中國(guó)稅法變更引起國(guó)外承包商索賠的風(fēng)險(xiǎn)控制淺析

王云志

摘要：本文通過(guò)對(duì)中國(guó)稅法變更引起國(guó)外承包商索賠案例的分析，對(duì)稅法變更對(duì)涉外合同、項(xiàng)目成本影響的處理方式以及對(duì)應(yīng)的經(jīng)驗(yàn)反饋進(jìn)行了探討，對(duì)后續(xù)類(lèi)似問(wèn)題的處理給出了參考性建議。

關(guān)鍵詞：稅法變更；國(guó)外承包商；索賠；風(fēng)險(xiǎn)控制

一、稅法變更問(wèn)題概述

XX公司與境外企業(yè)甲公司于2007年簽訂了一項(xiàng)重大合同，該合同的主要供貨范圍為：設(shè)計(jì)、主要設(shè)備供貨、項(xiàng)目管理方面的技術(shù)服務(wù)、技術(shù)支持、調(diào)試、培訓(xùn)等。根據(jù)該合同的規(guī)定，合同價(jià)格分為設(shè)備和勞務(wù)兩部分，而每一部分又分為境內(nèi)部分和境外部分。根據(jù)合同簽訂時(shí)的中國(guó)稅法相關(guān)規(guī)定，境外勞務(wù)無(wú)需在中國(guó)境內(nèi)繳納營(yíng)業(yè)稅。

2008年12月10日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第540號(hào)），規(guī)定“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅?！逼渲蟹?wù)業(yè)稅率為5%，該條例自2009年1月1日起施行。

2008年12月15日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令），進(jìn)一步明確了營(yíng)業(yè)稅繳稅主體，指出當(dāng)提供服務(wù)業(yè)行業(yè)的勞務(wù)，且“提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)”時(shí)，也應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。該細(xì)則自2009年1月1日起施行。根據(jù)此稅法規(guī)定，XX公司與甲公司簽署的該合同中的境外勞務(wù)也屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅范圍。

2009年8月25日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了關(guān)于對(duì)跨年度老合同實(shí)行營(yíng)業(yè)稅過(guò)渡政策的通知（財(cái)稅[2009]112號(hào)），該文件規(guī)定在09年之前發(fā)生的境外勞務(wù)可以繼續(xù)享受免稅政策，即本合同在09年的境外勞務(wù)部分可按原政策申請(qǐng)免交營(yíng)業(yè)稅。

根據(jù)合同的規(guī)定：“如中國(guó)稅務(wù)局對(duì)境外部分范圍征收稅費(fèi)，承包商有權(quán)按照合同條款提交變更建議”。2009年2月，甲公司根據(jù)上述條款的規(guī)定提交了變更建議，表示由于中國(guó)營(yíng)業(yè)稅法規(guī)的修改，對(duì)于合同下境外服務(wù)的費(fèi)用將征收5%的營(yíng)業(yè)稅，將導(dǎo)致費(fèi)用的增加，要求業(yè)主方補(bǔ)償增加的營(yíng)業(yè)稅費(fèi)。

鑒于新?tīng)I(yíng)業(yè)稅法為合同頒布后的法規(guī)，根據(jù)主合同中關(guān)于變更的規(guī)定及過(guò)渡政策的規(guī)定，XX公司最終同意向甲公司補(bǔ)償2010年及以后境外勞務(wù)發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅并簽署了合同變更令，涉及的金額數(shù)百萬(wàn)美元。

2010年10月，國(guó)務(wù)院又頒布了《關(guān)于統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)和個(gè)人城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加制度的通知》（國(guó)發(fā)〔2010〕35號(hào)），在營(yíng)業(yè)稅基礎(chǔ)上還將增加城市維護(hù)建設(shè)稅（5%）和教育附加稅（3%），因此增加的稅費(fèi)為數(shù)十萬(wàn)美元，后續(xù)也通過(guò)合同變更的形式對(duì)甲公司進(jìn)行補(bǔ)償。

二、稅法變更處理問(wèn)題分析

（一）合同變更原因分析

不難發(fā)現(xiàn)，引起本次合同變更的主要原因有兩個(gè)，一個(gè)是合同簽署生效后中國(guó)稅法的變更，另一個(gè)是合同中的相關(guān)合同條款規(guī)定。

1.中國(guó)稅法的變更

2007年合同簽訂的時(shí)候，營(yíng)業(yè)稅方面適用的稅法是《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第136號(hào)），在該稅法的第一條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)應(yīng)稅勞務(wù)）、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。而與之對(duì)應(yīng)的實(shí)施細(xì)則明確所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)時(shí)征收營(yíng)業(yè)稅，因此在合同簽訂時(shí)根據(jù)當(dāng)時(shí)中國(guó)稅法的規(guī)定只需對(duì)合同價(jià)中發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)的勞務(wù)費(fèi)用征收營(yíng)業(yè)稅，而發(fā)生在中國(guó)境外的勞務(wù)則不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。

2008年底國(guó)家新出了營(yíng)業(yè)稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則，在實(shí)施細(xì)則的第四條，明確指出“條例第一條所稱(chēng)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)境內(nèi)）提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，是指：提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)；

較之前舊的實(shí)施細(xì)則，新實(shí)施細(xì)則對(duì)于境內(nèi)勞務(wù)的定義增加了“提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)”這一情形，將在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)從原先的“勞務(wù)發(fā)生地標(biāo)準(zhǔn)”轉(zhuǎn)為“提供或接受方所在地標(biāo)準(zhǔn)”。按修訂前的標(biāo)準(zhǔn)，甲公司在中國(guó)境外向XX公司提供的勞務(wù)，由于勞務(wù)行為發(fā)生在境外，不視為在境內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅勞務(wù)，甲公司無(wú)需就該部分的境外勞務(wù)在中國(guó)繳納營(yíng)業(yè)稅，而根據(jù)修訂后的規(guī)定，由于接受勞務(wù)的XX公司屬于中國(guó)境內(nèi)企業(yè)，因此甲公司自2009年1月1日起在中國(guó)境外向XX公司提供的有償勞務(wù)在中國(guó)也將產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。

為保證新條例和實(shí)施細(xì)則的順利實(shí)施，2009年8月25日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了關(guān)于對(duì)跨年度老合同實(shí)行營(yíng)業(yè)稅過(guò)渡政策的通知（財(cái)稅[2009]112號(hào)），該文件規(guī)定在09年（含）之前發(fā)生的境外勞務(wù)可以繼續(xù)享受免稅政策，即本合同在09年的境外勞務(wù)部分可按原政策申請(qǐng)免交營(yíng)業(yè)稅。但XX公司仍需對(duì)甲公司2010年及以后境外勞務(wù)發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行補(bǔ)償。

另外，根據(jù)2010年10月，國(guó)務(wù)院頒布的《關(guān)于統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)和個(gè)人城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加制度的通知》（國(guó)發(fā)〔2010〕35號(hào)），在原營(yíng)業(yè)稅基礎(chǔ)上還將增加城市維護(hù)建設(shè)稅（5%）和教育附加稅（3%），因此也導(dǎo)致了本合同下境內(nèi)和境外勞務(wù)相應(yīng)稅費(fèi)的增加。

2.合同中的相關(guān)條款規(guī)定

根據(jù)合同的規(guī)定，合同價(jià)格分為設(shè)備和勞務(wù)兩部分，而每一部分又分為中國(guó)境內(nèi)部分和中國(guó)境外部分，甲公司在本合同下應(yīng)繳的稅款如下：

根據(jù)本合同簽訂時(shí)的中國(guó)稅法相關(guān)規(guī)定，境外勞務(wù)部分是無(wú)需在中國(guó)境內(nèi)繳納營(yíng)業(yè)稅的。

另外，根據(jù)合同的規(guī)定：如中國(guó)稅務(wù)局對(duì)境外部分范圍征收稅費(fèi)，承包方將按照條款提交變更建議。合同條款同時(shí)也規(guī)定：對(duì)于本合同適用的中國(guó)法律的任何改變，包括有關(guān)稅收的法律和法規(guī)、規(guī)章、許可或取照規(guī)定或中國(guó)政府其他規(guī)定的任何改變，包括相關(guān)規(guī)定、限令、解釋或者上述提及的各種法律、規(guī)章等的適用情況的改變，承包方有權(quán)提交變更。

因此，在此項(xiàng)問(wèn)題上，從合同條款角度分析，甲公司具有充分的合同依據(jù)提交合同變更申請(qǐng)。從這一方面來(lái)看，在涉外合同談判過(guò)程中，承包方一般對(duì)于適用合同變更的情形規(guī)定地非常詳細(xì)，另外對(duì)于中國(guó)稅法變更等風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移上也非常強(qiáng)勢(shì)，此類(lèi)中國(guó)稅法變更的風(fēng)險(xiǎn)在合同談判中一般都會(huì)轉(zhuǎn)移到采購(gòu)方。因此合同談判階段就需提前做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，如何把不利風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給對(duì)方是合同談判以及風(fēng)險(xiǎn)控制的重要內(nèi)容。

鑒于合同的中關(guān)于法律變更（含稅法變更）的規(guī)定，如果中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)承包方的境外工作進(jìn)行征稅，甲公司有權(quán)申請(qǐng)合同變更要求業(yè)主對(duì)增加的稅費(fèi)進(jìn)行補(bǔ)償。因此XX公司認(rèn)為，按前述規(guī)定，本次2008年底營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的修訂，對(duì)于上述甲公司在境外向XX公司提供勞務(wù)的行為將視作境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)，需要對(duì)上述行為征收營(yíng)業(yè)稅，因此合同中雙方約定的上述合同變更條件已形成，甲公司有權(quán)要求變更合同價(jià)格，將增加的稅負(fù)轉(zhuǎn)由XX公司承擔(dān)。

（二）公司管理控制措施分析

XX公司在合同執(zhí)行過(guò)程中對(duì)甲公司變更和索賠的處理首先是基于合同的約定，在充分尊重合同約定和事項(xiàng)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上與對(duì)方溝通談判，多層次的商務(wù)問(wèn)題處理機(jī)制，有效地推動(dòng)變更問(wèn)題的解決。

1.管理制度的建立，合同變更處理“有據(jù)可查”

在合同執(zhí)行過(guò)程中，XX公司發(fā)布了相應(yīng)的合同爭(zhēng)議和變更管理程序，明確了合同爭(zhēng)議和變更的處理原則及處理流程，并在實(shí)際工作開(kāi)展中堅(jiān)持按程序執(zhí)行，在公司內(nèi)部建立了變更和索賠的管理體系并使之有效運(yùn)作。

在新?tīng)I(yíng)業(yè)稅暫行條例以及實(shí)施細(xì)則剛出臺(tái)、甲公司提交對(duì)應(yīng)的合同變更申請(qǐng)的時(shí)候，XX公司根據(jù)管理程序的要求，積極組織公司內(nèi)部相關(guān)部門(mén)對(duì)稅法進(jìn)行仔細(xì)地研讀，并與法律顧問(wèn)單位進(jìn)行溝通、聯(lián)系，通過(guò)分析和調(diào)查，編寫(xiě)了該問(wèn)題專(zhuān)題報(bào)告，及時(shí)向公司總經(jīng)理部進(jìn)行了匯報(bào)，后續(xù)在公司總經(jīng)理部的直接領(lǐng)導(dǎo)下對(duì)該問(wèn)題引起的合同變更進(jìn)行了處理，鑒于本事項(xiàng)事實(shí)清楚、合同條款規(guī)定明確，最終與甲公司簽署了合同變更令對(duì)增加的稅費(fèi)進(jìn)行了補(bǔ)償。

2.有效溝通和分析，合同變更處理“有章可循”

合同執(zhí)行過(guò)程中最重要的依據(jù)就是雙方簽訂的合同文本，在該問(wèn)題分析和調(diào)查過(guò)程中，XX公司除了內(nèi)部幾個(gè)相關(guān)部門(mén)參與外，還積極地與地方稅務(wù)局進(jìn)行溝通、澄清，確保對(duì)新法規(guī)理解的準(zhǔn)確性。另外，在具體處理過(guò)程中，XX公司還積極尋求法律顧問(wèn)單位的意見(jiàn)，從其法律專(zhuān)業(yè)角度分析新?tīng)I(yíng)業(yè)稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的出臺(tái)是否導(dǎo)致了甲公司實(shí)際稅負(fù)的增加，根據(jù)相關(guān)合同條款的規(guī)定，此次稅法的出臺(tái)甲公司是否有權(quán)向XX公司提交合同變更等。最終根據(jù)綜合分析，XX公司認(rèn)為新稅法的出臺(tái)導(dǎo)致了合同中的境外勞務(wù)部分從合同簽訂時(shí)的在中國(guó)境內(nèi)免征營(yíng)業(yè)稅調(diào)整為征收營(yíng)業(yè)稅，導(dǎo)致了甲公司費(fèi)用的增加。另外，對(duì)于此類(lèi)稅法變更引起的情形，合同中也有明確的合同條款規(guī)定支持，甲公司有權(quán)提交合同變更。據(jù)此，XX公司同意與甲公司簽訂合同變更令，對(duì)引起的增加費(fèi)用予以補(bǔ)償。

3.商務(wù)問(wèn)題三層處理機(jī)制，對(duì)變更事項(xiàng)充分討論

為解決本合同下的商務(wù)問(wèn)題，各方還建立商務(wù)問(wèn)題的三層處理機(jī)制：第一層為工作層會(huì)議，對(duì)開(kāi)口商務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行充分討論，形成需決策項(xiàng)提交上一層討論；第二層為副總經(jīng)理會(huì)議，該層次協(xié)調(diào)解決由第一層次提交的商務(wù)問(wèn)題，對(duì)無(wú)法關(guān)閉的問(wèn)題形成方案遞交第三層次協(xié)調(diào)解決；第三層為各方總經(jīng)理會(huì)議，是最高層次的協(xié)調(diào)會(huì)議，解決合同執(zhí)行過(guò)程中的重大商務(wù)問(wèn)題。此外，對(duì)于重要商務(wù)問(wèn)題可召開(kāi)專(zhuān)題會(huì)議就變更事項(xiàng)進(jìn)行討論。

此次新?tīng)I(yíng)業(yè)稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的出臺(tái)后，先期各方內(nèi)部進(jìn)行了仔細(xì)評(píng)估、分析并通過(guò)來(lái)往信函闡述了各自觀(guān)點(diǎn)。在對(duì)事項(xiàng)本身性質(zhì)基本達(dá)成一致后，召開(kāi)了新?tīng)I(yíng)業(yè)稅專(zhuān)題會(huì)議，各方對(duì)具體的實(shí)施細(xì)節(jié)和原則進(jìn)行了充分討論并達(dá)成了一致，后續(xù)在商務(wù)工作層會(huì)議上各方繼續(xù)對(duì)支付形式及變更令文本進(jìn)行了最終固化，通過(guò)內(nèi)部會(huì)簽，最終各方總經(jīng)理在合同變更令上簽字，正式生效。

三、后續(xù)類(lèi)似問(wèn)題處理建議

鑒于該合同執(zhí)行期長(zhǎng)，在合同執(zhí)行階段本合同適用的中國(guó)法律可能會(huì)發(fā)生改變，包括有關(guān)稅收的法律和法規(guī)、規(guī)章、許可或取照規(guī)定或中國(guó)政府其他規(guī)定的改變。此類(lèi)變化都有可能引起合同的變更，從而導(dǎo)致合同金額以及項(xiàng)目投資的增加。后續(xù)在該合同管理上，尤其是合同變更管理上要嚴(yán)之又嚴(yán)、細(xì)之又細(xì)、實(shí)之又實(shí)。同時(shí)，要密切關(guān)注國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的修訂和變化，提前做好應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備。具體來(lái)講，需要從以下幾個(gè)方面予以加強(qiáng)：

1、思想上重視、制度上健全

對(duì)于合同變更的可能性和影響程度要有充分的認(rèn)識(shí)，如果管理不善，控制不力，容易給企業(yè)造成巨大損失。因此需要建立健全風(fēng)險(xiǎn)管理制度，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性以及影響程度等因素正確判斷風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，并制定相對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。對(duì)于商務(wù)問(wèn)題，應(yīng)按照“專(zhuān)人負(fù)責(zé)、密切溝通、分類(lèi)整理、隨時(shí)更新”的原則進(jìn)行管理，確保每項(xiàng)商務(wù)問(wèn)題從始至終都有據(jù)可查，為商務(wù)問(wèn)題的最終解決提供有力依據(jù)。另外，還需發(fā)揮各層級(jí)的商務(wù)問(wèn)題處理機(jī)制，準(zhǔn)確高效地解決相關(guān)商務(wù)問(wèn)題。

在制度建設(shè)方面，除了上述提到風(fēng)險(xiǎn)管理的一般方法，還需要專(zhuān)門(mén)制定對(duì)應(yīng)的合同變更管理程序，規(guī)定日常合同爭(zhēng)議和變更的處理原則和處理流程，并明確相關(guān)部門(mén)的職責(zé)分工以及匯報(bào)制度。后續(xù)結(jié)合實(shí)際工作的開(kāi)展和經(jīng)驗(yàn)反饋還需適時(shí)地對(duì)管理程序進(jìn)行升版，以增強(qiáng)程序的適用性，為實(shí)施合同變更的有效管理提供保障。

2、工作要具有前瞻性

在日常工作中，對(duì)可能引起商務(wù)問(wèn)題的事項(xiàng)要進(jìn)行提前關(guān)注、跟蹤并分析，尤其是由于政策法規(guī)原因等直接影響合同價(jià)格變化的事項(xiàng)。如在2009年8月，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了關(guān)于對(duì)跨年度老合同實(shí)行營(yíng)業(yè)稅過(guò)渡政策，在該政策一出臺(tái)的時(shí)候，XX公司立即予以關(guān)注，并與稅務(wù)局、法律顧問(wèn)單位取得聯(lián)系，確認(rèn)了該過(guò)渡政策對(duì)該合同的適用性，即根據(jù)此政策，甲公司2009年的境外勞務(wù)可以繼續(xù)免征營(yíng)業(yè)稅，從而減少了新?tīng)I(yíng)業(yè)稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則出臺(tái)后對(duì)該合同金額的影響。在得到相關(guān)信息后，XX公司也及時(shí)向總經(jīng)理部進(jìn)行了匯報(bào)，同時(shí)也將相關(guān)信息及時(shí)向甲公司進(jìn)行反饋，積極將該有利的過(guò)渡政策落到實(shí)處，有效控制了費(fèi)用的增加，并為項(xiàng)目節(jié)約了投資。

另外，除了在權(quán)衡是否批準(zhǔn)承包方的變更請(qǐng)求時(shí)，也可以考慮是否有其他導(dǎo)致承包方履約成本降低的可變更情形，如法律變更不限于導(dǎo)致成本增加的情形，也可包括導(dǎo)致成本降低的情形，此種情形應(yīng)主動(dòng)向承包方提出合同變更以降低合同價(jià)。

3、立足合同、全面分析，全面控制變更事項(xiàng)數(shù)量

在合同執(zhí)行過(guò)程中，雙方簽訂的合同文本是根本，是開(kāi)展所有工作的依據(jù)。因此在合同談判過(guò)程中如何在固定價(jià)的前提下將業(yè)主的風(fēng)險(xiǎn)降至最低是在談判過(guò)程中追求的一個(gè)目標(biāo)，減少承包方適用合同變更的情形是在制定合同文本時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)。為便于合同執(zhí)行并減少可能發(fā)生的爭(zhēng)議，在合同中必須盡可能少的、同時(shí)明確的約定適用于合同變更的各種情況。在后續(xù)的合同執(zhí)行時(shí)，若承包方以各種理由提出合同變更的申請(qǐng)，首先要做的就是內(nèi)部對(duì)事件本身進(jìn)行全面的評(píng)估分析，以確定是否嚴(yán)格符合合同中關(guān)于合同變更的條件。

四、結(jié)束語(yǔ)

在與國(guó)外承包商簽訂的合同管理過(guò)程中，中國(guó)稅法變更對(duì)合同價(jià)格以及項(xiàng)目投資會(huì)造成一定影響，本文只對(duì)某一稅法變更處理的過(guò)程以及相應(yīng)的處理經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了粗淺的分析，并提出了一些建議方案。由于作者水平及經(jīng)驗(yàn)所限，可能存在一定考慮不周的地方，在實(shí)際使用中可以結(jié)合項(xiàng)目自身特點(diǎn)及情況做出相應(yīng)的調(diào)整。

參考文獻(xiàn)

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[3]崔威，論跨境服務(wù)營(yíng)業(yè)稅征收規(guī)則，稅務(wù)研究，2010（11）；58-62.

（作者單位：中核龍安有限公司）