論企業(yè)所得稅審計(jì)的重點(diǎn)

王晗

摘 要：企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)利益的的誘惑或自身財(cái)務(wù)水平有限、稅法政策掌握的不準(zhǔn)確、不全面，很容易導(dǎo)致少繳、漏繳企業(yè)所得稅的情況，造成國(guó)家稅收大量流失。本文重點(diǎn)探討為了防范由此帶來(lái)的所得稅審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而應(yīng)特別關(guān)注的審計(jì)重點(diǎn)，并從三個(gè)方面具體論述。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 納稅調(diào)增 審計(jì)

企業(yè)所得稅是對(duì)我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的所得稅。計(jì)算企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。企業(yè)的應(yīng)納稅所得額是企業(yè)每一個(gè)納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。各項(xiàng)扣除包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出。對(duì)企業(yè)所得稅的審計(jì)主要是要核實(shí)、確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，對(duì)應(yīng)納稅所得額的審計(jì)應(yīng)著重從以下三方面進(jìn)行：

一、收入總額真實(shí)性的審計(jì)

企業(yè)的收入總額包括以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，包括：銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈(zèng)收入和其他收入。

對(duì)企業(yè)收入總額的真實(shí)性的審計(jì)，主要通過(guò)審閱有關(guān)賬簿、記賬憑證、原始憑證、銷售發(fā)票，看有沒有漏記、少記、錯(cuò)記的情況。對(duì)產(chǎn)品所取得的收入，審查有沒有長(zhǎng)期掛賬，不記入產(chǎn)品銷售收入賬戶的情況。在實(shí)際的審計(jì)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)在預(yù)收賬款中長(zhǎng)期掛賬，商品已經(jīng)發(fā)出，已符合確認(rèn)收入的條件，但并未記入產(chǎn)品銷售收入的賬戶。審查有沒有無(wú)作價(jià)處理下腳料、廢品等不入賬的情況，其作為“小金庫(kù)”處理。因?yàn)橛械膫€(gè)別企業(yè)利用收入不入賬或暫緩入賬達(dá)到不繳稅或少繳稅的目的。

對(duì)于非主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和營(yíng)業(yè)外的收入，主要審查資產(chǎn)盤盈收入、固定資產(chǎn)出租收入、罰款收入、無(wú)法支付的應(yīng)付賬等有沒有計(jì)入收入總額，因?yàn)橛械膫€(gè)別企業(yè)將其掛入往來(lái)賬來(lái)逃避納稅。

二、扣除項(xiàng)目準(zhǔn)確性的審計(jì)

扣除項(xiàng)目包括成本、費(fèi)用、稅金、損失、其他支出。產(chǎn)品成本和費(fèi)用是所得稅審計(jì)的重點(diǎn)。

（一）成本準(zhǔn)確性的審查

成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)。企業(yè)的產(chǎn)品成本由材料成本、人工工資和制造費(fèi)用構(gòu)成，其中材料成本所占的比重很大。

首先是對(duì)材料成本進(jìn)行檢查，確認(rèn)企業(yè)對(duì)購(gòu)入的材料成本核算是否正確、是否存在企業(yè)的福利部門領(lǐng)用的材料也計(jì)入了生產(chǎn)成本里。因?yàn)楦＠块T領(lǐng)用的材料需計(jì)入職工福利費(fèi)里，如果計(jì)入生產(chǎn)成本里，會(huì)影響職工福利費(fèi)的實(shí)際發(fā)生額進(jìn)而影響其納稅調(diào)整額?？雌髽I(yè)當(dāng)月購(gòu)進(jìn)的原材料的發(fā)票是否齊全，如果發(fā)票未到，當(dāng)月已耗用的原材料，月末就應(yīng)估價(jià)入庫(kù)，如果在下一年所得稅匯算期內(nèi)發(fā)票還未收到，就要在當(dāng)年的所得稅匯算中做應(yīng)納稅所得額的納稅調(diào)增處理。

其次對(duì)工資、獎(jiǎng)金進(jìn)行檢查看有沒有虛列人員、多報(bào)出勤、多算加班、做假工資表等情況。這項(xiàng)檢查需要結(jié)合查看企業(yè)的繳納社會(huì)統(tǒng)籌保險(xiǎn)的基數(shù)及繳納個(gè)人所得稅的基數(shù)及工資手冊(cè)等資料進(jìn)行分析和對(duì)比。在審計(jì)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)年末計(jì)提大量獎(jiǎng)金，但當(dāng)年尚未支付，甚至在下一年度所得稅匯算期截止日之前都尚未支付，這種情況在當(dāng)年是要做納稅調(diào)增處理的。

（二）費(fèi)用準(zhǔn)確性的審查

費(fèi)用是指企業(yè)每一個(gè)納稅年度為生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)商品和提供勞務(wù)等所發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。

首先審查企業(yè)費(fèi)用開支的合法性和計(jì)提是否超限額。審查企業(yè)是否存在對(duì)廣告費(fèi)用、職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、利息支出、捐贈(zèng)支出這些支出超標(biāo)準(zhǔn)列支、不作納稅調(diào)整或不按稅法規(guī)定納稅調(diào)整的情況。

1、福利費(fèi)的審查

首先要抽查應(yīng)付福利費(fèi)的原始憑證，查明職工福利費(fèi)的使用是否合規(guī)和合法。其次重點(diǎn)關(guān)注職工福利費(fèi)的范圍。在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)把職工旅游費(fèi)計(jì)入了福利費(fèi)中。旅游費(fèi)不屬于職工福利費(fèi)范圍，所以是要作納稅調(diào)增處理的。最后重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)列支的福利費(fèi)有沒有合法票據(jù)，在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)列支的食堂支出，例如：大米、白面、油、菜等，都提供不出來(lái)合規(guī)的發(fā)票，這種情況是要作納稅調(diào)增處理的。

2、職工教育經(jīng)費(fèi)的審查

主要審查企業(yè)列支的職工教育經(jīng)費(fèi)是不是在財(cái)稅規(guī)定的列支范圍內(nèi)。

在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)有個(gè)別企業(yè)高管把考研的學(xué)費(fèi)列入了企業(yè)的職工教育經(jīng)費(fèi)中，這就屬于超出了列支范圍，此項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)該由個(gè)人自己承擔(dān)，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)。

3、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的審核

（1）注意區(qū)分差旅費(fèi)中的餐費(fèi)。有的企業(yè)為少繳納所得稅會(huì)把餐費(fèi)計(jì)入差旅費(fèi)中，全額扣除餐費(fèi)。如果餐費(fèi)發(fā)生在企業(yè)所在地，那放入差旅費(fèi)是不允許的。

（2）注意區(qū)分會(huì)議費(fèi)中的餐費(fèi)。檢查會(huì)議費(fèi)中的餐費(fèi)，注意查看發(fā)生餐費(fèi)時(shí)相關(guān)會(huì)議的證明材料。具體有會(huì)議時(shí)間、地點(diǎn)、出席人員、會(huì)議內(nèi)容、會(huì)議記要、支付憑證等。如果相關(guān)證明材料不完整，那么會(huì)議中的餐費(fèi)就應(yīng)剔除，記入招待費(fèi)。

（3）注意區(qū)分福利費(fèi)中的餐費(fèi)。有的企業(yè)把餐費(fèi)混入職工福利費(fèi)中以達(dá)到限額稅前扣除的目的。因此要特別注意發(fā)生的餐費(fèi)是否符合職工福利費(fèi)的規(guī)定。

4、利息的審查

利息應(yīng)該著重關(guān)注審查企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中是否是向金融機(jī)構(gòu)借款。如果是向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，可按實(shí)際發(fā)生額扣除。如果是向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期、同類貸款利率計(jì)算的金額的部分可據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分不準(zhǔn)扣除。在審計(jì)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)是向非金融機(jī)構(gòu)借款，雖然借款業(yè)務(wù)是真實(shí)的，但未能提供正規(guī)的利息發(fā)票，這種情況是要做納稅調(diào)增處理的。

5、捐贈(zèng)的審查

捐贈(zèng)支出應(yīng)該著重審查區(qū)分是公益性捐贈(zèng)支出還是非公益性捐贈(zèng)支出，因?yàn)榉枪嫘跃栀?zèng)支出是不能在所得稅前扣除的。另外，還要關(guān)注企業(yè)是否提供了合法合規(guī)的公益性捐贈(zèng)的票據(jù)。在審計(jì)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)雖然發(fā)生的是公益性捐贈(zèng)，但未能提供正規(guī)的公益性捐贈(zèng)的票據(jù)，只有一份蓋了公章的白條，這種情況是要做納稅調(diào)增處理的。

其次，審查企業(yè)列支的罰款、稅收滯納金、贊助支出、未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出、與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出有沒有作納稅調(diào)增處理的情況。

在審計(jì)的過(guò)程中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)會(huì)計(jì)由于不懂《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》導(dǎo)致列支的罰款、稅收滯納金都未做納稅調(diào)增處理，而給企業(yè)帶來(lái)了稅收風(fēng)險(xiǎn)。

最后，審查企業(yè)有無(wú)利用預(yù)提費(fèi)用調(diào)整費(fèi)用的情況。在實(shí)際的審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)預(yù)提一些費(fèi)用，當(dāng)年沒有收到發(fā)票，甚至下一年度所得稅匯算期內(nèi)都未收到發(fā)票，但企業(yè)并未做應(yīng)納稅所得額的調(diào)增處理。

（三）稅金準(zhǔn)確性的審查

審查稅金主要應(yīng)從管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加、應(yīng)繳稅金等科目結(jié)合起來(lái)審計(jì)。應(yīng)著重關(guān)注有無(wú)將屬于價(jià)外稅的增值稅及已繳納的企業(yè)所得稅列入扣除項(xiàng)目的情況。

在實(shí)際審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，有個(gè)別企業(yè)就存在將增值稅和企業(yè)所得稅都列入了成本中，企業(yè)認(rèn)為這些稅金都是為某一個(gè)項(xiàng)目發(fā)生的，所以都合并在項(xiàng)目成本中，計(jì)入了主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中。增值稅和企業(yè)所得稅都是要做納稅調(diào)增處理的。

（四）損失的審查

損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損和報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失、呆賬損失、壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

審查損失主要應(yīng)關(guān)注企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)損失是否具有符合國(guó)稅發(fā)[2011] 25號(hào)文規(guī)定的各項(xiàng)損失確認(rèn)應(yīng)提供的證據(jù)資料。如果企業(yè)未能提供此文件要求的證據(jù)資料，那么當(dāng)年所得稅匯算是要做納稅調(diào)增處理的。

三、所得稅減免是否恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)

要注重審查有無(wú)超范圍、超期限、超審批權(quán)限任意減免稅的情況。例如，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)享受減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。高新企業(yè)的認(rèn)定有效期限是三年，如果超過(guò)有效期限就得重新審批，否則就不能再繼續(xù)享受減免政策。還要審查有無(wú)錯(cuò)誤理解使用所得稅減免法規(guī)政策的情況，例如小型微利企業(yè)的減半征稅標(biāo)準(zhǔn)從年應(yīng)納稅所得額的上限6萬(wàn)元提高至10萬(wàn)元、20萬(wàn)元、30萬(wàn)元、50萬(wàn)元，就要求企業(yè)要及時(shí)、正確使用所得稅減免政策，以免出現(xiàn)應(yīng)減免而未減免的情況。

總之，審計(jì)人員在進(jìn)行企業(yè)所得稅審計(jì)時(shí)應(yīng)著重關(guān)注以上三個(gè)方面，不僅可以提高審計(jì)效率，而且可以提高審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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