關(guān)于順逆流交易會計處理的探討

黎曉

摘要：本文旨在通過對企業(yè)會計準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資及其應(yīng)用指南中有關(guān)順逆流交易會計處理規(guī)定和實例的解析，揭示其存在的不足之處，并期與廣大會計同行們共同探討解決之道。

關(guān)鍵詞：順逆交易；會計處理；探討

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2018）018-0195-02

按照2014年3月新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資方對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，且投資方計算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時，與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南（2014）中，引入了順流交易與逆流交易概念，即投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)交易，且該資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分為順流交易和逆流交易的會計處理。投資方向聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投出或出售資產(chǎn)的是順流交易，反之則為逆流交易。

一、政策出臺背景分析

從以上概念描述來看，順流交易與逆流交易實質(zhì)上仍是關(guān)聯(lián)交易。從合并報表的角度看，有關(guān)聯(lián)交易就應(yīng)予以抵消，但對于個別報表，這種關(guān)聯(lián)交易就是一種平等市場主體各自的正常經(jīng)營行為而已，不存在抵銷的問題。而現(xiàn)實情況是，有些企業(yè)出于某種利益考慮，可能利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)報表數(shù)據(jù)，以期達(dá)到粉飾報表的目的。作為市場監(jiān)管方，為了規(guī)范市場主體經(jīng)營行為，防止企業(yè)因關(guān)聯(lián)交易而導(dǎo)致報表閱讀者產(chǎn)生誤解，故采用了類似于合并報表抵消的辦法對關(guān)聯(lián)交易加以調(diào)整，旨在促使企業(yè)真實反映其經(jīng)營成果。

二、現(xiàn)行順逆流交易會計處理解析

筆者援引企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2014）中關(guān)于順逆流交易的會計處理案例加以解析。

【例1】2×10年1月，甲公司取得了乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×13年11月，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)，預(yù)計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易；乙公司2×13年實現(xiàn)凈利潤為1000萬元；不考慮所得稅及其他相關(guān)稅費等其他因素影響。

1.順流交易情況下，甲公司個別報表期末應(yīng)做如下會計分錄：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整140.5萬[（1000萬-300萬+2.5萬）×20%]

貸：投資收益140.5萬元

2.假設(shè)案例改為乙公司向甲公司出售資產(chǎn)的逆流交易，則甲公司個別報表期末應(yīng)比照順流交易處理。

3.甲乙公司之間無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

以上是原準(zhǔn)則應(yīng)用指南中關(guān)于案例的會計處理方法，但筆者在學(xué)習(xí)中發(fā)現(xiàn)，在某些情況下按上述方法會計處理后得到結(jié)果卻令人匪夷所思。下面舉例說明：

【例2】沿用【例1】，假設(shè)原例中甲公司是2×13年12月將商品銷售給乙公司，乙公司于2×14年1月將其作為固定資產(chǎn)投入使用并計提折舊，且乙公司2×13年實現(xiàn)凈利潤仍為1000萬元。則甲公司2×13年末個別報表的會計處理是：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整140萬元 [（1000萬-300萬）*20%]

貸：投資收益140萬元

解析：對于乙公司，于2×13年底購進(jìn)的固定資產(chǎn)還沒真正投入生產(chǎn)，不可能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益；換而言之，2×13年底甲公司銷售給乙公司的商品與乙公司當(dāng)年的生產(chǎn)經(jīng)營成果根本沒有任何關(guān)系。既然無任何關(guān)系，甲公司按持有乙公司份額計算的投資收益200萬元就是實實在在的收益，不存在虛假或重復(fù)計算的成分，為什么要抵消呢。此處的確令人費解。

為了進(jìn)一步說明其不合理性，筆者在【例2】條件基礎(chǔ)上再次修改部分條件加以分析：

【例3】沿用例2，假設(shè)乙公司2×13年實現(xiàn)凈利潤為O萬元，則甲公司2×13年末個別報表的會計處理是：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 -60萬元 [（0萬-300萬）*20%]

貸：投資收益

-60萬元

解析：這樣的結(jié)果，猜想廣大讀者應(yīng)該明白了，甲公司因為與聯(lián)營企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致投資收益出現(xiàn)虧損，造成報表反映與實際情況并不一致。對于投資方自身固然能明白其中的道理，但對于企業(yè)以外的相關(guān)投資決策者或報表閱讀者來說極有可能產(chǎn)生信息誤解。

實際上，分析順流交易的全過程可以發(fā)現(xiàn)，投資方與聯(lián)營企業(yè)之間的順流交易所產(chǎn)生的收益，最終是以聯(lián)營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營行為實現(xiàn)該內(nèi)部交易收益。但請注意，此處特別強調(diào)的是生產(chǎn)經(jīng)營行為。因為只要聯(lián)營企業(yè)通過生產(chǎn)經(jīng)營活動完成該內(nèi)部交易標(biāo)的的消化即可判定內(nèi)部交易收益是否實現(xiàn)，至于聯(lián)營企業(yè)能否實現(xiàn)對該內(nèi)部交易收益的價值全部收回（比如溢價或折價），則是以聯(lián)營企業(yè)的最終經(jīng)營成果體現(xiàn)，并通過投資收益反向傳遞給各投資方，因此，順流交易所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益只與聯(lián)營企業(yè)的行為與否有關(guān)，與聯(lián)營企業(yè)經(jīng)營成果沒有必然聯(lián)系。

筆者認(rèn)為，目前順流交易會計處理方法，不妥之處就在于沒有找準(zhǔn)抵消的突破點。順流交易發(fā)生時其所包含的內(nèi)部交易損益是體現(xiàn)在營業(yè)收入中的，并沒有在投資收益中反映。而通過調(diào)整投資方對聯(lián)營企業(yè)的長股權(quán)投資及投資收益的做法盡管能達(dá)到抵銷的目的，但抵消后的結(jié)果卻無法令人信服。所以，現(xiàn)行的會計處理方法不適用于順流交易。

那么，逆流交易是否也存在上述現(xiàn)象呢？由于逆流交易是站在投資方角度看待關(guān)聯(lián)交易的，逆流交易發(fā)生時其所包含的內(nèi)部交易損益實際是通過投資方享有的投資份額體現(xiàn)在投資方的投資損益中，此時抵消投資方的長期股權(quán)投資及投資收益是符合邏輯的，因此，原會計處理方法適用于逆流交易。

三、順逆流交易會計處理之我見

鑒于順流交易與逆流交易是站在投資方的角度區(qū)分交易方向的，應(yīng)予以區(qū)別對待處理。如果是母子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，按照合并報表規(guī)則進(jìn)行抵銷，毋需區(qū)分交易主體的交易方向；但投資方與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易則不同，因為交易方向的不同導(dǎo)致其所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益對投資方的影響不同，因此必須區(qū)別對待。

筆者認(rèn)為，可否參考企業(yè)會計準(zhǔn)則13號——或有事項，將順流交易中未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益看作是未來不確定事項的處理。即：將順流交易納入或有事項范疇，考慮增設(shè)一個“待確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易收益”科目，以反映順流交易中的未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益，而逆流交易仍維持原有處理方法不變。下面舉例說明。

【例4】仍沿用【例1】資料，則甲公司的會計處理：

1.首先，報表期末按權(quán)益法核算長期投資及其收益。

借：長期股權(quán)投資一損益調(diào)整200萬元[1000萬*20%]

貸：投資收益200萬元

2.然后，計算確認(rèn)順流交易中未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并作抵銷處理。

借：主營業(yè)務(wù)收入59.5萬元[（300萬-2.5萬）*20%]

貸：待確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易收益59.5萬元

3.如果投資方另有子公司，需要編制合并報表，則只需抵銷投資方與聯(lián)營企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易的交易成本即可。即：

借：主營業(yè)務(wù)收入120萬元（600萬*20%）

貸：主營業(yè)務(wù)成本120萬元

經(jīng)上述會計處理后，無論是個別報表還是合并報表，投資方利潤表中主營業(yè)務(wù)利潤項目不再包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，投資收益項目所反映的是投資方應(yīng)享有的真實收益，在資產(chǎn)負(fù)債表中，負(fù)債方則多了一項“待確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易收益”，以反映投資方的關(guān)聯(lián)交易情況。這樣的處理，不僅實現(xiàn)了關(guān)聯(lián)交易的抵銷，又兼顧了投資方對聯(lián)營企業(yè)長期投資的正確核算。

另外，上述處理方法，肯定會涉及到會計準(zhǔn)則確認(rèn)與稅法計稅基礎(chǔ)的差異問題，由此產(chǎn)生的所得稅差異可以運用所得稅會計處理加以調(diào)整解決，筆者在此不再贅述。