房地產(chǎn)企業(yè)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)成本研究

張津

【摘要】? 伴隨著國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)政策的出臺(tái)，以及“去庫(kù)存”政策的引導(dǎo)，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式來(lái)回籠資金，實(shí)現(xiàn)去庫(kù)存化，增加收益，但這種操作方式存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。為了能夠了解其操作模式和稅務(wù)成本、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，文章結(jié)合我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式的現(xiàn)實(shí)背景，找尋法律依據(jù)和涉稅案例、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的注意事項(xiàng)、相關(guān)流程、稅種和稅率以及案例分析，最后對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為提出了相關(guān)意見(jiàn)和建議。

【關(guān)鍵詞】? ?房企;股權(quán)轉(zhuǎn)讓;土地轉(zhuǎn)讓;稅務(wù)成本

【中圖分類號(hào)】? F234? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）04-0061-02

土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是土地使用權(quán)在公民或法人之間的轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)企業(yè)在拿地后，會(huì)出現(xiàn)將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況，其中不乏采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，而國(guó)家為了杜絕非法囤地的行為，出讓方在轉(zhuǎn)讓土地時(shí)會(huì)受到法律法規(guī)的諸多限制，除此之外還需繳納較高的稅費(fèi)，涉及增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅等多項(xiàng)稅費(fèi)內(nèi)容，因此，研究股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)成本問(wèn)題具有較強(qiáng)的實(shí)踐價(jià)值和理論意義。

一、我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)實(shí)背景

由于近年來(lái)我國(guó)整體經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，房地產(chǎn)行業(yè)投資增速放緩，以及在“去庫(kù)存”的政策引導(dǎo)下，房地產(chǎn)企業(yè)想盡辦法去庫(kù)存。同時(shí)也由于房地產(chǎn)公司自身閑置了摘牌的土地，或者進(jìn)行了道路、景觀、水電等相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，投入達(dá)到項(xiàng)目投資總額的25%，以及投入未達(dá)到項(xiàng)目投資總額的25%，后期缺乏相關(guān)開(kāi)發(fā)經(jīng)驗(yàn)、資金鏈緊張，想及時(shí)回籠資金，就將自己所擁有的土地、在建工程、項(xiàng)目公司整體打包進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

綜合以上因素，該方式逐漸受到了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的青睞，成為了目前房地產(chǎn)公司較為常用的庫(kù)存去化方法，但稅務(wù)部門對(duì)這種方式實(shí)質(zhì)的認(rèn)定上存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。下文我們將對(duì)這種方式所涉及的相關(guān)法律規(guī)定、股權(quán)轉(zhuǎn)讓流程和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，使房地產(chǎn)公司更好地把握轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)的相關(guān)規(guī)定，獲得收益的同時(shí)也不違反稅法的規(guī)定。

二、房地產(chǎn)企業(yè)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律依據(jù)

就股權(quán)轉(zhuǎn)讓而言，目前只有《公司法》就有限責(zé)任公司及其股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)做出了規(guī)定，從規(guī)定內(nèi)容來(lái)看，沒(méi)有特殊的限制性規(guī)定。但在討論股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議效力時(shí)，《城市房地產(chǎn)管理法》對(duì)以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)要求按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書(shū)。

從《公司法》和《城市房地產(chǎn)管理法》的相關(guān)規(guī)定可以看出，除了投入要完成開(kāi)發(fā)投資總額的25%以上，沒(méi)有其他特殊的限制性規(guī)定。但該模式除了被稅務(wù)部門認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)的行為，也有可能被稅務(wù)部門認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為。

“營(yíng)改增”之前，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)案例發(fā)布了一個(gè)公開(kāi)的批復(fù);但“營(yíng)改增”后對(duì)于以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值稅問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局及各省稅務(wù)機(jī)關(guān)如何認(rèn)定，目前尚無(wú)案例可循。

總體看來(lái)，房地產(chǎn)企業(yè)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式進(jìn)行土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是有一定法律支撐的，但其轉(zhuǎn)讓過(guò)程中可能會(huì)存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，而涉及增值稅和土地增值稅。本文從公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉及的全部稅種入手，通過(guò)案例的方式，來(lái)計(jì)算分析企業(yè)的稅收成本，然后針對(duì)此行為的涉稅風(fēng)險(xiǎn)提出一些建議。

三、房地產(chǎn)企業(yè)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)及涉稅分析

（一）以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的注意事項(xiàng)

1.以土地使用權(quán)作價(jià)入股階段，評(píng)估公司雖然是對(duì)土地進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，但應(yīng)出具《資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告》，而不是《土地評(píng)估報(bào)告》。

2.在標(biāo)的公司召開(kāi)董事會(huì)后即可同步提供資料至產(chǎn)權(quán)交易所進(jìn)行項(xiàng)目的信息預(yù)披露。

3.股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的所有文件應(yīng)注意時(shí)間邏輯并注意把控整體時(shí)間節(jié)奏。

4.在審計(jì)單位及評(píng)估單位出具回復(fù)的《審計(jì)報(bào)告》（送審稿）及《評(píng)估報(bào)告》（送審稿）的修改意見(jiàn)時(shí)，經(jīng)辦部門應(yīng)審核意見(jiàn)回復(fù)的合理性及準(zhǔn)確性。

5.設(shè)置受讓方報(bào)名資格條件時(shí)，盡量不設(shè)除常規(guī)條件外的報(bào)名資格條件。

6.股權(quán)比例盡可能精確計(jì)算，并保證過(guò)程文件上股權(quán)比例的一致性。

7.填寫(xiě)項(xiàng)目《信息預(yù)披露表格》及《產(chǎn)權(quán)交易申請(qǐng)書(shū)》時(shí)務(wù)必保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確，最好的做法就是多人多次檢查。

8.流程涉及集團(tuán)公司召開(kāi)總裁辦公會(huì)和發(fā)協(xié)會(huì)，會(huì)議的召開(kāi)時(shí)間無(wú)法預(yù)計(jì)，應(yīng)提前和集團(tuán)公司做好溝通。

9.省國(guó)資委的評(píng)估備案是整個(gè)流程中最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，應(yīng)提前和省國(guó)資委做好溝通。

10.《資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告》在省國(guó)資委未同意備案以前評(píng)估機(jī)構(gòu)只能出具電子版以便修改，省國(guó)資委同意備案后方可出具正式報(bào)告。

11.掛牌價(jià)不低于省國(guó)資委的評(píng)估備案價(jià)。

（二）以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的具體流程

房地產(chǎn)企業(yè)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓流程包括三級(jí)公司通過(guò)相關(guān)決議和審計(jì)評(píng)估將相關(guān)資料上報(bào)二級(jí)公司，然后二級(jí)公司通過(guò)召開(kāi)相關(guān)會(huì)議形成決議和書(shū)面請(qǐng)示上報(bào)集團(tuán)公司，集團(tuán)公司召開(kāi)相關(guān)會(huì)議和形成相關(guān)文件上報(bào)國(guó)資委，國(guó)資委進(jìn)行評(píng)審和備案后批準(zhǔn)，最后在產(chǎn)交所掛牌交易等幾個(gè)階段，主要涉及公司審計(jì)評(píng)估和相關(guān)決議、集團(tuán)公司批準(zhǔn)、國(guó)資委備案和產(chǎn)權(quán)交易所掛牌交易等內(nèi)容。

（三）以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的相關(guān)稅種、稅率

房地產(chǎn)企業(yè)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的相關(guān)稅種和稅率見(jiàn)表1。

四、G集團(tuán)對(duì)A公司以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的案例分析

（一）背景介紹

G集團(tuán)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，其資產(chǎn)主要為24塊土地，土地使用權(quán)面積共計(jì)800 000平方米，用地性質(zhì)有商住用地、商業(yè)用地及工業(yè)用地;目前G集團(tuán)擬將其子公司A進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，以實(shí)現(xiàn)A公司內(nèi)土地資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，A公司內(nèi)地塊已經(jīng)進(jìn)行了開(kāi)發(fā)，投入資金占到地塊投資總額的25%以上，購(gòu)買方購(gòu)買后A公司保留，僅進(jìn)行公司法人名稱變更， A公司進(jìn)行100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓;G集團(tuán)對(duì)A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)以評(píng)估價(jià)100 500萬(wàn)元為準(zhǔn)，購(gòu)買方須承擔(dān)債務(wù)50 000萬(wàn)元，凈資產(chǎn)部分的股權(quán)交易價(jià)格為50 500萬(wàn)元;對(duì)A公司股本為30 000萬(wàn)元， A公司的所有開(kāi)發(fā)項(xiàng)目都在稅務(wù)部門進(jìn)行了老項(xiàng)目備案，增值稅稅率為5%;此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓僅引起公司法人名稱變更，而且在進(jìn)行相應(yīng)土地、房屋權(quán)屬人名稱變更登記的過(guò)程中，土地、房屋權(quán)屬并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此，我們認(rèn)為本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓不會(huì)涉及契稅。A公司在計(jì)算土地增值稅時(shí)可以扣除的項(xiàng)目金額合計(jì)為68 000萬(wàn)元，具體項(xiàng)目和金額情況見(jiàn)表2。

A公司經(jīng)過(guò)專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估后各項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值情況見(jiàn)表3。

其中增值部分為存貨，是已經(jīng)開(kāi)發(fā)至25%以上的土地項(xiàng)目，還有固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，在計(jì)算稅務(wù)部門認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)的增值稅時(shí)僅考慮存貨增值（土地增值部分）。

（二）稅務(wù)部門不同認(rèn)定下的稅收成本計(jì)算

如果是土地使用權(quán)的直接轉(zhuǎn)讓，即應(yīng)相應(yīng)交納增值稅和土地增值稅，而股權(quán)的轉(zhuǎn)讓則不需交納增值稅和土地增值稅。從G集團(tuán)的角度計(jì)算轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)未被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為和被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為的不同認(rèn)定下的稅收成本計(jì)算如下頁(yè)表4所示。

1.如果G集團(tuán)對(duì)A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為未被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，則此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓可能涉及的稅收總成本為：印花稅50萬(wàn)元+企業(yè)所得稅5 125萬(wàn)元=5 175（萬(wàn)元）。

2.如果G集團(tuán)對(duì)A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，則此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓可能涉及的稅收總成本為：增值稅952萬(wàn)元+增值稅金及附加114萬(wàn)元+土地增值稅4 765萬(wàn)元+印花稅50萬(wàn)元+企業(yè)所得稅5 125萬(wàn)元=11 006（萬(wàn)元）。

由此看來(lái)房地產(chǎn)企業(yè)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓未被稅務(wù)部門認(rèn)定為實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為涉及稅種較少，稅務(wù)處理也較為簡(jiǎn)單，稅收總成本也較少，就以轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)的方式來(lái)考慮稅收問(wèn)題就行;而如果被稅務(wù)部門認(rèn)定為實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為則涉及稅種較多，稅務(wù)處理較為復(fù)雜，稅收總成本也較多。

五、以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的意見(jiàn)及建議

為了使公司通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式實(shí)現(xiàn)去庫(kù)存、回籠資金、增加收益和降低涉稅成本的目的，應(yīng)當(dāng)采取穩(wěn)健型政策，即在遵循相關(guān)法規(guī)的前提下，按照房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行項(xiàng)目公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的流程進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，把握關(guān)鍵環(huán)節(jié)，使土地轉(zhuǎn)讓權(quán)的轉(zhuǎn)讓能夠順利進(jìn)行。同時(shí)為了房地產(chǎn)企業(yè)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收成本降低可以采取以下措施：

1.將項(xiàng)目開(kāi)發(fā)至投資總額的25%時(shí)再進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，被轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的公司要有實(shí)質(zhì)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、項(xiàng)目建設(shè)業(yè)務(wù)，即進(jìn)行項(xiàng)目公司土地一級(jí)開(kāi)發(fā)，比如三通一平、景觀綠化、道路等基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投入達(dá)到項(xiàng)目總投入的25%;同時(shí)項(xiàng)目公司應(yīng)該有必要的人工成本支出和前期工程投入。

2.標(biāo)的公司股權(quán)可以逐次轉(zhuǎn)讓、分期轉(zhuǎn)讓，股權(quán)可以分次轉(zhuǎn)讓，可以按照公司的實(shí)際逐次轉(zhuǎn)讓股權(quán)，而不是出售土地使用權(quán)將公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓。

3.購(gòu)買方可以先以增資擴(kuò)股方式進(jìn)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的公司，然后公司再將自己的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給購(gòu)買方，因?yàn)楣蓶|對(duì)此股權(quán)有優(yōu)先購(gòu)買權(quán)。Z

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