破產(chǎn)企業(yè)納稅分析及籌劃

軒蕾

摘 要：破產(chǎn)程序是指對(duì)資不抵債的企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)處理的司法程序。由于我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法及相關(guān)法規(guī)中對(duì)企業(yè)納稅、稅收債權(quán)的規(guī)定較少，而我國(guó)稅收征管法中針對(duì)破產(chǎn)稅收處理的規(guī)定更少，破產(chǎn)法與稅法之間協(xié)調(diào)難題一定程度上影響了企業(yè)破產(chǎn)程序特別是重整與和解程序的推進(jìn)。破產(chǎn)實(shí)務(wù)中的納稅籌劃，有別于一般納稅申報(bào)征收，管理人在企業(yè)破產(chǎn)過(guò)程中合理運(yùn)用稅法優(yōu)惠政策對(duì)稅收債權(quán)的依法處理將起到關(guān)鍵作用，而實(shí)務(wù)處理中卻千差萬(wàn)別。本文就破產(chǎn)企業(yè)納稅分析及籌劃展開(kāi)探討。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)企業(yè);稅款性質(zhì);稅務(wù)處理;納稅分析;納稅籌劃

隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的不斷深入，破產(chǎn)案件明顯增多。在破產(chǎn)程序中需要進(jìn)行清算所得稅的處理，雖然財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局，對(duì)破產(chǎn)清算在內(nèi)的企業(yè)清算相關(guān)所得稅處理做出了規(guī)定，但由于破產(chǎn)清算的特殊性與復(fù)雜性，實(shí)務(wù)中僅按文件執(zhí)行常導(dǎo)致操作困難，影響破產(chǎn)的進(jìn)行。

1問(wèn)題的提出

從征稅機(jī)關(guān)角度來(lái)看，稅收是國(guó)之根本，杜絕稅款流失、維護(hù)國(guó)家稅費(fèi)是其根本職責(zé)。稅法立足國(guó)家利益本位，以財(cái)政入庫(kù)為重要追求目標(biāo)。稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格遵守稅收征管法律相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)結(jié)清欠稅也并無(wú)不妥。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，由于進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)不同于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人，破產(chǎn)程序的順利推進(jìn)關(guān)系到債務(wù)人、債權(quán)人以及投資人等多方利益，特別是重整過(guò)程中稅負(fù)將直接影響重整方案的順利實(shí)施。若要破產(chǎn)重整企業(yè)與一般納稅人同樣繳稅，則對(duì)一個(gè)剛剛走出破產(chǎn)困境的企業(yè)而言，勢(shì)必又將背上巨大的稅收負(fù)擔(dān)，這與破產(chǎn)法的立法意圖相悖。有學(xué)者提出，要強(qiáng)調(diào)糾正一些稅務(wù)部門(mén)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)稅收減免的消極拖延乃至抵制態(tài)度。在破產(chǎn)程序終結(jié)后，一些地方稅務(wù)部門(mén)以稅收債權(quán)未能得到清償為由，拒絕為破產(chǎn)企業(yè)辦理稅務(wù)注銷(xiāo)登記，刁難破產(chǎn)程序的終結(jié)手續(xù)，并因此而影響了工商注銷(xiāo)登記的辦理。從管理人辦理企業(yè)破產(chǎn)案件角度來(lái)看，高額稅收債權(quán)很可能影響重整進(jìn)程，亦可能導(dǎo)致清算案件分配方案無(wú)法順利通過(guò)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于人民法院為企業(yè)兼并重組提供司法保障的指導(dǎo)意見(jiàn)》指出，“要積極協(xié)調(diào)解決破產(chǎn)程序中企業(yè)稅款債權(quán)問(wèn)題，要在與稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)際依法減免相應(yīng)稅款。”因此，本文以《企業(yè)破產(chǎn)法》和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》）等相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，從破產(chǎn)過(guò)程中欠繳稅款的申報(bào)和確認(rèn)、滯納金和罰款的處理、破產(chǎn)程序中各類(lèi)應(yīng)繳稅款的依法處理、稅收優(yōu)惠制度的適用等環(huán)節(jié)入手加以研究，以期在《稅收征管法》規(guī)定的框架范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)各方利益平衡。

2破產(chǎn)企業(yè)納稅分析及籌劃

2.1企業(yè)所得稅處理

企業(yè)清算的所得稅處理步驟：

①全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格確定計(jì)稅基礎(chǔ);

②確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失;

③改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則，對(duì)預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行處理;

④依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得。清算所得的計(jì)算，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條明確：“清算所得是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額?！?0號(hào)文第四條規(guī)定：“企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得?！?/p>

⑤計(jì)算并繳納清算所得稅;

⑥確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。

60號(hào)文第五條明確：“企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用，職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)，按規(guī)定計(jì)算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)?！?/p>

2.2債務(wù)豁免收益

企業(yè)申請(qǐng)破產(chǎn)時(shí)已資不抵債，經(jīng)過(guò)清算后一般情況下對(duì)普通債權(quán)不可能足額清償，特別是當(dāng)前很多破產(chǎn)企業(yè)是“執(zhí)轉(zhuǎn)破”，其財(cái)產(chǎn)不足以支付破產(chǎn)費(fèi)用，更無(wú)力清償應(yīng)付款項(xiàng)。而股東自行組織的普通清算，債務(wù)的豁免實(shí)質(zhì)是債權(quán)人協(xié)商后，無(wú)需支付的債權(quán)或債權(quán)人不申報(bào)的債權(quán)，這是債權(quán)人對(duì)債權(quán)的放棄。如果在普通清算中債務(wù)未能清償，債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足于償付全部債務(wù)，債權(quán)人又不放棄相應(yīng)債權(quán)的，按《公司法》的有關(guān)規(guī)定應(yīng)向人民法院申請(qǐng)宣告破產(chǎn)。財(cái)稅〔2009〕60號(hào)第三條規(guī)定，清算的所得稅處理需確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失。國(guó)稅函〔2009〕388號(hào)文件相關(guān)申報(bào)表明確表示，債務(wù)未能清償或未能全部清償，則產(chǎn)生債務(wù)清償所得。而此時(shí)破產(chǎn)企業(yè)往往已無(wú)任何財(cái)產(chǎn)可供繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)然也可在清償普通債權(quán)前預(yù)提所得稅，但因債務(wù)尚未清償，無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算負(fù)債清償所得，從而難以準(zhǔn)確計(jì)提，甚至陷入循環(huán)?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定，確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)，屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第九項(xiàng)所稱(chēng)的其他收入，應(yīng)當(dāng)計(jì)繳企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)，與《企業(yè)破產(chǎn)法》中未能清償?shù)膫鶆?wù)有本質(zhì)區(qū)別，從《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》立法原旨看，無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)應(yīng)該是對(duì)方主體消亡且無(wú)承繼主體，或?qū)Ψ街鲃?dòng)放棄債權(quán)主張。而《企業(yè)破產(chǎn)法》中未能清償?shù)膫鶆?wù)是企業(yè)不能支付，即破產(chǎn)企業(yè)欠缺清償能力，對(duì)于已到清償期限，已受清償請(qǐng)求的債務(wù)的全部或主要部分，處于全面、長(zhǎng)期不能清償?shù)臓顟B(tài)。在正常經(jīng)營(yíng)期間，企業(yè)無(wú)法償付的應(yīng)付款是企業(yè)存在支付能力，由于債權(quán)人的原因無(wú)法進(jìn)行償付。而經(jīng)破產(chǎn)清算未能清償?shù)膫鶆?wù)，是債權(quán)人已經(jīng)申報(bào)，并且人民法院確認(rèn)應(yīng)該支付，但由于破產(chǎn)企業(yè)已無(wú)財(cái)產(chǎn)可供清償?shù)?。更有極端的是，企業(yè)申請(qǐng)后因無(wú)力支付破產(chǎn)費(fèi)用，而被人民法院裁定終結(jié)破產(chǎn)程序，而此時(shí)全部的債務(wù)均未能得到清償。如果將未能償付債務(wù)確認(rèn)為清算所得，則相應(yīng)的企業(yè)所得稅義務(wù)是無(wú)法履行的。

3結(jié)語(yǔ)

納稅分析與籌劃是一項(xiàng)政策性、操作性很強(qiáng)的工作，專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)從業(yè)人員參加管理人工作將對(duì)破產(chǎn)過(guò)程中依法適用優(yōu)惠稅率起重要作用。管理人在辦理破產(chǎn)案件過(guò)程中，應(yīng)認(rèn)真研究稅收政策中的優(yōu)惠可能性，充分發(fā)揮法解釋學(xué)功能，特別是在進(jìn)行重整計(jì)劃與和解協(xié)議的草擬、資產(chǎn)變現(xiàn)、合同履行等階段，盡可能作出節(jié)約成本的籌劃和安排，實(shí)現(xiàn)債權(quán)人、債務(wù)人合法權(quán)益與稅收權(quán)益在法律框架內(nèi)的協(xié)調(diào)與平衡，加快破產(chǎn)案件審理進(jìn)度，提升破產(chǎn)審判質(zhì)效。

參考文獻(xiàn)：

[1]馬麗.破產(chǎn)企業(yè)所得稅實(shí)務(wù)研究[M].中國(guó)傳媒大學(xué)出版社，2014.

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