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    合同能源管理項目收入的確認及納稅特點的研究

    2016-05-26 20:43汪璐李海東
    企業(yè)導(dǎo)報 2016年9期
    關(guān)鍵詞:收入稅收

    汪璐++李海東

    摘 要:本文主要從節(jié)能服務(wù)公司收入確認的思路出發(fā),在深入研究國家相關(guān)政策文件及會計實務(wù)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,對目前比較有代表性的兩種做法進行了研究,分別闡述了其各自的納稅特點,對比了兩種方法的優(yōu)缺點,提出了合同能源管理收入確認的一般思路。

    關(guān)鍵詞:合同能源管理;節(jié)能服務(wù)企業(yè);收入;稅收

    前言:隨著西方發(fā)達國家對能源和環(huán)境問題的重視和企業(yè)節(jié)能意識的提高,以提供節(jié)能升級和改造服務(wù)的專業(yè)化“節(jié)能服務(wù)公司”(ESCO)在20世紀70年代迅速崛起,一種新的節(jié)能機制——合同能源管理首先在美國、加拿大得到了迅速的發(fā)展。合同能源管理(Energy Management Contracting),是指節(jié)能服務(wù)企業(yè)按照合同規(guī)定為客戶提供節(jié)能改造服務(wù)和融資服務(wù),并從用能單位改造后的節(jié)能效益中取得投資回報和經(jīng)營利潤的一種新型商業(yè)運作模式。具體來講,節(jié)能服務(wù)公司與客戶就項目節(jié)能指標(biāo)、技術(shù)支持和投融資方式達成一致并訂立合約,在合同期內(nèi),為客戶提供用能診斷、項目設(shè)計改造、融資等一系列相關(guān)服務(wù),節(jié)能服務(wù)公司擁有建設(shè)改造項目的所有權(quán),對整個項目工程運行的管理和運營負責(zé),通過用能企業(yè)的節(jié)能效益中獲取其投資回收和營業(yè)利潤;合同期結(jié)束后,節(jié)能設(shè)備整體被無償移交給客戶,此后由用能單位自己繼續(xù)經(jīng)營項目。

    我國引入合同能源機制較晚,但近年來,在我國政府的大力引導(dǎo)和扶持下,我國的節(jié)能服務(wù)的新模式也得到了快速發(fā)展。

    2010年4月,國家出臺了《關(guān)于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知》(國辦發(fā)[2010]25 號)文件(下面簡稱為《通知》)、財政部頒發(fā)了《關(guān)于印發(fā)合同能源管理財政獎勵資金管理暫行辦法》,為規(guī)范合同能源管理提供了制度參考。

    一、合同能源管理的運作模式

    (一)類似工程總承包模式。在《通知》頒布以前,我國沒有相應(yīng)于合同能源管理收入確認和稅收的制度,不少人把這種制度看做是類似于工程總承包的的一種機制。不同之處在于,合同能源項目具有節(jié)能服務(wù)公司投資的特點,客戶在項目建造之初不付費用,在合同期間以節(jié)能效益給節(jié)能服務(wù)公司支付服務(wù)費,相當(dāng)于分期付款。而從稅收的方面來說,節(jié)能服務(wù)公司會根據(jù)項目的總體造價、節(jié)能收益、利率等方面的因素與客戶商定價款分期支付的金額和期數(shù),并根據(jù)開具各種發(fā)票確定企業(yè)所得稅。對于建造過程中發(fā)生的設(shè)備費、工程費,視同客戶購買,節(jié)能服務(wù)公司在成本價的基礎(chǔ)上合理上浮后給客戶開具增值稅發(fā)票,客戶以此進行進項稅抵扣;而節(jié)能服務(wù)公司根據(jù)設(shè)備、工程費和成本的差額繳納增值稅。對于提供技術(shù)服務(wù)獲得的費用,節(jié)能服務(wù)公司需要按應(yīng)稅勞務(wù)的5%繳納營業(yè)稅。

    (二)EMC模式。EMC模式與BOT模式相似,是一種建設(shè)方提供的“建設(shè)——經(jīng)營——移交”的合同。采用這種模式,企業(yè)應(yīng)該按照應(yīng)收價款的公允價值確認建造收入,并分以下情況在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn):(1)若節(jié)能服務(wù)企業(yè)根據(jù)合同,有權(quán)在項目建設(shè)成后的一定期間內(nèi),從接受節(jié)能建設(shè)改造合同另一方無條件地收取確定金額的貨幣或其他金融資產(chǎn)作為報酬的;或當(dāng)經(jīng)營項目公司期間收取的相關(guān)服務(wù)費低于某一限定金額時,由合同授予方根據(jù)約定補償?shù)牟顑r,節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為金融資產(chǎn)進行計量。(2)若根據(jù)合同規(guī)定,節(jié)能服務(wù)企業(yè)在建設(shè)完成后,從事相關(guān)項目經(jīng)營活動的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取節(jié)能服務(wù)的對象收取費用,但數(shù)額不能確定時,節(jié)能服務(wù)公司不能將其確認為金融資產(chǎn),而應(yīng)當(dāng)在收入確認的同時確認無形資產(chǎn)。

    從稅務(wù)方面來說,節(jié)能服務(wù)以前不被稅務(wù)機關(guān)認可為一種“服務(wù)”,在國務(wù)院頒布《通知》之后,它才正式被規(guī)屬于“服務(wù)業(yè)”,根據(jù)營業(yè)收入額征收營業(yè)稅,并可享受營業(yè)稅減免政策優(yōu)惠。不過隨著2012年國家營業(yè)稅改征增值稅試點擴展到現(xiàn)代服務(wù)業(yè),節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)也開始由征收營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)檎魇赵鲋刀?。根?jù)財稅 [2011]111 號文件,合同能源管理服務(wù)包含在研發(fā)和技術(shù)服務(wù)下,相關(guān)企業(yè)屬于“營改增”的試點范疇。根據(jù)相關(guān)規(guī)定,現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增值稅一般納稅人適用6%的增值稅繳納稅率,并可根據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額;小規(guī)模納稅人適用以3%的稅率繳納增值稅但不能進行進項稅抵扣。

    二、兩種模式的比較

    從稅收的角度說,由于把節(jié)能服務(wù)公司簡單地看成是一般銷售企業(yè),銷售節(jié)能設(shè)備價款和設(shè)備成本間的差額要繳納增值稅不能減免,節(jié)能服務(wù)收入相應(yīng)的營業(yè)稅可以減免,這使得節(jié)能企業(yè)要多繳納一部分增值稅,實際收入減少。第二種模式的會計處理更多的從這類業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)出發(fā),更好地體現(xiàn)了會計核算中“實質(zhì)重于形式”的原則,而且,這種模式可以充分利用現(xiàn)行政策對節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的扶持,為節(jié)能企業(yè)減免增值稅,另外,客戶還能獲得增值稅進項稅抵扣。

    在合同能源管理項目中,節(jié)能服務(wù)公司為客戶提供的服務(wù)可能是多種多樣的,采用的模式不同,收入的確認方法不同,適用稅種和稅率可能也不同,這不僅關(guān)系到節(jié)能服務(wù)公司,也可能影響客戶利益,所以,節(jié)能服務(wù)企業(yè)在選擇會計處理方法時,要綜合考慮業(yè)務(wù)合同的實質(zhì),做出合理且最優(yōu)的決策。

    參考文獻:

    [1] 中國證券監(jiān)督管理委員會會計部.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則案例解析[M]. 北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2012

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