jià)的上漲，耕地占用稅占用地成本的比例降低，2006年占被抽樣調(diào)查的40個(gè)重點(diǎn)城市用地成本的1%以下[1]。耕地占用稅在抑制非農(nóng)業(yè)建設(shè)占用耕地方面發(fā)揮的調(diào)節(jié)作用非常有限，全國(guó)耕地面積由1997年的19.5億畝下降到2006年的18.27億畝。

為了充分發(fā)揮耕地占用稅在保護(hù)耕地方面的調(diào)節(jié)作用，國(guó)務(wù)院對(duì)施行了近十年的耕地占用稅暫行條例進(jìn)行了修正，將原條例第五條第一款第一項(xiàng)、第二項(xiàng)、第四項(xiàng)規(guī)定的稅額標(biāo)準(zhǔn)分別提高為原標(biāo)準(zhǔn)的5倍，將原條例第五條第一款第三項(xiàng)規(guī)定的稅額標(biāo)準(zhǔn)提高為原標(biāo)準(zhǔn)的4.61倍?？鄢貎r(jià)和物價(jià)上漲因素，2007年修訂的耕地占用稅暫行條例第五條規(guī)定的占用耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或個(gè)人的耕地占用稅稅負(fù)，與原條例第五條所規(guī)定的用地單位和個(gè)人的耕地占用稅稅負(fù)基本持平。在稅收減免方面，將原條例第七條第二項(xiàng)規(guī)定的稅額標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為2元/平方米。經(jīng)批準(zhǔn)，這些公共交通設(shè)施占用耕地還可以減征、免征耕地占用稅。

為了貫徹稅收法定原則，實(shí)施更嚴(yán)格的耕地保護(hù)制度，進(jìn)一步發(fā)揮耕地占用稅在抑制耕地非農(nóng)轉(zhuǎn)化中的調(diào)節(jié)作用，2018年12月29日全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的耕地占用稅法保留了耕地占用稅暫行條例第五條第一款規(guī)定的稅額檔次和幅度，對(duì)該暫行條例所規(guī)定的稅收減免、稅收優(yōu)惠、納稅期限、征收機(jī)關(guān)做了相應(yīng)的調(diào)整。

二、我國(guó)耕地占用稅的功能定位

按照《中華人民共和國(guó)憲法》（簡(jiǎn)稱“憲法”，2018年3月11日修正）第十條第四款、《中華人民共和國(guó)土地管理法》（簡(jiǎn)稱“土地管理法”）第三條規(guī)定，一切使用土地的組織和個(gè)人有義務(wù)合理利用土地，珍惜和合理利用土地、切實(shí)保護(hù)耕地已成為我國(guó)的基本國(guó)策。土地管理法第四章第三十一條至第四十條專門規(guī)定了耕地保護(hù)，對(duì)耕地轉(zhuǎn)為非耕地實(shí)行嚴(yán)格控制，要求盡量占用荒地而避免占用耕地，或盡量占用劣等地而避免占用好地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)。

而耕地占用稅暫行條例、耕地占用稅法的功能定位與憲法、土地管理法所規(guī)定的保護(hù)耕地、嚴(yán)格控制非農(nóng)業(yè)建設(shè)占用耕地以及耕地轉(zhuǎn)為非耕地，是一脈相承的。耕地占用稅暫行條例、耕地占用稅法第一條均闡釋了其設(shè)立的目的，分別對(duì)耕地占用稅暫行條例、耕地占用稅法進(jìn)行了功能定位。耕地占用稅暫行條例第五條、耕地占用稅法第四條規(guī)定，對(duì)占用耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的主體征稅，以保護(hù)耕地。耕地占用稅暫行條例第七條、耕地占用稅法第六條規(guī)定，對(duì)占用基本農(nóng)田建房或從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的主體按當(dāng)?shù)剡m用稅額的150%征收耕地占用稅，對(duì)基本農(nóng)田進(jìn)行特別保護(hù)。耕地占用稅暫行條例第十四條、耕地占用稅法第十二條規(guī)定，對(duì)占用園地、林地、草地等農(nóng)用地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的主體征收耕地占用稅，以保護(hù)除耕地外的其他農(nóng)用地。

由此可見(jiàn)，按耕地占用稅法第一條，我國(guó)現(xiàn)行耕地占用稅的功能被定位為：對(duì)占用耕地以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等多種方式從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或個(gè)人征稅以保護(hù)耕地，抑制非農(nóng)業(yè)建設(shè)占用耕地，加強(qiáng)土地管理。

三、我國(guó)耕地占用稅存在的主要問(wèn)題

耕地占用稅暫行條例制定于三十多年前，十二年前進(jìn)行了修正。鑒于該暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的稅制要素基本合理，征管制度較為健全，加之我國(guó)經(jīng)濟(jì)近幾年面臨的復(fù)雜國(guó)際形勢(shì)及國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)面臨的下行壓力，在保持現(xiàn)行稅制框架基本不變的前提下，通過(guò)對(duì)該暫行條例中的一些條款內(nèi)容的調(diào)整，吸收了其實(shí)施細(xì)則中的相關(guān)規(guī)定，將該暫行條例平轉(zhuǎn)上升為法律。然而，自2007年至今，我國(guó)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)經(jīng)過(guò)了十多年的發(fā)展，農(nóng)用地尤其是耕地保護(hù)所面臨的國(guó)內(nèi)外形勢(shì)發(fā)生了較大變化，我國(guó)現(xiàn)行耕地占用稅尚存在以下值得商榷的地方。

（一）稅名尚不能準(zhǔn)確地涵括征稅對(duì)象的范圍

土地管理法第四條按照土地用途，將土地分為農(nóng)用地、建設(shè)用地、未利用地三大類。該條第二款將農(nóng)用地定義為直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的土地，認(rèn)為農(nóng)用地包括耕地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面等?！锻恋乩矛F(xiàn)狀分類》（GB/T21010-2017）則將土地分為耕地、園地、林地、草地、商服用地等十二大類，而該標(biāo)準(zhǔn)所說(shuō)的耕地是指種植農(nóng)作物的土地。按照該標(biāo)準(zhǔn)對(duì)耕地的釋義，耕地包括曾經(jīng)種植過(guò)農(nóng)作物但臨時(shí)改種藥材和草皮等的土地、正在種植農(nóng)作物的土地以及已整理開(kāi)發(fā)出來(lái)即將用于種植農(nóng)作物的土地。而耕地占用稅法第二條所指的耕地，是指用于種植農(nóng)作物的土地。但該法第二條所指的耕地，是否僅限于正在種植農(nóng)作物的土地？是否包括根據(jù)土地的物理、化學(xué)、生物特性由土地利用規(guī)劃確定擬用來(lái)種植農(nóng)作物的土地？現(xiàn)實(shí)生活中很多耕地早已撂荒或改種非農(nóng)作物，如果不明確該法第二條中耕地的含義，則無(wú)法準(zhǔn)確地涵括征稅對(duì)象的范圍。

另外，按該法第十二條，占用除耕地外的其他農(nóng)用地（如園地、林地、草地等）以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等多種方式進(jìn)行非農(nóng)業(yè)建設(shè)，也需繳納耕地占用稅，計(jì)稅依據(jù)為除耕地外的其他農(nóng)用地面積。由此可見(jiàn)，耕地占用稅的稅名與其征稅對(duì)象名實(shí)不符，未能準(zhǔn)確地涵括其征稅對(duì)象的范圍。單從稅名看，容易使人誤以為只對(duì)占用耕地進(jìn)行非農(nóng)業(yè)建設(shè)的行為征稅。

（二）應(yīng)由用地者承擔(dān)的部分耕地占用稅稅負(fù)最終轉(zhuǎn)嫁給了國(guó)家

按照《土地儲(chǔ)備管理辦法》（2018年1月3日發(fā)布）的規(guī)定，為了調(diào)控土地使用權(quán)市場(chǎng)，并加強(qiáng)對(duì)合理利用土地的管理，隸屬各級(jí)國(guó)土資源主管部門的土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)（土地儲(chǔ)備中心）對(duì)已辦妥農(nóng)用地轉(zhuǎn)用、征收、審批手續(xù)并完成征收的農(nóng)用地進(jìn)行儲(chǔ)備。按照土地規(guī)劃，首先對(duì)由農(nóng)用地轉(zhuǎn)化而來(lái)的被收儲(chǔ)的土地進(jìn)行前期開(kāi)發(fā)，例如，進(jìn)行三通一平、五通一平等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。然后，由各級(jí)政府將這些已收儲(chǔ)土地的使用權(quán)出讓，從農(nóng)用地收儲(chǔ)到其使用權(quán)出讓的時(shí)滯一般在一年以上。例如，北京2013年12月起至2017年5月31日開(kāi)盤的15個(gè)樓盤的土地儲(chǔ)備與土地供應(yīng)的平均時(shí)滯為2.31年，最長(zhǎng)時(shí)滯為3.43年，最短為1.15年[2]。按照耕地占用稅法第二條、第十條、第十二條，占用農(nóng)用地進(jìn)行前期開(kāi)發(fā)（非農(nóng)業(yè)建設(shè)）的土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)，作為建設(shè)用地人或用地申請(qǐng)人，就成了耕地占用稅的納稅人，必須在規(guī)定的期限內(nèi)，申報(bào)繳納耕地占用稅。否則，將承擔(dān)延遲納稅的法律責(zé)任。

2016年1月15日國(guó)家稅務(wù)總局公布施行的《耕地占用稅管理規(guī)程（試行）》第十九條第三款規(guī)定，如果政府將收儲(chǔ)的由農(nóng)用地轉(zhuǎn)化而來(lái)的土地使用權(quán)出讓給企業(yè)或個(gè)人，卻未將土地收儲(chǔ)機(jī)構(gòu)、國(guó)土資源管理部門或政府委托的其他政府部門已繳納的耕地占用稅計(jì)入國(guó)有土地使用權(quán)出讓的招標(biāo)、拍賣、掛牌底價(jià)或協(xié)議出讓價(jià)，未將耕地占用稅與國(guó)有土地使用權(quán)出讓金一同作為用地成本由用地單位承擔(dān)，這意味著將占用土地收儲(chǔ)機(jī)構(gòu)收儲(chǔ)的由農(nóng)用地轉(zhuǎn)化而來(lái)的土地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的企業(yè)或個(gè)人本應(yīng)承擔(dān)的用地成本轉(zhuǎn)嫁給了國(guó)家。例如，江西隧川縣近五年財(cái)政撥付資金繳納的耕地占用稅占該縣耕地占用稅收入2.72億元的93.4%[3]。

（三）現(xiàn)行耕地占用稅未對(duì)除耕地外的其他農(nóng)用地進(jìn)行分類保護(hù)

我國(guó)草原占國(guó)土面積的41.7%，達(dá)60億畝[4]。 2016年年末，農(nóng)用地達(dá)96.76億畝。其中，園地2.13億畝、林地37.93億畝、牧草地32.90億畝，分別占農(nóng)用地的2.2%、39.2%、34%（數(shù)據(jù)來(lái)源于《2017年中國(guó)土地礦產(chǎn)海洋資源統(tǒng)計(jì)公報(bào)》）。中度或重度退化的草地達(dá)22.95億畝，占牧草地面積的69.74%。其中，內(nèi)蒙古、新疆、甘肅、西藏、青海等主要牧區(qū)80% ～ 97%的草地已經(jīng)退化，溫帶草原的初級(jí)生產(chǎn)力下降了20%～40%[5]，草地沙化、鹽漬化的面積仍在擴(kuò)大。另外，我國(guó)有沿海灘途0.325億畝[6]。2017年，我國(guó)水產(chǎn)養(yǎng)殖面積達(dá)125.19億畝，海水養(yǎng)殖面積達(dá)32.505億畝[7]。

這些園地、草地、林地、養(yǎng)殖水面、灘涂是我國(guó)發(fā)展水果產(chǎn)業(yè)、藥材產(chǎn)業(yè)，進(jìn)行畜牧業(yè)、林業(yè)、漁業(yè)生產(chǎn)的場(chǎng)所和生產(chǎn)要素，是保障我國(guó)畜牧業(yè)安生、林業(yè)與漁業(yè)安全、生態(tài)安全的物質(zhì)基礎(chǔ)，農(nóng)田水利用地為發(fā)展我國(guó)種植業(yè)提供了基礎(chǔ)設(shè)施保障，其在保障我國(guó)農(nóng)業(yè)安全中發(fā)揮著獨(dú)特的作用。然而，2014年、2015年、2017年，我國(guó)分別新增建設(shè)用地0.00914億畝、0.008億畝、0.0077億畝（數(shù)據(jù)來(lái)源于《2014年中國(guó)國(guó)土資源公報(bào)》《2015年中國(guó)國(guó)土資源公報(bào)》《2017年中國(guó)土地礦產(chǎn)海洋資源統(tǒng)計(jì)公報(bào)》）。其中不少新增建設(shè)用地由園地、草地、林地轉(zhuǎn)化而來(lái)。耕地占用稅法第十二條僅在適用稅額上將占用耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)和占用其他農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)區(qū)別開(kāi)來(lái)，而沒(méi)有分別將占用園地、林地、草地等其他農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)彼此區(qū)別開(kāi)來(lái)，這顯然不利于對(duì)除耕地外的其他農(nóng)用地進(jìn)行分類保護(hù)。

（四）耕地占用稅在對(duì)農(nóng)用地的數(shù)量、質(zhì)量、生態(tài)保護(hù)上還沒(méi)有發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用

1.耕地占用稅在對(duì)農(nóng)用地的數(shù)量保護(hù)上未發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用。耕地占用稅法中的附表“各省、自治區(qū)、直轄市耕地占用稅平均稅額表”所規(guī)定的全國(guó)各省級(jí)行政區(qū)耕地占用稅平均稅額，與《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（2008年2月26日起實(shí)施）中的附表所規(guī)定的全國(guó)各省級(jí)行政區(qū)耕地占用稅平均稅額完全相同。

然而，我國(guó)地價(jià)自2008年以來(lái)持續(xù)同比增長(zhǎng)、環(huán)比增長(zhǎng)。2010年年末，全國(guó)105個(gè)主要城市綜合用地、商服用地、住宅用地、工業(yè)用地地價(jià)較2009年年末分別同比增長(zhǎng)8.6%、10.0%、11.0%、5.3%（數(shù)據(jù)來(lái)源于《2010年中國(guó)國(guó)土資源公報(bào)》《2015年中國(guó)國(guó)土資源公報(bào)》）。2017年年末，全國(guó)105個(gè)主要城市的綜合用地、商服用地、住宅用地、工業(yè)用地地價(jià)較2010年年末分別增長(zhǎng)41.72%、39.95%、53.67%、27.66%。2018年年末全國(guó)主要監(jiān)測(cè)城市的商服用地、住宅用地、工業(yè)用地地價(jià)較2010年年末分別增長(zhǎng)46.68%、66.82%、32.59%。

按耕地占用稅法附表的規(guī)定，上海、北京、天津、廣東、湖北耕地占用稅的平均額分別為45元/平方米、40元/平方米、35元/平方米、30元/平方米、25元/平方米，僅分別占2018年第四季度全國(guó)主要監(jiān)測(cè)城市商服用地地價(jià)的0.59%、0.526%、0.46%、0.395%、0.329%。廣東平均耕地占用稅稅額為30元/平方米，僅占廣州天河區(qū)廣州國(guó)際金融城AT090904地塊地價(jià)22104.8元/平方米的0.136%。北京耕地占用稅的平均稅額為45元/平方米，僅占北京市石景山區(qū)埠石路1603-616地塊地價(jià)57918.62元/平方米的0.078%。

近十年，地價(jià)不斷上漲，全國(guó)各地耕地占用稅稅額還維持在十多年前的水平。全國(guó)各地現(xiàn)行的耕地占用稅占商服地塊、住宅地塊成交地價(jià)的比例如此之低，很難抑制非農(nóng)業(yè)建設(shè)對(duì)農(nóng)用地的占用。以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等多種方式從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的用地單位或個(gè)人，在進(jìn)行項(xiàng)目選址決策時(shí)，首先考慮的是項(xiàng)目用地的地理區(qū)位、位置及其周邊的交通設(shè)施、交通條件。至于是否占用農(nóng)用地、是否繳納耕地占用稅、繳納多少耕地占用稅，對(duì)用地單位項(xiàng)目用地選址決策的影響不大，僅是項(xiàng)目用地選址決策的次要影響因素，所以耕地占用稅在抑制非農(nóng)業(yè)建設(shè)占用農(nóng)用地方面發(fā)揮的調(diào)節(jié)作用不明顯。2015年、2017年全國(guó)因建設(shè)占用、災(zāi)毀、生態(tài)退耕、農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整等原因分別凈減少耕地0.005億畝、0.0048億畝，分別新增建設(shè)用地0.0076億畝、0.0045億畝。

2.耕地占用稅在保護(hù)農(nóng)用地的質(zhì)量上未發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用。雖然耕地占用稅法第七條規(guī)定，占用基本農(nóng)田的，適用稅額在當(dāng)?shù)剡m用稅額的基礎(chǔ)上提高50%。但是，原國(guó)土資源部2009年完成的《中國(guó)耕地質(zhì)量等級(jí)調(diào)查與評(píng)定》、2016年完成的《全國(guó)耕地質(zhì)量等別更新評(píng)價(jià)主要數(shù)據(jù)成果的公告》，均將我國(guó)耕地分為15等。而現(xiàn)行的耕地占用稅法并未按基本農(nóng)田的不同質(zhì)量等級(jí)或其他耕地的不同質(zhì)量等級(jí)來(lái)確定不同的耕地占用稅稅額，也未按除耕地外的其他農(nóng)用地的不同質(zhì)量等級(jí)來(lái)設(shè)置不同的耕地占用稅稅額。在同一縣級(jí)行政區(qū)域內(nèi)，占用質(zhì)量等級(jí)不同的基本農(nóng)田從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)繳納耕地占用稅適用的稅額相同，占用質(zhì)量等級(jí)不同的非基本農(nóng)田等其他耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)繳納耕地占用稅適用的稅額相同，占用質(zhì)量等級(jí)不同的除耕地外的其他農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)繳納耕地占用稅適用的稅額也相同。

這樣，在保護(hù)基本農(nóng)田的質(zhì)量、基本農(nóng)田外的其他耕地的質(zhì)量、除耕地外的其他農(nóng)用地的質(zhì)量方面，耕地占用稅未發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。這不利于通過(guò)耕地占用稅來(lái)抑制非農(nóng)業(yè)建設(shè)中對(duì)優(yōu)質(zhì)耕地和其他優(yōu)質(zhì)農(nóng)用地的占用。耕地占補(bǔ)平衡中占優(yōu)補(bǔ)劣較多，我國(guó)耕地總體質(zhì)量不斷下降。2015年我國(guó)高等地占全國(guó)耕地總面積的比例比2009年的29.98%降低了3.39%，中低等地占全國(guó)耕地總面積的比例由2009年的67.35%上升為2015年的70.51%[8]。

3.耕地占用稅在農(nóng)用地的生態(tài)保護(hù)上未發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用。雖然我國(guó)不少人已認(rèn)識(shí)到耕地、草地、林地等農(nóng)用地在涵養(yǎng)水源、防風(fēng)固沙、凈化空氣、維持生態(tài)系統(tǒng)平衡和生物多樣性等方面具有重要價(jià)值，也有一些學(xué)者對(duì)耕地、草地等的生態(tài)功能管理和生態(tài)系統(tǒng)修復(fù)、生態(tài)服務(wù)價(jià)值進(jìn)行了探討或研究，但我國(guó)尚未根據(jù)《土地利用現(xiàn)狀分類》（GB/ T21010-2017）對(duì)農(nóng)用地的大類劃分分別制定耕地、園地、草地、林地的生態(tài)功能價(jià)值評(píng)價(jià)指標(biāo)體系或生態(tài)服務(wù)價(jià)值評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，沒(méi)有分別根據(jù)耕地、草地、園地、林地等農(nóng)用地的現(xiàn)有生態(tài)功能或生態(tài)服務(wù)價(jià)值進(jìn)行生態(tài)功能等級(jí)評(píng)定或生態(tài)服務(wù)價(jià)值等級(jí)評(píng)定，更談不上根據(jù)耕地、園地、草地、林地等農(nóng)用地的生態(tài)功能等級(jí)或生態(tài)服務(wù)價(jià)值等級(jí)來(lái)確定不同的耕地占用稅稅額標(biāo)準(zhǔn)?？傊?，耕地占用稅在農(nóng)用地的生態(tài)保護(hù)上未發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。

四、我國(guó)耕地占用稅功能定位的再調(diào)整

耕地、園地、草地、林地、養(yǎng)殖水面和灘涂等農(nóng)用地及其中的生物元素共同構(gòu)成了農(nóng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)，園地、草地、林地、養(yǎng)殖水面等是耕地的后備資源，山水林田湖構(gòu)成了有機(jī)的生態(tài)系統(tǒng)。只有對(duì)園地、草地、林地、農(nóng)田水利用地、耕地等進(jìn)行一體保護(hù)、系統(tǒng)保護(hù)，才能確保耕地等農(nóng)用地可持續(xù)利用，進(jìn)而可持續(xù)地為人類提供安全、健康、環(huán)保、優(yōu)質(zhì)的農(nóng)產(chǎn)品。否則，難以切實(shí)有效地對(duì)耕地的數(shù)量、質(zhì)量及其生態(tài)進(jìn)行三位一體的保護(hù)，也無(wú)法保障種植業(yè)、漁業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)的安全，最終危及糧食安全和農(nóng)業(yè)安全。

按照《全國(guó)國(guó)土規(guī)劃綱要（2016-2030）》，我國(guó)除了大力建設(shè)糧食主產(chǎn)區(qū)，還要著力建設(shè)非糧食作物優(yōu)勢(shì)區(qū)、畜產(chǎn)品優(yōu)勢(shì)區(qū)和水產(chǎn)品優(yōu)勢(shì)區(qū)。應(yīng)按照習(xí)總書記2019年3月5日參加內(nèi)蒙古代表團(tuán)審議時(shí)的要求，依據(jù)國(guó)土空間規(guī)劃，把農(nóng)業(yè)生態(tài)空間和生態(tài)保護(hù)紅線等，作為統(tǒng)籌規(guī)劃產(chǎn)業(yè)發(fā)展和城鎮(zhèn)建設(shè)不可逾越的紅線。我國(guó)耕地占用稅的功能定位應(yīng)調(diào)整為：對(duì)占用農(nóng)用地以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等多種方式從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或個(gè)人征稅，抑制非農(nóng)業(yè)建設(shè)對(duì)農(nóng)用地的占用，保護(hù)包括耕地在內(nèi)的農(nóng)用地，加強(qiáng)土地管理。

五、進(jìn)一步完善我國(guó)耕地占用稅的路徑選擇

為了進(jìn)一步發(fā)揮耕地占用稅在農(nóng)用地保護(hù)中的調(diào)節(jié)作用，可從以下幾個(gè)方面完善耕地占用稅。

（一）進(jìn)一步規(guī)范稅種名稱

耕地占用稅雖然是一種特定目的稅，但關(guān)系到納稅主體財(cái)產(chǎn)權(quán)益的保護(hù)和國(guó)家對(duì)耕地等農(nóng)用地的保護(hù)以及國(guó)家征稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)。為了平衡和兼顧國(guó)家征稅權(quán)的行使以及對(duì)社會(huì)公共利益、個(gè)人、企業(yè)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，按照《中華人民共和國(guó)立法法》（簡(jiǎn)稱“立法法”）第六條的要求，該稅收法律規(guī)范應(yīng)明確、具體，準(zhǔn)確、清晰地界定征稅范圍及納稅主體的納稅義務(wù)，使之具有較強(qiáng)的可操作性，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅和納稅主體依法納稅。

眾所周知，按照土地利用狀態(tài)，即土地是否已被人類用于生產(chǎn)或生活，可將其分為未利用土地和已利用土地。未利用土地是指由于土地的物理、化學(xué)性能、結(jié)構(gòu)等自然稟賦，受科學(xué)技術(shù)水平、自然條件和人類利用能力的限制而目前無(wú)法利用或尚未利用的土地；已利用土地是指已被人類用于生產(chǎn)活動(dòng)或生活的土地。根據(jù)土地的實(shí)際用途，又可將已利用土地分為農(nóng)用地和非農(nóng)用地，農(nóng)用地包括《土地利用現(xiàn)狀分類》（GB/T21010-2017）中的耕地、園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、用于養(yǎng)殖水產(chǎn)的養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域、灘涂。為了加強(qiáng)對(duì)耕地的保護(hù)，準(zhǔn)確地涵括征稅對(duì)象范圍，應(yīng)明確耕地占用稅法第二條中的耕地應(yīng)包括曾經(jīng)種植過(guò)農(nóng)作物但已臨時(shí)改種藥材、草皮、苗木等的土地，以及已開(kāi)墾整理出來(lái)按照土地利用規(guī)劃擬用于種植農(nóng)作物的土地。

另外，2016年年末，我國(guó)耕地達(dá)到20.24億畝（數(shù)據(jù)來(lái)源于《2016年中國(guó)國(guó)土資源公報(bào)》）。2011年我國(guó)分別有0.00379億畝耕地、0.00236億畝其他農(nóng)用地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地，凈減少耕地0.000289億畝，凈減少除耕地外的其他農(nóng)用地0.00288億畝（數(shù)據(jù)來(lái)源于《2011年中國(guó)國(guó)土資源公報(bào)》）。2017年供應(yīng)國(guó)有建設(shè)用地0.00904億畝，其使用權(quán)出讓的國(guó)有建設(shè)用地為0.00338億畝（數(shù)據(jù)來(lái)源于《2017年中國(guó)土地礦產(chǎn)海洋資源統(tǒng)計(jì)公報(bào)》）。這幾年新增、批準(zhǔn)、供應(yīng)的建設(shè)用地中，由其他農(nóng)用地轉(zhuǎn)化而來(lái)的占了不少比例。因此，必須通過(guò)稅收對(duì)園地、草地、林地等其他農(nóng)用地進(jìn)行保護(hù)。

按照耕地占用稅法第二條、第十二條，既要對(duì)占用耕地以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等方式進(jìn)行非農(nóng)業(yè)建設(shè)的行為征稅，也要對(duì)占用園地、草地、林地等其他農(nóng)用地以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等方式進(jìn)行非農(nóng)業(yè)建設(shè)的行為征稅。計(jì)稅依據(jù)包括以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等多種方式進(jìn)行非農(nóng)業(yè)建設(shè)所占用的耕地面積，也包括以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等多種方式從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)所占用的園地、林地等其他農(nóng)用地的面積。而耕地和林地、園地、草地等其他農(nóng)用地均屬于農(nóng)用地，按照立法法對(duì)法律規(guī)范的要求，應(yīng)使稅名與征稅對(duì)象、納稅主體高度一致或吻合。因此，建議將稅名由耕地占用稅改為農(nóng)用地占用稅。另外，為了避免不必要的歧義，還應(yīng)明確耕地占用稅法中農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域?yàn)┩康暮x。

（二）將土地收儲(chǔ)機(jī)構(gòu)等已繳納的農(nóng)用地占用稅與國(guó)有土地使用權(quán)出讓金一并計(jì)入用地成本并由用地者承擔(dān)

按照2004年8月28日修正的土地管理法第四十三條、第六十三條，除符合土地利用總體規(guī)劃并依法取得的建設(shè)用地使用權(quán)因破產(chǎn)、兼并等情形使土地使用權(quán)依法轉(zhuǎn)移外，不能出讓、轉(zhuǎn)讓農(nóng)民集體土地使用權(quán)或出租農(nóng)民集體土地用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)。除村民在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)建住宅、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)進(jìn)行非農(nóng)業(yè)建設(shè)或鄉(xiāng)村公共設(shè)施和公益事業(yè)經(jīng)依法批準(zhǔn)使用農(nóng)民集體土地外，任何單位或個(gè)人只能經(jīng)依法批準(zhǔn)使用國(guó)有土地以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等方式從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)。除土地管理法第四十三條、第六十三條規(guī)定的情形和土地使用權(quán)劃撥的情形外，用地者確實(shí)需要使用農(nóng)民集體的農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，只能由國(guó)家將農(nóng)用地征收轉(zhuǎn)為非農(nóng)用地，再將其使用權(quán)出讓給用地者。

2015年2月，全國(guó)人大常委會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院在三十三個(gè)試點(diǎn)縣（市、區(qū)）行政區(qū)域暫時(shí)調(diào)整實(shí)施有關(guān)法律。按照《中華人民共和國(guó)土地管理法（修正案）》（征求意見(jiàn)稿）第六十三條，國(guó)家建設(shè)城鄉(xiāng)統(tǒng)一的建設(shè)用地市場(chǎng)，符合土地利用總體規(guī)劃的農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)可出讓、轉(zhuǎn)讓用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)。至2016年年底，全國(guó)15個(gè)試點(diǎn)地區(qū)共將226宗、3650.58畝地塊的農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)建設(shè)用地使用權(quán)入市（數(shù)據(jù)來(lái)源于《國(guó)土資源部關(guān)于〈中華人民共和國(guó)土地管理法（修正案）〉（征求意見(jiàn)稿）的說(shuō)明》）。2017年4月、6月、9月其使用權(quán)入市的農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地僅僅分別為4500畝、9381.44畝、1003畝，而2017年減少耕地0.0048億畝、凈減少耕地0.000913億畝（數(shù)據(jù)來(lái)源于《2017年中國(guó)土地礦產(chǎn)海洋資源統(tǒng)計(jì)公報(bào)》）。

由此可見(jiàn)，我國(guó)既不允許農(nóng)村集體農(nóng)用地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地入市，也不允許農(nóng)村集體農(nóng)用地直接入市。除土地管理法第四十三條、第六十三條所列情形外，需占用農(nóng)用地以建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物等多種方式從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，仍然只能由國(guó)家征收并將其轉(zhuǎn)為建設(shè)用地后，才能用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)。除土地管理法第四十三條、第六十三條所列情形外，需占用農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，由項(xiàng)目用地者作為農(nóng)用地轉(zhuǎn)用批準(zhǔn)文件中標(biāo)明的建設(shè)用地人或用地申請(qǐng)人，履行耕地占用稅的納稅義務(wù)。

土地收儲(chǔ)機(jī)構(gòu)收儲(chǔ)已辦妥農(nóng)用地轉(zhuǎn)用、征收手續(xù)的土地，進(jìn)行前期開(kāi)發(fā)，只是為政府提供土地收儲(chǔ)服務(wù)，并非以營(yíng)利為目的將收儲(chǔ)的土地作為生產(chǎn)要素投入非農(nóng)業(yè)建設(shè)獲取經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。土地收儲(chǔ)機(jī)構(gòu)收儲(chǔ)的大部分土地的使用權(quán)最終通過(guò)土地使用權(quán)出讓由經(jīng)營(yíng)者獲得，經(jīng)營(yíng)者將其作為生產(chǎn)要素投入獲得經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)或由其他用地者獲得、使用。

因此，為了防止農(nóng)用地占用稅的流失，真正實(shí)現(xiàn)保護(hù)農(nóng)用地以節(jié)約集約用地，除土地管理法第四十三條、第六十三條所列情形外，凡由農(nóng)用地轉(zhuǎn)為非農(nóng)用地并由國(guó)家收儲(chǔ)的，土地收儲(chǔ)機(jī)構(gòu)、自然資源管理部門或政府委托的其他部門已繳納的農(nóng)用地占用稅（耕地占用稅），必須作為土地收儲(chǔ)成本，與土地使用權(quán)出讓金一并計(jì)入國(guó)有土地使用權(quán)的招標(biāo)、拍賣、掛牌底價(jià)或協(xié)議出讓價(jià)，由從土地收儲(chǔ)機(jī)構(gòu)獲得該土地使用權(quán)的用地者承擔(dān)。

（三）通過(guò)征收農(nóng)用地占用稅對(duì)農(nóng)用地進(jìn)行分類保護(hù)

我國(guó)作為世界上的人口大國(guó)，要確保農(nóng)業(yè)安全，首先必須確保農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)體系安全。而廣義的農(nóng)業(yè)除了狹義的農(nóng)業(yè)所指的種植業(yè)外，還包括林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)（即水產(chǎn)業(yè)）、副業(yè)。在我國(guó)除了極少數(shù)貧困人口外，人們的溫飽問(wèn)題已解決，人們的物質(zhì)文化生活水平不斷提高，對(duì)食物的消費(fèi)更加注重綠色、環(huán)保、健康、安全、營(yíng)養(yǎng)、科學(xué)。城鄉(xiāng)居民的人均谷物消費(fèi)量不斷下降，人均肉類、水產(chǎn)品、果品消費(fèi)量不斷上升。為了滿足人民對(duì)美好生活的需要，必須向人們提供綠色、環(huán)保、生態(tài)、健康、營(yíng)養(yǎng)的優(yōu)質(zhì)食品，除了確保種植業(yè)安全，還必須確保漁業(yè)、畜牧業(yè)、林業(yè)、水果產(chǎn)業(yè)安全，樹立大農(nóng)業(yè)安全觀。

園地、草地、林地、養(yǎng)殖水面及灘涂、農(nóng)田水利用地分別是確保水果產(chǎn)業(yè)、畜牧業(yè)、林業(yè)、水產(chǎn)業(yè)、種植業(yè)安全的物質(zhì)基礎(chǔ)，在構(gòu)建我國(guó)大農(nóng)業(yè)安全保障體系中分別發(fā)揮著不可替代的作用。例如：林地是林木生長(zhǎng)的地方，是林業(yè)生產(chǎn)的基本要素、場(chǎng)所和載體；養(yǎng)殖水面及灘涂是水生動(dòng)植物等繁衍生息的場(chǎng)所，是從事漁業(yè)生產(chǎn)的要素、載體；草地是發(fā)展畜牧業(yè)的物質(zhì)基礎(chǔ)；農(nóng)田水利用地能提升種植業(yè)抵抗自然災(zāi)害的能力，為種植業(yè)可持續(xù)發(fā)展提供基本的生產(chǎn)條件和設(shè)施保障。

雖然分別將面積相同的草地、園地、林地、農(nóng)田水利用地用于某一非農(nóng)業(yè)用途（如用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)或工業(yè)生產(chǎn)），給從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的用地者帶來(lái)的效用、經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)或經(jīng)濟(jì)效益相同，但占用面積相同的林地從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)給林業(yè)生產(chǎn)帶來(lái)的負(fù)外部性，不同于占用面積相同的養(yǎng)殖水面及灘涂從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)給漁業(yè)帶來(lái)的負(fù)外部性，也不同于占用面積相同的牧草地從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)給畜牧業(yè)帶來(lái)的負(fù)外部性，確保面積相同的林地、草地、養(yǎng)殖水面及灘涂分別用于林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)生的正外部性也互不相同。因此，按照《土地利用現(xiàn)狀分類》（GB/ T21010-2017）對(duì)土地的分類，必須使占用不同的一級(jí)類或二級(jí)類農(nóng)用地（耕地除外）從事某一非農(nóng)業(yè)建設(shè)的用地者繳納的農(nóng)用地占用稅與其占用的相應(yīng)一級(jí)類或二級(jí)類農(nóng)用地從事某一非農(nóng)業(yè)建設(shè)的負(fù)外部性相適應(yīng)。占用不同的一級(jí)類或二級(jí)類農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)繳納農(nóng)用地占用稅適用的農(nóng)用地占用稅稅率應(yīng)該不同。

另外，《土地利用現(xiàn)狀分類》（GB/T21010-2017）劃分的不同一級(jí)類或二級(jí)類農(nóng)用地的自然屬性、稟賦不同，即使用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，對(duì)它們的使用方式、使用要求及其保護(hù)的方式也均不同。評(píng)價(jià)《土地利用現(xiàn)狀分類》（GB/T21010-2017）所劃分的不同一級(jí)類或二級(jí)類農(nóng)用地的質(zhì)量等級(jí)，必須使用不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)指標(biāo)體系或評(píng)價(jià)方法。如果要卓有成效地分別對(duì)《土地利用現(xiàn)狀分類》（GB/T21010-2017）所劃分的不同一級(jí)類或二級(jí)類農(nóng)用地進(jìn)行保護(hù)，必須通過(guò)征收相應(yīng)的農(nóng)用地占用稅對(duì)它們進(jìn)行分類保護(hù)。

（四）根據(jù)耕地及其他農(nóng)用地的質(zhì)量等級(jí)、生態(tài)服務(wù)價(jià)值等級(jí)設(shè)置不同的稅率實(shí)行從價(jià)定率征收

1.實(shí)行從價(jià)定率征收，以有效地保護(hù)農(nóng)用地?cái)?shù)量。糧食安全已威脅到人類社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，成為全人類面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。2017年，51個(gè)國(guó)家的1.24億人面臨糧食不安全威脅[9]，37個(gè)國(guó)家需要糧食外援[10]。2016年撒哈拉以南非洲2.24億人營(yíng)養(yǎng)不良[11]。據(jù)世界糧農(nóng)組織預(yù)測(cè)，2050年全球人口將比現(xiàn)在增加25億[9]。而我國(guó)卻用全球10%的耕地供養(yǎng)著全球13億多人口。2030年，我國(guó)人口將達(dá)到14.5億[12]。隨著人們生活水平的提升，我國(guó)糧食消費(fèi)需求發(fā)生結(jié)構(gòu)性變化，糧食需求與供給的缺口較大。預(yù)計(jì)到2030年我國(guó)大豆、玉米自給率分別僅為34%、85%[13]，2020年糧食自給率為80.9%[12]，而目前全球谷物貿(mào)易量不及我國(guó)糧食消費(fèi)的一半。

十九大報(bào)告明確提出，要確保我國(guó)糧食安全，而確保一定數(shù)量的農(nóng)用地尤其是耕地用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)是確保糧食安全的物質(zhì)基礎(chǔ)。農(nóng)用地尤其是其中的耕地、草地、園地具有維護(hù)生態(tài)安全、糧食安全和社會(huì)穩(wěn)定的正外部性，而單位面積的農(nóng)用地用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)所能容納的投資強(qiáng)度遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于工商業(yè)用地，用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)所得到的收益也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于工商業(yè)用地。用地者將農(nóng)用地用于工商業(yè)生產(chǎn)可獲取巨額經(jīng)濟(jì)利益，但卻將因此造成的威脅國(guó)家糧食安全、生態(tài)安全、人類生存的負(fù)外部性轉(zhuǎn)移給國(guó)家、社會(huì)承擔(dān)，維持農(nóng)用地農(nóng)業(yè)用途的正外部性產(chǎn)生的溢出效益由國(guó)家、社會(huì)和其他民眾獲得。因此，為了保障人類社會(huì)可持續(xù)發(fā)展，必須將農(nóng)用地非農(nóng)化的負(fù)外部性內(nèi)部化，將農(nóng)用地用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的部分正外部性內(nèi)部化。

土地作為一種生產(chǎn)要素和生產(chǎn)活動(dòng)的載體，是全體人民的共同財(cái)富，維護(hù)糧食安全是國(guó)家必須給人們提供的一種公共產(chǎn)品。必須將占用農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)所得收益的一定比例以稅收的形式上繳給國(guó)家，激勵(lì)單位或個(gè)人在從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)時(shí)盡量不占或少占農(nóng)用地，尤其是其中的耕地，加大對(duì)廢棄的工礦用地、閑置的非農(nóng)用地、毀損土地的整理、復(fù)墾、利用，節(jié)約集體用地，高效用地，抑制農(nóng)用地非農(nóng)化。改變過(guò)度依賴土地要素投入獲取經(jīng)濟(jì)利益的生產(chǎn)方式、生活方式、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，培育發(fā)展節(jié)地產(chǎn)業(yè)，激發(fā)用地單位或個(gè)人的農(nóng)用地保護(hù)意識(shí)。

由于農(nóng)用地尤其是其中的耕地日益減少、稀缺，預(yù)計(jì)到2035年，我國(guó)耕地缺口將達(dá)到866.67萬(wàn)公頃，城鎮(zhèn)建設(shè)和工礦用地將占用566.30萬(wàn)公頃優(yōu)質(zhì)耕地[12]。隨著土地價(jià)格不斷上漲，應(yīng)對(duì)農(nóng)用地實(shí)行有效的保護(hù)。首先，使占用農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的用地者的農(nóng)用地占用稅稅負(fù)水平與地價(jià)、物價(jià)上漲保持平衡。其次，農(nóng)用地經(jīng)批準(zhǔn)后用于何種非農(nóng)用途受土地規(guī)劃、城鎮(zhèn)建設(shè)規(guī)劃等的限制。占用農(nóng)用地用于不同的非農(nóng)業(yè)用途給用地者帶來(lái)的收益不同，但這并非純屬用地者努力經(jīng)營(yíng)的結(jié)果。占用農(nóng)用地用于非農(nóng)業(yè)用途給用地者帶來(lái)的收益越多，占用農(nóng)用地用于非農(nóng)業(yè)用途的欲望也越強(qiáng)烈，抑制農(nóng)用地非農(nóng)化的難度就越大。因此，必須在占用農(nóng)用地用于不同的非農(nóng)業(yè)用途的用地者之間進(jìn)行利益平衡。一般來(lái)說(shuō)，占用農(nóng)用地用于商業(yè)、服務(wù)業(yè)得到的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于占用農(nóng)用地用于工業(yè)生產(chǎn)，商業(yè)地價(jià)也高于工業(yè)地價(jià)。由此可見(jiàn)，占用農(nóng)用地用于商業(yè)、服務(wù)業(yè)的主體繳納的農(nóng)用地占用稅，應(yīng)該多于占用農(nóng)用地用于工業(yè)生產(chǎn)的主體。因此，比較可取的方法是，按農(nóng)用地非農(nóng)化后的相應(yīng)土地使用權(quán)的評(píng)估價(jià)或市場(chǎng)價(jià)的一定比例（百分比），從價(jià)定率征收農(nóng)用地占用稅。

2.按農(nóng)用地的質(zhì)量等級(jí)實(shí)行差別稅率，以有效地保護(hù)農(nóng)用地質(zhì)量。農(nóng)用地的質(zhì)量是農(nóng)用地的生命。以園地、草地、耕地為例，影響耕地、草地、林地、園地質(zhì)量的主要因素包括有效土層厚度、有機(jī)質(zhì)含量、耕層質(zhì)地厚度、土壤容量、養(yǎng)分狀況、生物多樣性、灌溉能力等，耕地、園地、草地、林地、養(yǎng)殖水面的質(zhì)量決定了耕地、園地、草地、林地、養(yǎng)殖水面的產(chǎn)能及其是否可持續(xù)利用。然而，由于過(guò)度使用化肥、農(nóng)藥以及三廢污染，造成了耕地、園林、草地、林地、養(yǎng)殖水面被污染，土壤板結(jié)，養(yǎng)分流失，生物多樣性被破壞，其質(zhì)量不斷下降。以耕地為例，全國(guó)有2620萬(wàn)公頃耕地被污染，其中393.33萬(wàn)公頃被中度或重度污染[12]，耕地土壤污染點(diǎn)位超標(biāo)率達(dá)19.4%，而且城鎮(zhèn)化地區(qū)與優(yōu)質(zhì)耕地分布區(qū)高度重疊，大量?jī)?yōu)質(zhì)耕地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地。2016年年末，我國(guó)低等耕地面積、中等耕地面積、優(yōu)等耕地面積分別占其質(zhì)量被評(píng)定的耕地面積的17.7%、52.8%、2.9%（數(shù)據(jù)來(lái)源于《2017年中國(guó)土地礦產(chǎn)海洋資源統(tǒng)計(jì)公報(bào)》）。

雖然在交通基礎(chǔ)設(shè)施條件、地理區(qū)位相同的條件下，占用高質(zhì)量等別的耕地、林地、草地、園地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)并未比占用低質(zhì)量等別的耕地、林地、草地、園地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)帶來(lái)更多的經(jīng)濟(jì)效益，但占用高質(zhì)量等別的耕地、園地、草地、林地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)比占用低質(zhì)量等別的耕地、園地、草地、林地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)對(duì)糧食安全及人類社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的危害更大，其負(fù)外部性更大。

受耕地、園地、草地、林地所處的地形部位、地理區(qū)位、海拔高度、氣候因素等自然條件、灌溉能力的影響，很多低質(zhì)量等別的耕地、園地、草地、林地很難或不可能轉(zhuǎn)變成高質(zhì)量等別的耕地、園地、草地、林地，很多耕地、園地、草地、林地的質(zhì)量等別降低后很難逆轉(zhuǎn)或者不可能逆轉(zhuǎn)。例如，東北黑土區(qū)每年流失掉近2億立方米黑土[8]，一旦其成為第二個(gè)黃土高原，人類將無(wú)力恢復(fù)其原狀。必須使占用農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)者的農(nóng)用地占用稅稅負(fù)，與占用質(zhì)量等別不同的農(nóng)用地（園地、草地、林地）從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)所造成的負(fù)外部性相適應(yīng)。對(duì)占用質(zhì)量等別高的基本農(nóng)田從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的占地者適用的稅率，應(yīng)該高于對(duì)占用質(zhì)量等別低的基本農(nóng)田從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的占地者適用的稅率；對(duì)占用質(zhì)量等別高的除基本農(nóng)田外的其他耕地、園地、草地、林地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的占地者適用的稅率，應(yīng)分別高于對(duì)占用低質(zhì)量等別的除基本農(nóng)田外的其他耕地、園地、草地、林地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的占地者適用的稅率。

3.根據(jù)農(nóng)用地的生態(tài)服務(wù)價(jià)值等級(jí)或生態(tài)功能等級(jí)適用差別稅率，以有效地保護(hù)農(nóng)用地生態(tài)。農(nóng)用地是自然生態(tài)系統(tǒng)中一個(gè)極其復(fù)雜的有機(jī)組成部分，農(nóng)用地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地后，它的生態(tài)環(huán)境要素遭到破壞，失去調(diào)節(jié)氣候、涵養(yǎng)水源、防風(fēng)固沙、保持生物多樣性等生態(tài)功能。測(cè)量農(nóng)用地的生態(tài)服務(wù)價(jià)值的方法主要有市場(chǎng)價(jià)值法、替代市場(chǎng)價(jià)值法等[14]。要保護(hù)生態(tài)安全，為人類提供生態(tài)、健康、綠色、環(huán)保的食品，還必須保護(hù)農(nóng)用地的生態(tài)，確保農(nóng)用地的生態(tài)服務(wù)功能、生態(tài)服務(wù)價(jià)值不降低。應(yīng)根據(jù)每一塊耕地、草地、園地、林地和其他農(nóng)用地的生態(tài)環(huán)境要素現(xiàn)狀，及其在調(diào)節(jié)氣候、凈化水源和空氣、轉(zhuǎn)化太陽(yáng)能、保持生物多樣性等方面所發(fā)揮的作用，或者其在當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)系統(tǒng)中所發(fā)揮的作用，分別確定每一塊耕地、草地、園地、林地及其他農(nóng)用地的生態(tài)服務(wù)價(jià)值等級(jí)或生態(tài)功能等級(jí)。根據(jù)被占用或擬被占用用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)的每一塊耕地、園地、草地、林地及其他農(nóng)用地的生態(tài)服務(wù)價(jià)值等級(jí)或生態(tài)功能等級(jí)，適用不同的農(nóng)用地占用稅稅率。占用生態(tài)功能等級(jí)或生態(tài)服務(wù)價(jià)值等級(jí)級(jí)別較高的耕地或草地、林地、園地、養(yǎng)殖水面等從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)，則適用較高的稅率；反之，則適用較低的稅率。通過(guò)農(nóng)用地占用稅激勵(lì)人們不占或盡量少占生態(tài)功能級(jí)別高（或生態(tài)服務(wù)價(jià)值級(jí)別高）的耕地、草地、林地等農(nóng)用地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)。

六、對(duì)農(nóng)用地的數(shù)量、質(zhì)量、生態(tài)進(jìn)行一體保護(hù)的農(nóng)用地占用稅稅率設(shè)計(jì)

農(nóng)用地的數(shù)量、質(zhì)量、生態(tài)是一個(gè)有機(jī)統(tǒng)一的整體，它們之間相輔相成，維持一定數(shù)量的農(nóng)用地是維持農(nóng)用地生態(tài)安全的物質(zhì)基礎(chǔ)，農(nóng)用地的質(zhì)量和生態(tài)功能既相互制約，又相互促進(jìn)，但農(nóng)用地的質(zhì)量保護(hù)和生態(tài)保護(hù)又不可相互替代。眾所周知，稅率是稅法的構(gòu)成要素，農(nóng)用地占用稅稅率設(shè)計(jì)在農(nóng)用地占用稅稅制設(shè)計(jì)中起著至關(guān)重要的作用?？赏ㄟ^(guò)適用農(nóng)用地占用稅的稅率設(shè)計(jì)來(lái)保障我國(guó)種植業(yè)、林業(yè)、漁業(yè)安全，構(gòu)建大農(nóng)業(yè)安全保障體系，對(duì)農(nóng)用地的數(shù)量、質(zhì)量、生態(tài)實(shí)行三位一體的保護(hù)。

假設(shè)農(nóng)用地分為l大類，其中，第i類農(nóng)用地的質(zhì)量等級(jí)依次可分為1等地、2等地、…、m等地。其中，質(zhì)量等級(jí)為1等地的第i類農(nóng)用地其質(zhì)量等級(jí)最高，質(zhì)量等級(jí)為m等地的第i類農(nóng)用地其質(zhì)量等級(jí)最低。第i類農(nóng)用地的生態(tài)功能等級(jí)或生態(tài)服務(wù)價(jià)值等級(jí)依次可分為1等地、2等地、…、n等地。其中，生態(tài)功能等級(jí)為1等的第i類農(nóng)用地其生態(tài)功能最好或生態(tài)服務(wù)價(jià)值最高，生態(tài)功能等級(jí)為n等的第i類農(nóng)用地其生態(tài)功能最差或生態(tài)服務(wù)價(jià)值最低。

例如：假設(shè)耕地為第l類農(nóng)用地，耕地的質(zhì)量等級(jí)分為15等，生態(tài)功能等級(jí)或生態(tài)價(jià)值等級(jí)分為10等，耕地質(zhì)量的權(quán)重為1.2，耕地生態(tài)功能的權(quán)重為0.8，1.2+0.8=2。假設(shè)占用質(zhì)量等級(jí)為15等、生態(tài)功能等級(jí)或生態(tài)服務(wù)價(jià)值等級(jí)為10等的耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)，繳納農(nóng)用地占用稅適用的稅率分別為2.5%、3%，占用質(zhì)量等級(jí)為7等、生態(tài)功能等級(jí)或生態(tài)服務(wù)價(jià)值等級(jí)為5等的耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)，繳納農(nóng)用地占用稅適用的稅率分別為：2.5%+（15-7）×0.1%=3.3%；3%+（10-5）×0.1%=3.5%。

又假設(shè)某塊耕地的質(zhì)量等級(jí)為7等，生態(tài)功能等級(jí)或生態(tài)服務(wù)價(jià)值等級(jí)為5等，為第l類農(nóng)用地，面積為10000平方米，經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)為商品房住宅用地后的市場(chǎng)價(jià)或評(píng)估價(jià)為7600萬(wàn)元。

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作者單位：賀州學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，廣西賀州542899