分步投資實現(xiàn)企業(yè)合并中其他綜合收益的會計處理探討

（廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院 廣東湛江524094）

一、其他綜合收益概念及列報

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》明確，其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)其他會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項利得和損失。在利潤表中，分兩類列報，一類是不重分類進(jìn)損益，另一類是將重分類進(jìn)損益，詳見表1。

表1 其他綜合收益的列報類別

二、分步投資實現(xiàn)企業(yè)合并中其他綜合收益的處理規(guī)定

企業(yè)合并時并不能一步到位，而是通過多次投資從而達(dá)到合并目的，在合并前，投資方持有的被投資方的股權(quán)投資，按持股份額大小，可能作為金融資產(chǎn)核算，也可能作為長期股權(quán)投資權(quán)益法核算，此后追加投資增持股份，達(dá)到實質(zhì)性控制被投資方時，投資企業(yè)所持有的對被投資方的股權(quán)，應(yīng)改為長期股權(quán)投資成本法核算。合并前合并方持有的被合并方的股權(quán)涉及的其他綜合收益，在個別財務(wù)報表中視不同的合并方式采用不同的會計處理。

（一）非同一控制下分步投資實現(xiàn)的企業(yè)合并

合并日之前持有的股權(quán)投資，如果作為“其他權(quán)益工具投資”核算，合并后改按“長期股權(quán)投資”成本法核算，原持有股權(quán)期間確認(rèn)的其他綜合收益，全部轉(zhuǎn)入留存收益。合并日之前持有的股權(quán)，如果采用“長期股權(quán)投資”權(quán)益法核算，合并時原確認(rèn)的其他綜合收益暫不結(jié)轉(zhuǎn)，待將來處置該項投資時結(jié)轉(zhuǎn)。處置后的剩余股權(quán)仍按“長期股權(quán)投資”核算，其他綜合收益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按“其他權(quán)益工具投資”核算的，其他綜合收益應(yīng)當(dāng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。

（二）同一控制下分步投資實現(xiàn)的企業(yè)合并

合并日之前持有的股權(quán)投資，不論是按 “長期股權(quán)投資”還是“其他權(quán)益工具投資”核算，合并時原股權(quán)涉及的其他綜合收益均不結(jié)轉(zhuǎn)，直至將來處置該項投資時再結(jié)轉(zhuǎn)。如果處置后的剩余股權(quán)仍按“長期股權(quán)投資”核算的，按比例結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益，處置后的剩余股權(quán)改按“其他權(quán)益工具投資”核算的，全部結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益。

上述對分步投資實現(xiàn)企業(yè)合并中涉及其他綜合收益的處理的文字描述，較為抽象，我們用表格的形式，對上述準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行總結(jié)。詳見下頁表2。

三、對分步投資實現(xiàn)企業(yè)合并中其他綜合收益規(guī)定的理解

要準(zhǔn)確理解準(zhǔn)則中的上述規(guī)定，需要從兩方面進(jìn)行分析。

首先，其他綜合收益，是指由企業(yè)與非本企業(yè)股權(quán)持有者（非業(yè)主）之間的交易或事項形成的，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定直接計入所有者權(quán)益的已確認(rèn)未實現(xiàn)的利得或損失。這是基于資產(chǎn)負(fù)債觀的理論基礎(chǔ)，該觀點從資產(chǎn)和負(fù)債的角度確認(rèn)與計量企業(yè)的收益，認(rèn)為收益是企業(yè)期初與期末凈資產(chǎn)比較的結(jié)果?？梢?，其他綜合收益的確認(rèn)與計量依賴于企業(yè)凈資產(chǎn)的變化，比如“其他權(quán)益工具投資”持有期間公允價值變動，需要確認(rèn)未實現(xiàn)的利得（或損失），計入“其他綜合收益”，處置“其他權(quán)益工具投資”時，持有期間累計公允價值變動計入“其他綜合收益”的金額，應(yīng)轉(zhuǎn)出至“留存收益”，該情況下其他綜合收益的確認(rèn)與結(jié)轉(zhuǎn)依賴于“其他權(quán)益工具投資”的價值變動，當(dāng)繼續(xù)持有該金融資產(chǎn)時，計入其他綜合收益的未實現(xiàn)利得（或損失）繼續(xù)存在；當(dāng)處置該金融資產(chǎn)后，未實現(xiàn)的利得（或損失）轉(zhuǎn)為真正實現(xiàn)的收益（損失），因而把其他綜合收益轉(zhuǎn)入留存收益。

表2 分步投資實現(xiàn)企業(yè)合并中涉及其他綜合收益的處理

其次，同一控制下企業(yè)合并，合并各方合并前后均屬同一最終控制方，企業(yè)合并是合并雙方權(quán)益的結(jié)合，以賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量，合并中不產(chǎn)生新的損益。非同一控制企業(yè)合并，合并前后合并雙方分屬不同的最終控制方，合并中以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量，合并中確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。

基于上述兩種情況，多步投資實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，合并前持有的股權(quán)作為金融資產(chǎn)核算的，合并日改為長期股權(quán)投資成本法核算，原由于金融資產(chǎn)價值變動確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)隨著金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷而轉(zhuǎn)銷，且非同一控制下企業(yè)合并允許確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，故合并前持有股權(quán)涉及的其他綜合收益于合并日應(yīng)全部轉(zhuǎn)入“留存收益”；但合并前持有的股權(quán)作為長期股權(quán)投資權(quán)益法的，合并日改為長期股權(quán)投資成本法，原由于價值變動確認(rèn)其他綜合收益的資產(chǎn)依然保持，故合并日不轉(zhuǎn)出合并前持有股權(quán)涉及的其他綜合收益，待未來減持被投資方的股權(quán)時，根據(jù)處置情況，減持后可能按長期股權(quán)投資成本法、長期股權(quán)投資權(quán)益法或金融資產(chǎn)核算，如果減持后仍按“長期股權(quán)投資”核算，不管采用成本法還是權(quán)益法，由于確認(rèn)其他綜合收益對應(yīng)的資產(chǎn)尚存在，那么應(yīng)該按處置的比例結(jié)轉(zhuǎn)“其他綜合收益”，如果減持后由長期股權(quán)投資成本法改按金融資產(chǎn)核算，確認(rèn)其他綜合收益對應(yīng)的資產(chǎn)已轉(zhuǎn)銷，相應(yīng)的其他綜合收益也應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。

而多步投資實現(xiàn)同一控制企業(yè)合并，由于合并中不確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，合并前持有的股權(quán)無論是按金融資產(chǎn)中核算，還是按長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，合并前持有的股權(quán)涉及的其他綜合收益在合并日均不轉(zhuǎn)出，待未來處置該項資產(chǎn)時再轉(zhuǎn)入投資收益。

四、分步投資實現(xiàn)企業(yè)合并中其他綜合收益規(guī)定的影響

企業(yè)會計準(zhǔn)則中的上述規(guī)定，是否合理？管理層對合并方式或路徑的選擇，對財務(wù)報表會產(chǎn)生什么樣的影響？就此問題，本文舉例分析說明。

例：甲公司合并前持有乙公司一定數(shù)量的股權(quán)，通過增資方式達(dá)到實質(zhì)性控制乙公司。

方案一：甲公司持有乙公司15%的股權(quán)，根據(jù)管理層意圖，作為“其他權(quán)益工具投資”核算，期末按公允價值計量，公允價值變動計入“其他綜合收益”，假設(shè)甲公司持股期間，乙公司股價上升，甲公司按持股比例計算的累計公允價值變動為150萬元，計入“其他綜合收益”，乙公司持有的其他公司的股權(quán)涉及其他綜合收益，乙公司確認(rèn)200萬元，甲公司隨后增持乙公司40%的股權(quán)，兩次投資共計持有乙公司股權(quán)達(dá)55%，實質(zhì)性控制乙公司。

方案二：甲公司持有乙公司25%的股權(quán)，對乙公司具有重大影響，所持股權(quán)作為長期股權(quán)投資，用權(quán)益法核算，假設(shè)甲公司持股期間，乙公司股價上升，甲公司按持股比例計算的累計公允價值變動為250萬元，乙公司持有的其他公司的股權(quán)涉及其他綜合收益，乙公司確認(rèn)200萬元，甲公司隨后增持乙公司30%的股權(quán)，兩次投資共計持有乙公司股權(quán)達(dá)55%，實質(zhì)性控制乙公司。

分析：方案一和方案二甲公司均最終持乙公司55%的股權(quán)，達(dá)到合并目的，只是路徑不同，方案一的路徑是：持股15%（其他權(quán)益工具投資）+40%=55%（長期股權(quán)投資成本法），方案二的路徑是：持股25%（長期股權(quán)投資權(quán)益法）+30%=55%（長期股權(quán)投資成本法）。

假設(shè)該企業(yè)合并是非同一控制下的企業(yè)合并，則方案一合并前由于可供出售金融資產(chǎn)累計公允價值變動計入其他綜合收益的150萬元，在甲公司合并乙公司時，在甲公司個別報表中全部轉(zhuǎn)入留存收益，所有者權(quán)益增加150萬元。該150萬元的權(quán)益是基于合并前甲公司持有乙公司15%股權(quán)產(chǎn)生的，實質(zhì)上達(dá)到合并時，甲公司并沒出售該15%的股權(quán)，原來公允價值變動計入其他綜合收益的150萬元，并沒有真正實現(xiàn)，相當(dāng)于將未實現(xiàn)的利得計入了所有者權(quán)益。合并前乙公司中持有的其他公司股權(quán)涉及其他綜合收益的200萬元，在金融資產(chǎn)中不予確認(rèn)。而方案二合并前持有的股權(quán)按長期股權(quán)投資權(quán)益法核算，乙公司股價變動的250萬元，在權(quán)益法下不確認(rèn)，但乙公司持有的其他公司股權(quán)涉及其他綜合收益的200萬元，按權(quán)益法甲公司應(yīng)確認(rèn)其他綜合收益50萬元，在達(dá)到合并時，甲公司的個別報表中不需轉(zhuǎn)出這50萬元的其他綜合收益，直至處置該投資時，再根據(jù)情況按比例或全部結(jié)轉(zhuǎn)。

假設(shè)該企業(yè)合并是同一控制下的企業(yè)合并，方案一和方案二在合并前涉及的其他綜合收益不結(jié)轉(zhuǎn)，待處置該投資時，再根據(jù)情況按比例或全部結(jié)轉(zhuǎn)。

可見，同樣是分步投資實現(xiàn)企業(yè)合并，管理層設(shè)計的路徑不同，對企業(yè)的財務(wù)報表產(chǎn)生影響是不一致的，非同一控制下，方案一較方案二在合并方的個別報表增加150萬元的留存收益，但該收益并沒有真正實現(xiàn)。同一控制下，方案一和方案二的影響是一致的。

五、結(jié)論

綜上可見，管理層選擇不同的企業(yè)合并路徑，合并前涉及的其他綜合收益對合并方的個別財務(wù)報表產(chǎn)生不一樣的影響，分步投資實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，合并前持有的“其他權(quán)益工具投資”涉及的其他綜合收益，合并時轉(zhuǎn)入留存收益，一方面虛增（公允價值上升）或虛減（公允價值下降）所有者權(quán)益，為管理層調(diào)節(jié)報表提供可操作的空間；另一方面，將未真正實現(xiàn)的收益，轉(zhuǎn)入留存收益，混淆了已實現(xiàn)收益和未實現(xiàn)收益；此外，合并前期持股比例不同，核算方法不同，合并時關(guān)于其他綜合收益的結(jié)轉(zhuǎn)也不相同，增加了會計處理的難度，不利于理論界理解和實務(wù)界操作。