我國事業(yè)單位收入確認與資產(chǎn)管理存在的特殊問題分析

孫紅梅

[摘? ? 要] 本文主要以我國的公立醫(yī)院為例闡述了2019年執(zhí)行新《政府會計準則》后，我國事業(yè)單位在收入的確認、資產(chǎn)的管理等方面存在的問題，并提出了相應的政策建議。

[關鍵詞] 收入;存貨;固定資產(chǎn);公立醫(yī)院

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 13. 012

[中圖分類號] F273.4;R197.32? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2019）13- 0027- 02

0? ? ? 引? ? 言

我國2019年1月1日起在行政事業(yè)單位開始執(zhí)行新的《政府會計準則》，公立醫(yī)院作為事業(yè)單位的組成部分，是政府會計制度改革的重要主體之一，按照財政部的規(guī)定，我國公立醫(yī)院實行統(tǒng)一的《政府會計準則》之后，原先執(zhí)行的《醫(yī)院會計制度》將不再實施。但我國的公立醫(yī)院同行政機關、學校等其他純非營利性質的政府會計主體相比，兼具公益性與盈利行兩個特點，因此公立醫(yī)院的會計管理工作在符合《政府會計準則》規(guī)定的前提下，還應當體現(xiàn)出自己的行業(yè)特點。

1? ? ? 公立醫(yī)院收入確認存在的問題分析

《政府會計準則—基本準則第42條》規(guī)定，收入是指報告期內導致政府會計主體凈資產(chǎn)增加的、含有服務潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源的流入?！墩畷嬛贫取穼κ聵I(yè)單位收入的核算規(guī)定了11個財務會計核算科目，分別是事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、投資收益、財政撥款收入、非同級財政撥款收入、捐贈收入、利息收入、租金收入以及其他收入。這11個財務會計核算科目大致可以分為三類，第一類反映醫(yī)院取得的營利性收益，包括事業(yè)收入、經(jīng)營收入;第二類反映醫(yī)院的資產(chǎn)投資收益，包括附屬單位上繳收入、投資收益、利息收入和租金收入;第三類反映醫(yī)院的各類補助收入，類似于企業(yè)財務會計中的利得，包括財政撥款收入、非同級財政撥款收入以及捐贈收入。另外還有9個預算會計核算會計科目，分別是事業(yè)預算收入、上級補助預算收入、附屬單位上繳預算收入、經(jīng)營預算收入、債務預算收入、投資預算收益、財政撥款預算收入、非同級財政撥款預算收入以及其他預算收入。

但是，事業(yè)單位在核算取得收入時，不僅要考慮《政府會計準則》的要求，還要考慮國家對事業(yè)單位收入、支出的特殊管理要求以及事業(yè)單位的行業(yè)特點。例如，假設甲公立醫(yī)院開展專項醫(yī)療服務，取得住院、手術、診療費用40萬元，那么在平行記賬法下甲市立醫(yī)院的會計分錄應當為：（1）按照國家對公立醫(yī)院收入管理的規(guī)定，甲公立醫(yī)院在取得醫(yī)療服務收入時，應當將其全額上繳財政，甲公立醫(yī)院的會計分錄為（單位：萬元）：

①借：銀行存款40;

貸：應繳財政款40;

②當甲公立醫(yī)院將款項實際上繳財政時，會計分錄為：

借：應繳財政款40;

貸：銀行存款40。

因為該筆業(yè)務雖然涉及事業(yè)單位現(xiàn)金的收支，但并未納入預算管理，因此甲醫(yī)院無須進行預算會計核算。

（2）假設當?shù)刎斦坠⑨t(yī)院該筆醫(yī)療收入的70%進行了返還，那么當甲公立醫(yī)院取得28萬元（40×70%）財政返還款時，甲公立醫(yī)院的財務會計分錄為（單位：萬元）：

借：銀行存款28;

貸：事業(yè)收入28;

預算會計分錄為：

借：資金結存28;

貸：事業(yè)預算收入28。

從我國對事業(yè)單位收入核算的會計科目設置和案例分析中可以看出，我國事業(yè)單位收入類會計科目劃分相對簡單、不甚合理。我國公立醫(yī)院收入構成復雜，按照來源可以分為醫(yī)療服務收入、醫(yī)藥收入、財政部門及上級主管部門的補助收入、科教經(jīng)費收入和其他收入等不同種類的收入。這些收入性質不同，對公立醫(yī)院業(yè)績的貢獻程度也不同，對公立醫(yī)院進行績效考核時這些指標所占的權重也不同。其中，醫(yī)療服務收入是指醫(yī)院為門診病人以及住院病人提供檢查、化驗、診治、手術等醫(yī)療服務所取得的收入，應當成為公立醫(yī)院的主要收入，該項收入指標代表著公立醫(yī)院的經(jīng)營業(yè)績以及社會效應。財政部門的補助收入則是指各級財政部門對公立醫(yī)院的政策性補助，反映出當?shù)卣畬用襻t(yī)療保障的投入，一般來說醫(yī)院的財政部門補助收入越高，醫(yī)院的公益屬性也就越高。醫(yī)療服務收入和財政補貼收入分別反映出公立醫(yī)院的盈利行和公益性兩個特點，將二者相互結合可以判斷出公立醫(yī)院的社會價值。醫(yī)藥收入是指醫(yī)院向患者出售藥品以及醫(yī)療器械的費用，科教經(jīng)費收入是指醫(yī)院作為科研機構開展醫(yī)療科學研究所取得的收入，這二者同醫(yī)療服務收入存在本質不同。但我國政府會計準則下，公立醫(yī)院所取得的醫(yī)療服務收入、醫(yī)藥收入以及科教經(jīng)費收入按照是否屬于開展專業(yè)業(yè)務活動及輔助活動范圍取得的，而分別計入“事業(yè)收入”或者“經(jīng)營收入”，并沒有將三者單獨劃分出來，會計信息使用者很難從醫(yī)院提供的會計報表中得出醫(yī)院實際取得的醫(yī)療服務收入，如果醫(yī)院巨額的“事業(yè)收入”或者“經(jīng)營收入”不是由醫(yī)療服務收入構成的而是由藥品收入構成的則會對信息使用者造成重大誤導。為解決這一問題，提高醫(yī)院會計信息的質量，可以將根據(jù)醫(yī)院行業(yè)特點將事業(yè)收入和經(jīng)營收入按照收入來源進行分解，同時將醫(yī)院取得的各類財政撥款收入進行合并，統(tǒng)一設置財政撥款收入會計科目。

2? ? ? 公立醫(yī)院資產(chǎn)管理存在的問題及對策分析

一般情況下，我國公立醫(yī)院的資產(chǎn)主要包括存貨和固定資產(chǎn)兩個部分。

（1）存貨的計價問題分析。公立醫(yī)院的存貨主要包括藥品以及各類一次性的醫(yī)療器械。按照《政府會計第 1 號準則——存貨》第6條對存貨初始計價的規(guī)定，公立醫(yī)院存貨的入賬成本與工業(yè)制造性企業(yè)類似應當包括存貨入庫之前所發(fā)生的一切費用，包括購買價款、 相關稅費、 運輸費、 裝卸費、 保險費等其他支出。但由于長久以來，我國嚴格控制藥品收入在醫(yī)院總收入中的比重，為減輕就醫(yī)患者的醫(yī)療負擔，目前絕大多數(shù)公立醫(yī)院的藥品都采取零差價銷售，即直接按照招標的采購成本向患者出售，因此醫(yī)院藥品的入賬價值并不包括藥品的運輸費、裝卸費、保險費等輔助費用。按照《醫(yī)院執(zhí)行政府會計銜接和補充規(guī)定》的規(guī)范，醫(yī)院因采購藥品所發(fā)生的運輸費、裝卸費應當在發(fā)生時計入“業(yè)務活動費用”或者“單位管理費用”。

例如，甲公立醫(yī)院購入一批價值為10萬元的預算內消炎藥品，款項已經(jīng)以銀行存款支付，發(fā)生運輸費用0.2萬元，不考慮增值稅。甲公立醫(yī)院的會計分錄應當為（單位：萬元）：

（1）支付購買價款時，財務會計的賬務處理為：

借：庫存商品10;

貸：銀行存款10。

預算會計的賬務處理為：

借：事業(yè)支出10;

貸：資金結存10。

（2）支付運輸費用時，財務會計的賬務處理為：

借：業(yè)務活動費用0.2;

貸：銀行存款0.2。

預算會計的賬務處理為：

借：事業(yè)支出0.2;

貸：資金結存0.2。

這樣進行會計核算可以極大的簡化公立醫(yī)院財務人員以及倉儲人員的工作量，也可以防止藥品的銷售價格低于成本價格，避免醫(yī)院的藥品銷售出現(xiàn)虧損。但是醫(yī)院存貨的入賬價值不包括存貨的運雜費用會嚴重低估醫(yī)院存貨的賬面價值，而且醫(yī)院的藥品和醫(yī)療器械都有很嚴格的運輸條件，運費費用并不比工業(yè)制造性企業(yè)低，將這部分費用直接計入“業(yè)務活動費用”或者“單位管理費用”并不合理。現(xiàn)在我國的公立醫(yī)院會計核算基本全部都實現(xiàn)了自動化，將運輸費用計入醫(yī)院存貨成本并不會過多的加大財務人員的工作量，而且存貨的運輸費用可能總數(shù)很大，但是分攤至具體的每一個藥品或者醫(yī)療器械上，單位成本一般并不高，并不會明顯加重患者的就醫(yī)負擔。

（2）固定資產(chǎn)累計折舊計提及管理存在的問題分析。我國新頒布的《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》中并沒有對醫(yī)院固定資產(chǎn)計提折舊的年限設置具體標準，但是《醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度銜接和補充規(guī)定》則分類別對醫(yī)院固定資產(chǎn)計提折舊的年限全部做出了具體規(guī)定，例如醫(yī)用電子儀器計提折舊的年限為5年、 醫(yī)用超聲儀器計提折舊的年限為6年。這樣規(guī)范雖然可以簡化醫(yī)院財務人員會計核算的流程，減少會計處理的不確定性，同時使不同醫(yī)院的會計信息具有可比性。但是我國公立醫(yī)院數(shù)量眾多，醫(yī)院所處的地理位置以及每年的接診量有重大差距，而醫(yī)療設備的技術更新又有不斷加快的趨勢，不考慮醫(yī)院的具體情況統(tǒng)一設置折舊年限，可能只會弱化醫(yī)院固定資產(chǎn)管理工作，不如將判斷折舊年限的權利歸還給醫(yī)院，由醫(yī)院根據(jù)自身資產(chǎn)的使用情況自主設定固定資產(chǎn)折舊年限。

另外，我國的公立醫(yī)院往往將工作重點放在業(yè)務科室上，輔助管理崗位人員設置有限，很多公立醫(yī)院特別是區(qū)、縣一級的公立醫(yī)院受人員編制、經(jīng)費管理等客觀條件的限制，往往并沒有成立專門的固定資產(chǎn)管理機構，而是把單位固定資產(chǎn)的購置、登記等工作交由財務人員來負責，這樣一來很容易造成我國公立醫(yī)院固定資產(chǎn)管理不善，造成國有資產(chǎn)的重復購置、購置后閑置、隨意變賣、損毀等現(xiàn)象。

3? ? ? 完善我國公立醫(yī)院會計核算的策略分析

（1）加強財務人員的職業(yè)學習，不斷提高公立醫(yī)院財務人員的執(zhí)業(yè)能力。我國公立醫(yī)院執(zhí)行的原財務制度與現(xiàn)行的《政府會計準則》存在較大的差異。原先實施的醫(yī)院財務制度是按照以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計體系來設計的，但隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，預算會計核算體系的弊端日漸突出，因此新的政府會計引入了權責發(fā)生制為基礎的財務會計。2019年1月1日后，公立醫(yī)院將按照“雙基礎”的原則，對所有的經(jīng)濟業(yè)務都要按照權責發(fā)生制進行財務會計核算，其中預算內的現(xiàn)金收支業(yè)務還要進行預算會計核算。這一重大變革，對公立醫(yī)院的財務人員來說是嚴峻的考驗，不僅要面對全新的會計核算體系，還要處理更為煩瑣的會計日常工作。只有通過不斷的培訓和學習才能使財務人員更好地適應本職工作。

（2）提高公立醫(yī)院的國有資產(chǎn)管理意識， 建立、健全公立醫(yī)院的國有資產(chǎn)管理內部控制制度。首先，公立醫(yī)院應當認識到國有資產(chǎn)有效管理對醫(yī)院正常運行的重要性，要號召全體業(yè)務人員管理隨意學習新的政府會計準則，依據(jù)國家的政策精神，建立、健全國有資產(chǎn)管理的內部控制制度，將國有資產(chǎn)特別使國有固定資產(chǎn)的采購、使用、維護、報廢等流程全部置于有效監(jiān)管之下，確保醫(yī)院國有資產(chǎn)增值保值以及能夠有效使用，發(fā)揮最大的社會價值。其次，要不斷完善公立醫(yī)院國有資產(chǎn)管理的考核機制，建立符合公立醫(yī)院自身狀況的資產(chǎn)管理績效考核體系，參照工業(yè)制造性企業(yè)的考核指標，公立醫(yī)院的資產(chǎn)考核體系也可以包括資產(chǎn)周轉率、資產(chǎn)的使用率、資產(chǎn)的增值保值率以及固定資產(chǎn)的殘值率等重要指標。為使考核機制能夠發(fā)揮應有的效應，公立醫(yī)院應當將資產(chǎn)管理的績效考核與相關責任人員的薪酬待遇、 職務晉升等掛鉤， 避免管理工作松散、 流于形式等情況的發(fā)生。

主要參考文獻

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