融資產(chǎn)品會計與核算處理方式

宋富寬 石磊 韓維 許文虎

摘要：隨著金融業(yè)的不斷發(fā)展，融資租賃業(yè)發(fā)展迅猛，但是其融資產(chǎn)品會計和統(tǒng)計處理方式不同，本文以融資租賃標的物為調(diào)查對象，從資產(chǎn)處理方式、成本處理方式、損益處理方式為切入點，詳細介紹了融資產(chǎn)品會計處理方式和統(tǒng)計處理方式，為進一步了解融資租賃業(yè)，處理租賃產(chǎn)品介紹了經(jīng)驗。

Abstract： With the continuous development of the financial industry， the financial leasing industry has developed rapidly， but the financing products accounting and statistical processing are different. This article takes the subject of the financing lease as the investigation object， and introduces the way of accounting treatment and the unification of the financing products in detail from the way of asset treatment， the way of cost treatment and the way of profit and loss treatment. The method of handling accounts provides experience for further understanding of the financial leasing industry and handling of leasing products.

關(guān)鍵詞：融資租賃；租賃標的物；核算方式；會計處理

Key words： financial leasing；the subject of the leasing；statistical method；accounting treatment

中圖分類號：F221 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2018）32-0060-03

1 融資租賃業(yè)

融資租賃（Financial Leasing），是指出租人根據(jù)承租人對供貨人和租賃標的物的選擇，由出租人向供貨人購買租賃標的物，然后租給承租人使用。資產(chǎn)的所有權(quán)最終可以轉(zhuǎn)移，也可以不轉(zhuǎn)移。

融資租賃企業(yè)在國內(nèi)被分為融資租賃和金融租賃兩大類，融資租賃和金融租賃從業(yè)務(wù)操作原理、會計定義等層面說基本是相同的，兩者的差異在于金融租賃公司可以吸收非銀行股東一年期（含）以上定期存款，可以進行銀行間同業(yè)拆借而普通融資租賃公司不可以。因此，在國內(nèi)根據(jù)這兩項業(yè)務(wù)的性質(zhì)，分別由不同的監(jiān)管部門進行管理，金融租賃由銀監(jiān)會監(jiān)管、融資租賃由商務(wù)部監(jiān)管改為銀保監(jiān)會監(jiān)管；金融租賃和融資租賃行業(yè)代碼（GB/T4754-2017）均為“6631”，兩者在實際運行中應(yīng)用領(lǐng)域及作用也趨向不同的方面發(fā)展。

2 融資產(chǎn)品會計處理方式

2.1 融資性資產(chǎn)和經(jīng)營性資產(chǎn)

融資租賃公司大多以經(jīng)營飛機、船舶、地鐵等軌道交通類設(shè)備為主，公司內(nèi)部又將這些租賃標的物分為融資性資產(chǎn)和經(jīng)營性資產(chǎn)。融資性資產(chǎn)的劃分標準有：

根據(jù)所有權(quán)界定：租賃標的物所有權(quán)登記在承租方，或者租用期間所有權(quán)登記在出租方，但是雙方約定到期后，承租方支付一定的費用，再將租賃標的物過戶給承租方。

根據(jù)租賃期限長短界定：租賃標的物租用年限在產(chǎn)品使用壽命的75%以上。

根據(jù)標的物屬性界定：承租方特別定制，只有承租方才能使用的租賃標的物。

只要符合上面任意一條標準的租賃標的物，就屬于融資性資產(chǎn)，否則屬于經(jīng)營性資產(chǎn)。

2.2 資產(chǎn)處理方式

不同資產(chǎn)，處理方式不同：融資性資產(chǎn)出租后，不管租賃標的物所有權(quán)登記在出租方還是承租方，均由承租方記入“非流動資產(chǎn)”下的“固定資產(chǎn)”科目，并計提折舊，出租方則將購置資產(chǎn)的款項記入“非流動資產(chǎn)”下的“長期應(yīng)收賬款”或者“融資租賃款”科目，不計提折舊。

融資性資產(chǎn)沒有出租的，由出租方記入“非流動資產(chǎn)”下的“應(yīng)收賬款類投資”科目，計提折舊。

經(jīng)營性資產(chǎn)不管出租與否，均由出租方記入“非流動資產(chǎn)”下的“經(jīng)營租賃資產(chǎn)”科目，計提折舊。

企業(yè)用于日常經(jīng)營活動的房屋、辦公設(shè)備等記入“非流動資產(chǎn)”下的“自用固定資產(chǎn)”科目，計提折舊。

所以統(tǒng)計上融資租賃公司的資產(chǎn)總計包括企業(yè)的流動資產(chǎn)、長期資產(chǎn)和無形、遞延及其他資產(chǎn)，固定資產(chǎn)合計包括自用固定資產(chǎn)、經(jīng)營性資產(chǎn)和未出租的融資性資產(chǎn)，不包括已經(jīng)出租的融資性資產(chǎn)。

2.3 融資性租賃標的物成本的處理方式

融資性租賃標的物成本在不同公司的處理方式不同。根據(jù)租賃協(xié)議，按照約定每月應(yīng)核減本金額，一種是在資產(chǎn)負債表中反映，直接抵減“非流動資產(chǎn)”中的“融資租賃款”；另一種是在損益表中反映，計入營業(yè)收入中“租賃收入”科目，同時計入 “主營業(yè)務(wù)成本”科目，收支相減后體現(xiàn)在“租賃凈收入”中。

另外，如果承租方在租賃期間出現(xiàn)違約行為，出租方將按照租約規(guī)定，向承租方收取一定的違約金，并對租賃標的物進行一次性處理。

2.4 損益處理方式

營業(yè)收入：融資租賃公司的營業(yè)收入主要有租賃收入、利息收入、手續(xù)費收入、金融機構(gòu)往來收入、投資收益、公允價值變動等。

租賃收入為出租融資性資產(chǎn)和經(jīng)營性資產(chǎn)獲得的租金。由于不同公司租賃標的物的成本處理方式的不同，租賃收入包括的內(nèi)容有兩種方式：一種是租賃標的物成本在資產(chǎn)負債中體現(xiàn)的，其內(nèi)容為純租金收入；另一種租賃標的物成本在損益中體現(xiàn)的，其內(nèi)容包括了按照約定每月應(yīng)核減本金額以及租金收入兩部分。

利息收入為企業(yè)存款業(yè)務(wù)所確認的利息金額。值得一提的是，會計上對利息支出的處理，不是記在營業(yè)支出項下，而是由存款利息收入減去利息支出后，以“利息凈收入”的形式記入營業(yè)收入。

手續(xù)費收入是指為客戶辦理租賃業(yè)務(wù)收取的手續(xù)費及傭金收入。一般以手續(xù)費及傭金收入減去支出后的“手續(xù)費及傭金凈收入”的形式記入營業(yè)收入。

金融機構(gòu)往來收入指金融機構(gòu)相互之間的資金財務(wù)往來收入，它包括同一金融企業(yè)內(nèi)部各機構(gòu)間的資金賬務(wù)往來、不同金融企業(yè)跨系統(tǒng)之間的資金賬務(wù)往來，以及金融企業(yè)與中央銀行之間的資金賬務(wù)往來。

投資收益主要為企業(yè)利用自有資金對外投資，按合同或協(xié)議規(guī)定分回的投資利潤、股票的股利收入、債券投資的股息收入等金融性產(chǎn)品的收益。

需要注意的是：融資租賃公司利息收入為凈收入，同時對于租賃標的物成本在損益中處理的以租賃凈收入記入營業(yè)收入，所以融資租賃公司營業(yè)收入多為凈收入。

營業(yè)支出：融資租賃公司的營業(yè)支出主要有經(jīng)營支出、管理支出和資產(chǎn)減值損失。

經(jīng)營支出一般指企業(yè)需要交納的各種稅費?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）規(guī)定，自2013年8月1日起，提供有形動產(chǎn)租賃（包括有形動產(chǎn)的融資租賃和經(jīng)營性租賃）服務(wù)企業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅，增值稅稅率為17%，其增值稅應(yīng)稅銷售額為出租有形動產(chǎn)取得的租金收入（含價外費用）全額。試點納稅人在本地區(qū)試點實施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅。即在2013年8月1日之前簽訂的租賃合同，屬于試點前發(fā)生的業(yè)務(wù)，仍按5%繳納營業(yè)稅，直至該份租賃合同執(zhí)行完畢。只有依據(jù)2013年8月1日以后簽訂的租賃合同取得銷售額，才繳納增值稅。融資性和經(jīng)營性資產(chǎn)的租賃期限一般比較長，所以目前融資租賃企業(yè)的經(jīng)營支出稅費中既有營業(yè)稅，又有增值稅。

管理支出一般指業(yè)務(wù)及管理費用，金融企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的費用，包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業(yè)經(jīng)營管理中發(fā)生的，或者應(yīng)當(dāng)由企業(yè)統(tǒng)一負擔(dān)的公司經(jīng)費等。

資產(chǎn)減值損失一般指企業(yè)各項資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。

營業(yè)利潤：營業(yè)收入與營業(yè)支出的差額與營業(yè)外利潤之和，主體反映企業(yè)租賃活動的盈利水平。

3 融資產(chǎn)品統(tǒng)計處理方式

3.1 融資租賃業(yè)增加值核算方法

融資租賃業(yè)增加值以收入法為準。

生產(chǎn)法：

增加值=總產(chǎn)出-中間投入

總產(chǎn)出=營業(yè)收入-投資收益-公允價值變動凈收益

收入法：

增加值=勞動者報酬+生產(chǎn)稅凈額+固定資產(chǎn)折舊+營業(yè)盈余

其中，勞動者報酬的主體項為應(yīng)付職工薪酬，指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。根據(jù)會計科目“應(yīng)付職工薪酬”的本年貸方累計發(fā)生額核算。

生產(chǎn)稅凈額的主體項為營業(yè)稅金及附加和應(yīng)交增值稅。營業(yè)稅金及附加包括營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加等，根據(jù)企業(yè)“營業(yè)稅金及附加”科目期末結(jié)轉(zhuǎn)利潤科目的數(shù)額核算。應(yīng)交增值稅根據(jù)企業(yè)增值稅申報表或會計相關(guān)科目貸方累計發(fā)生額，按下述公式計算：

應(yīng)交增值稅=銷項稅額-（進項稅額-進項稅額轉(zhuǎn)出）-出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額-減免稅款+出口退稅

固定資產(chǎn)折舊根據(jù)會計“財務(wù)狀況變動表”中“固定資產(chǎn)折舊”項的數(shù)值核算。若企業(yè)執(zhí)行2006年《企業(yè)會計準則》，則根據(jù)會計核算中《資產(chǎn)減值準備、投資及固定資產(chǎn)情況表》內(nèi)“當(dāng)年計提的固定資產(chǎn)折舊總額”項本年增加數(shù)核算。

營業(yè)盈余的主體項為營業(yè)利潤，根據(jù)會計“利潤表”中“營業(yè)利潤”項目的本期金額數(shù)核算。

3.2 融資租賃活動在資金流量表中的處理方式

融資租賃行業(yè)的蓬勃發(fā)展，盤活了存量資金，為企業(yè)融資發(fā)展提供了新的渠道，也使得社會融資總規(guī)模逐步擴大。社會融資總規(guī)模是指一定時期實體經(jīng)濟（企業(yè)和個人）從金融體系獲得的全部資金總額，主要包括人民幣貸款、外幣貸款、委托貸款、信托貸款、銀行承兌匯票、企業(yè)債券、非金融企業(yè)股票籌資和其他融資等。其中，在人民貸款和外幣貸款項下包含有金融租賃公司向?qū)嶓w經(jīng)濟提供的融資金額。據(jù)人民銀行數(shù)據(jù)顯示，2002-2017年，天津社會融資總規(guī)模由403億元增加到2790億元，這其中就含有金融租賃公司的數(shù)據(jù)。

從資金流量核算角度看，融資活動主要體現(xiàn)在金融部門與其他非金融部門之間，交易項目記錄在金融交易表中金融部門的貸款項，該項指標與社會融資總規(guī)模中的人民幣貸款和外幣貸款相對應(yīng)，因此在資金流量核算中也包含金融租賃公司的數(shù)據(jù)。但受監(jiān)管權(quán)限影響，人民銀行只監(jiān)管金融租賃公司，只能獲取到金融租賃公司的數(shù)據(jù)，對于不在其監(jiān)管范圍的融資租賃公司的數(shù)據(jù)則無法獲取，在社會融資總規(guī)模中對融資租賃公司的數(shù)據(jù)也就無法體現(xiàn)。而在資金流量核算中，通過實物交易表和金融交易表的彼此印證，以及非金融企業(yè)部門、金融部門、政府部門、住戶部門以及省外部門之間資金流的相互佐證，融資租賃公司的數(shù)據(jù)理論上應(yīng)該已包含在金融部門的其他項之中。

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