《個人所得稅法》修改的變遷評介與當(dāng)代進路

●劉劍文 胡 翔

2018年8月31日，關(guān)于修改個人所得稅法的決定經(jīng)十三屆全國人大常委會第五次會議表決通過，標(biāo)志著我國新一輪個稅改革拉開了序幕?！?〕我國《個人所得稅法》及其實施細(xì)則于1980年出臺，標(biāo)志著我國個稅制度的基本確立。近四十年間，個稅制度經(jīng)歷了多輪改革：1994年，將個人所得稅、個人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅合并為同一稅種；1999年，授權(quán)國務(wù)院決定儲蓄存款利息所得稅的開征時間和征收辦法（儲蓄存款在1999年11月1日后孳生的利息所得納入個稅征收范圍）；2006年，將工資薪金項的一般費用減除標(biāo)準(zhǔn)提升至1 600元，增加了全員全額扣繳申報的規(guī)定；2007年，授權(quán)國務(wù)院決定儲蓄存款利息所得稅的開征、減征和停征（2007年8月15日儲蓄存款利息所得稅稅率由20%降至5%，2008年10月9日起暫免征收利息稅）；2008年，將工資薪金項的一般費用減除標(biāo)準(zhǔn)提升至2 000元；2011年，將工資薪金項的一般費用減除標(biāo)準(zhǔn)提升至3 500元，減少個稅累進稅率的級數(shù)和級距；2014年，企業(yè)年金和職業(yè)年金列入專項扣除。從新法的內(nèi)容上看，本次個稅改革作出了諸多大膽嘗試，是我國稅收制度變革的又一次重大突破，由針對綜合化計征的規(guī)定到費用減除標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)化，再到增加反避稅條款以及稅收征管中納稅人主體身份的明確，均體現(xiàn)出此輪個稅改革對時代發(fā)展的趨勢捕捉以及對社會吁求的制度關(guān)照。由于制度總是處在演化之中，所以也在不斷改變著對我們來說可能的選擇?！?〕參見［美］道格拉斯·C.諾思：《制度、制度變遷與經(jīng)濟績效》，杭行譯，上海三聯(lián)書店2014年版，第6頁。立法上的變動往往能夠反映一定時期內(nèi)社會變革的總體方向，相比于個稅法形式上的調(diào)整，本次修法背后傳遞出的變革思路值得進一步作出學(xué)理挖掘與探討。

一、修法背后蘊含的制度變革的三重動因

意欲明晰此次個稅改革之特點，需首先對我國《個人所得稅法》（以下簡稱《個稅法》）的歷史變遷作一些評介，這對把握個稅改革的演進邏輯有助益。需說明的是，此處所論及的歷史變遷并不局限于法律的文本內(nèi)容，而且涉及《個稅法》在不同時期適用實施的社會現(xiàn)實、學(xué)術(shù)理論的研究狀況和法律變化的制度條件。也正是這三個維度的變化和積累才使得本輪稅改成為現(xiàn)實。

早在1996年的“九五”規(guī)劃綱要中，我國就已明確提出要“建立覆蓋全部個人收入的分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制”。其后，“十五”規(guī)則、“十一五”規(guī)則、“十二五”規(guī)劃都有類似的改革要求。近二十年間我國《個稅法》修改了5次，除了提升一般費用減除標(biāo)準(zhǔn)外，這幾次修改僅屬“觸及皮毛”，未能有效緩解收入分配不公、貧富差距較大的現(xiàn)實問題。直至黨的十八屆三中全會指出要“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制”，我國個稅改革的“綜合化”之路才真正步入實踐。需明確的是，本次《個稅法》的修訂并非孤立的簡單修法，而是繼“稅收法定原則”寫入《立法法》、全面推行“營改增”、開征環(huán)保稅之后，我國財稅體制改革的又一舉措，同時也是“減稅降費”進程的組成部分，是故，從全局視角思考《個稅法》的變革背景，有助于我們理解本次修法中的突出亮點與難點。

（一）社會現(xiàn)實：分配不均與公平吁求

自2011年《個稅法》修改至今已逾7年。近七年間，我國國內(nèi)生產(chǎn)總值增長了69%，居民人均可支配收入增長了80%，〔3〕2011年我國國內(nèi)生產(chǎn)總值為489 301億元，2017年我國國內(nèi)生產(chǎn)總值為827 122億元，7年間增長了69%。2011年我國居民人均可支配收入為14 394元，2017年我國居民人均可支配收入為25 974元，7年間增長了80%。相關(guān)數(shù)據(jù)可參見2011年、2017年的《中國統(tǒng)計年鑒》，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/，2018年7月8日訪問。但個稅稅率（特別是工資薪金所得和勞務(wù)報酬的稅率）、一般費用扣除標(biāo)準(zhǔn)、所得分類形式等內(nèi)容均未發(fā)生變化。在客觀上，由經(jīng)濟發(fā)展導(dǎo)致的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的“低階化”一方面讓個稅稅基基本上涵蓋了所有收入群體，另一方面，為了規(guī)避稅收監(jiān)管，相當(dāng)一部分收入信息不透明的人群通過各種籌劃手段改變所得的形式（利用分類稅制的規(guī)則獲取免征額）隱匿或轉(zhuǎn)移巨額收入（規(guī)避較高的邊際稅率）。正因為如此，個稅征收過程中的“稅痛感”與收入信息透明度間呈現(xiàn)出正相關(guān)關(guān)系，同時又與工資收入水平呈現(xiàn)出負(fù)相關(guān)關(guān)系，〔4〕基于量能課稅原則，多收入者多繳稅，少收入者少繳稅。但是，過低的一般費用減除標(biāo)準(zhǔn)和“一刀切”的專項扣除標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致了收入越低“稅痛感”越明顯。過分強調(diào)源泉扣繳使《個稅法》發(fā)生了逆向調(diào)節(jié)〔5〕參見施正文：《分配正義與個人所得稅法改革》，《中國法學(xué)》2011年第5期。的客觀作用。更糟糕的是，這部分受到個稅制度逆向調(diào)節(jié)的稅收主體恰恰又是社會主義現(xiàn)代化建設(shè)的中堅力量。

《個稅法》的設(shè)計在公平性上的嚴(yán)重缺失還導(dǎo)致了實務(wù)中存在大量的“同收不同稅”“高收低稅”“低收高稅”等不正?，F(xiàn)象?！?〕例如，甲和乙兩個納稅人，某月甲乙都是獲得收入4 300元，甲勞務(wù)報酬所得800元，工資所得3 500元，而乙工資所得4 300元，那么，甲本月無需交納稅款，而乙需交納稅款24元，此情況為“同收不同稅”。又如，前例中甲在該月獲得收入3 000元且均為勞務(wù)報酬所得，乙在該月獲得收入4 000元且均為工資所得，那么，甲本月需交納稅款440元，而乙只需交納稅款15元，此情況為“高收低稅”“低收高稅”。參見胡翔：《個稅改革中分類稅制綜合化的幾個基本問題》，《現(xiàn)代法治研究》2017年第4期。稽征結(jié)果在縱橫兩向上的失衡一方面不斷拉大著貧富差距，另一方面又使中低收入勞動者背負(fù)了巨大的稅負(fù)壓力，這顯然有違黨的十九大報告提出的“擴大中等收入群體，增加低收入者收入，調(diào)節(jié)過高收入”的政治指向。不僅如此，目前中低收入者是參與按勞分配的主要群體，而高收入群體一般通過參與資本要素分配來攫取收入。由于對資本的控制相較于勞動要復(fù)雜許多，分類稅制過分依靠控制勞動來汲取稅收收入的設(shè)計又破壞了以按勞分配為主體、多種分配方式并存的分配秩序。

在個稅公平問題由“隱性”不斷轉(zhuǎn)向“顯性”的過程中，國家對個稅改革中分配正義的關(guān)注日漸增強，〔7〕早在2010年，國家稅務(wù)總局就下發(fā)了《關(guān)于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)〔2010〕54號），2011年又發(fā)布了《關(guān)于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》（國稅發(fā)〔2011〕50號），要求加強高收入者的稅收管理?！笆濉币?guī)劃中也指出要“加強稅收對收入分配的調(diào)節(jié)作用，有效調(diào)節(jié)過高收入”?！秱€稅法》的修改已成定局。但是，囿于信息收集制度薄弱、征管能力不足、各方意見不一以及測算工作難度較大等因素，雖然“建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制”的呼聲喊了經(jīng)年，實務(wù)部門主導(dǎo)的《個稅法》修改卻遲遲未能推進?！秱€稅法》修改一度出現(xiàn)了與目前房地產(chǎn)稅改革類似的“社會空議，體制難變”的困境。動因?qū)用娴闹贫裙┙o不足與結(jié)果層面的收入分配不公共同形成了《個稅法》修改的第一重背景。

（二）理論鋪墊：精細(xì)研究與法治調(diào)和

隨著財稅體制改革的逐步深化，特別是間接稅制“營改增”釋放了巨大的制度紅利，與普羅大眾切身利益直接相關(guān)的個稅改革成為“下一個要啃的骨頭”，但是很顯然個稅改革并不是“喊口號”，將其落到實處的關(guān)鍵點在于把握方向、厘清要點、科學(xué)設(shè)計、穩(wěn)步推行，而這在相當(dāng)程度上依賴于理論對改革的指引。

我國個稅理論的研究工作與個稅立法幾乎同時起步，可大體分為三個階段：第一階段從1980年到1993年，1980年《個稅法》出臺以后，解釋和介紹性的研究興起，此時學(xué)界對個稅的關(guān)注主要集中于向社會闡釋個稅法“是什么”，包括介紹個人所得稅的基本要素〔8〕參見劉隆亨、張玲：《現(xiàn)代稅收制度的特征》，《國外法學(xué)》1983年第4期。、個稅的作用〔9〕參見劉?。骸队欣谥型夂腺Y經(jīng)營企業(yè)發(fā)展的兩個稅法》，《法學(xué)雜志》1981年第1期；馬小岡：《在稅制改革中不要忽視所得稅的作用》，《財貿(mào)經(jīng)濟》1984年第3期；朱思澤：《獎金不封頂與征收獎金稅問題》，《經(jīng)濟問題探索》1984年第8期。以及域外稅收制度〔10〕參見徐瑞娥：《法國的稅收制度》，《西歐研究》 1985年第3期；陳凱頤：《美國的稅制》，《科技導(dǎo)報》 1985年第6期；葛惟熹：《中日雙邊稅收協(xié)定與國際稅收》，《外國經(jīng)濟與管理》1985年第1期。等；由于改革開放初期個人所得稅法從無到有的目的主要旨在適應(yīng)對外開放的基本國策，所以其時的理論研究主要是為了普及民眾對個人所得稅的認(rèn)知，另外，由于當(dāng)時稅法的研究剛剛起步，所以并未有深入性的理論研究成果。第二階段從1994年到2011年，1994年我國廢止了舊的個稅制度，新的《個稅法》 統(tǒng)一了內(nèi)外稅制，嚴(yán)格層面的本土個稅法從此階段開始發(fā)揮作用。本次修改的《個稅法》在1994年版本的基礎(chǔ)上已歷經(jīng)了5次修改，而這些修改也恰好地反映了社會各界對個稅法的關(guān)注，個稅規(guī)范在形式層面的調(diào)整同時也受益于快速發(fā)展的個稅理論研究。具體而言，這一階段我國個稅理論的發(fā)展主要有三個方向：一是研究個稅作為調(diào)節(jié)分配和財政收入手段的功能發(fā)揮；二是研究個稅制度設(shè)計的本土化與合理化；三是研究個稅改革的法治化。第三階段從2012年到現(xiàn)在，2011年《個稅法》修改以后，分類稅制綜合化成為了后續(xù)改革的主要方向（也是主要難題），個稅改革正式步入深水區(qū)。由于宏觀上的制度發(fā)展方向基本確立，從此階段起，我國個稅理論的研究受益于財稅法基礎(chǔ)理論的構(gòu)造性形塑，開始走向精細(xì)化的個稅要素研究。該階段的研究成果主要反映出四個面向：一是愈加重視個稅制度的理論分析；二是不斷提升個稅制度的社會與人文關(guān)照；三是個稅改革的宏觀定位更加強化；四是個稅微觀要素的研究逐步增多。

學(xué)術(shù)中的理論積淀與積極發(fā)聲極大地推動了《個稅法》的修改進程。其間關(guān)于個稅制度的基本原則、功能定位、價值取向等方面的宏觀探討，有利地推動了我國個稅法的法治化治理。例如，對個稅法分配功能與收入功能的深入探討，強化了個稅法作為“財富分割利器”的制度認(rèn)同。與此同時，個稅要素、結(jié)構(gòu)設(shè)計、測算標(biāo)準(zhǔn)等方面的微觀探討則直接促進了立法技術(shù)與立法質(zhì)量的提升。又如，“課稅禁區(qū)”理論的挖掘?qū)ｍ椯M用扣除標(biāo)準(zhǔn)在教育、撫養(yǎng)等因素上的考量提供了視角。而“量能課稅原則”的深入研究又將納稅人的能力定位得更為合理，其中納稅人年度匯總申報機制的確立即是其理論牽引的成果。理論研究促使個稅法獲得了修法質(zhì)量上升的可能，這是《個稅法》修改的第二重背景。

（三）實務(wù)可能：經(jīng)驗總結(jié)與基礎(chǔ)建設(shè)

放眼國家稅制變遷的歷史，改革開放以后我國經(jīng)歷了三輪“稅改”?！?1〕分別對應(yīng)“84稅改（1984～1993年）”“94稅改（1994～2003年）”和“04稅改（2004～2014年）”，“84稅改”形成了當(dāng)代中國稅法體系的基本架構(gòu)，“94稅改”建立了適應(yīng)市場經(jīng)濟體制需要的稅制結(jié)構(gòu)，“04稅改”重視重塑稅法體系的共同價值并推進稅制的法治化與合理化。參見張守文：《稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化》，《中國社會科學(xué)》2015年第2期。近四十年的稅改之路為國家進一步推進個稅改革積累了經(jīng)驗。而40年中國家稅制建設(shè)所取得的成果又在不斷支撐著稅收法治的現(xiàn)代化發(fā)展。其實，自“九五”規(guī)劃提出個稅改革的綜合化方向以來，制度設(shè)計的主要難題均是圍繞實踐層面的“可能性”與“可行性”。個稅征收中主要需應(yīng)對的問題有三：一是納稅人真實的財產(chǎn)信息；二是如何確定合理的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)與累進稅率；三是個稅征收的目的如何定義。

伴隨著“兩個比重”下降問題的解決，市場主體稅負(fù)過重開始成為經(jīng)濟增長的瓶頸。自2004年以來我國便步入了“結(jié)構(gòu)性減稅”的制度調(diào)整。各類減稅舉措的出臺在明確稅改“減負(fù)”方向的同時愈加重視社會、市場對減稅政策的反饋。而減稅釋放出來的發(fā)展空間在客觀上也促成了“放水養(yǎng)魚”的治理預(yù)期。從間接稅制的“營改增”到直接稅制的房產(chǎn)稅改革試點，一方面喚醒了社會對財稅制度的法治意識，另一方面也提升了法治因素在頂層設(shè)計中的地位。在不斷的減稅實踐中，深水區(qū)中的財稅體制改革獲得了放開手腳的政治動力，使得隨后的個稅改革也敢于直面難題進行嘗試?！?2〕特別是“營改增”以后，財政收入超出預(yù)期增長，為個稅改革提供了減稅的財力基礎(chǔ)。

由于個稅改革牽動的利益調(diào)整事關(guān)國民間的格局定位。若改革動作過大，負(fù)面效果會有兩種可能：一是過猶不及致使個稅分配功能進一步弱化，激起民怨；二是矯枉過正導(dǎo)致財政收入減少，丟失財源。是故，漸進式改革一直是國家提倡的主旋律，即個稅的漸進式改革的樣態(tài)取決于上述三個問題的解決程度。換言之，之所以20多年來個稅改革發(fā)展緩慢，是因為這三個問題沒有得到行之有效的解決。

首先是信息問題。從1994年開始建設(shè)的“金稅工程”到2017年我國發(fā)布《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》（加入CRS〔13〕CRS （Common Reporting Standard），即“共同申報準(zhǔn)則”，又稱“統(tǒng)一報告標(biāo)準(zhǔn)”，由OECD提出。概念來自于美國的《海外賬戶稅收遵從法》（FATCA），旨在推動國與國之間稅務(wù)信息的自動交換。），有關(guān)稅務(wù)信息的收集一直是國家稅收征管工作的重心，前任財政部部長肖捷還特別提出要“建立健全個人收入和財產(chǎn)信息系統(tǒng)”〔14〕肖捷：《加快建立現(xiàn)代財政制度》，《人民日報》2017年12月20日第7版。，雖然有關(guān)信息建設(shè)的覆蓋現(xiàn)況暫且不得而知，但從《個稅法》修改的實踐來看，至少滿足了推動改革的基本條件。

其次是費用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率設(shè)計問題。從2011年修法〔15〕2011年6月30日，第十一屆全國人大常委會第二十一次會議第二次審議通過關(guān)于修改《個人所得稅法》的決定，減除標(biāo)準(zhǔn)由最初擬定的3 000元提高到3 500元。時官方公布的標(biāo)準(zhǔn)估算和確立的依據(jù)來看，現(xiàn)行一般費用減除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整的主要依據(jù)是城鎮(zhèn)居民基本生活消費支出以及就業(yè)者的人均負(fù)擔(dān)數(shù)，并在此基礎(chǔ)上參考增長比例來確定?！?6〕第一次審議所提出的是3000元的免征標(biāo)準(zhǔn)，是按照2010年城鎮(zhèn)居民人均消費性支出及就業(yè)者人均負(fù)擔(dān)系數(shù)，再參考前幾年的增長比例確定的，第二次審議中進一步提高到 3500 元，更具有前瞻性。參見丁冰：《個稅免征額升至3500元 提高更具前瞻性》，《中國證券報》2011年7月1日。本次修法的亮點在于將一般費用減除標(biāo)準(zhǔn)從以往的收入視角轉(zhuǎn)向支出視角，體現(xiàn)了對“課稅禁區(qū)”理論的維護，這種人權(quán)保障的趨勢在修法中獲得延續(xù)。

最后是個稅征收目的明確化。根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒》的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，自2011年以后我國個稅收入占稅收收入的比重逐年增長且在2017年到達(dá)了歷史新高，〔17〕相關(guān)數(shù)據(jù)可參見1999年到2017年的《中國統(tǒng)計年鑒》，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/，2018年7月8日訪問。表明個稅作為第三大稅種的收入功能正在凸顯。另外，個稅制度作為分配制度的定位在政治決定和法律法規(guī)中的日漸明晰也意味著其調(diào)節(jié)收入分配的功能將加快理論到實踐的轉(zhuǎn)換。由此可見，財稅體制改革中的經(jīng)驗總結(jié)與實務(wù)基礎(chǔ)構(gòu)成了《個稅法》修改的第三重背景。

二、修法凸顯出公平性導(dǎo)向的五維架構(gòu)

具體到新法的實質(zhì)性內(nèi)容，本次修法幾乎涉及《個稅法》的全部條文，與人民群眾普遍關(guān)心的“個稅起征點”相比，更值得我們思考和展望的是本次修法在價值取向上的進步。法律科學(xué)“不是把某個受特定的實在法支配的社會，而是把人類社會本身當(dāng)作自己的出發(fā)點”〔18〕［奧］埃利希：《法社會學(xué)原理》，舒國瀅譯，中國大百科全書出版社2009年版，第528頁。，法律發(fā)展的重心在于社會，不在于制定出來的法條。正是這種對社會的驅(qū)動作用才不斷使立法者思考法律如何更加貼合社會的需求?；谖覈陌l(fā)展階段、分配狀況、社會結(jié)構(gòu)等因素，我國財稅法制度有必要從效率導(dǎo)向轉(zhuǎn)到公平導(dǎo)向?！?9〕參見張守文等：《公平分配的財稅法促進與保障》，北京大學(xué)出版社2017年版，第167頁。由實體內(nèi)容出發(fā)，本次修法的亮點也恰好反映在公平性導(dǎo)向的建構(gòu)上。

（一）法治基礎(chǔ)：稅收法定的具體呈現(xiàn)

本次修法是對稅收法定原則的進一步落實，也是新法將個人所得稅改革推向公平的法治基礎(chǔ)?！?0〕稅收法定為稅收公平之制度基礎(chǔ)。參見黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學(xué)出版社2011年版，第129頁。具體而言，稅收法定原則的基本內(nèi)涵大體可以歸結(jié)為三個方面：其一，稅收要素法定，即要求納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等稅收基本要素應(yīng)當(dāng)由法律（狹義）規(guī)定；其二，稅收要素確定，即要求稅法的規(guī)定必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義；其三，征稅程序合法，即征稅機關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律規(guī)定的實體內(nèi)容和程序要求征收稅款，〔21〕參見劉劍文：《落實稅收法定原則的現(xiàn)實路徑》，《政法論壇》2015年第3期。而這三個方面在新法中均有體現(xiàn)。一方面，新法在舊法的基礎(chǔ)上進一步明晰了納稅主體、整合了征稅對象、調(diào)整了計稅依據(jù)、優(yōu)化了稅收優(yōu)惠（容后詳述），這是對稅收要素法定的強化，同時也是立法技術(shù)的提升；另一方面，新法在條文方面進行了數(shù)量擴充，在舊法的基礎(chǔ)上增加了多項稅收要素的具體安排，例如，反避稅安排、〔22〕新《個人所得稅法》第8條規(guī)定：“有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進行納稅調(diào)整：（一）個人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由；（二）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要，對應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配；（三）個人實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。稅務(wù)機關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應(yīng)當(dāng)補征稅款，并依法加收利息?！奔{稅人識別號設(shè)計、〔23〕納稅人有中國公民身份號碼的，以中國公民身份號碼為納稅人識別號；納稅人沒有中國公民身份號碼的，由稅務(wù)機關(guān)賦予其納稅人識別號?？劾U義務(wù)人扣繳稅款時，納稅人應(yīng)當(dāng)向扣繳義務(wù)人提供納稅人識別號。申報情形清單〔24〕新《個人所得稅法》第10條規(guī)定：“有下列情形之一的，納稅人應(yīng)當(dāng)依法辦理納稅申報：（一）取得綜合所得需要辦理匯算清繳；（二）取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人；（三）取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款；（四）取得境外所得；（五）因移居境外注銷中國戶籍；（六）非居民個人在中國境內(nèi)從兩處以上取得工資、薪金所得；（七）國務(wù)院規(guī)定的其他情形?！钡?，反映出我國個稅法修改正在為納稅人提供較為確定的預(yù)期，屬于稅收要素確定的制度呈現(xiàn)，有利于個稅法成為“管用的良法”。〔25〕同前注〔21〕，劉劍文文。

此外，雖然征稅程序合法方面更像是實務(wù)操作層面的制度要求，但從新法所設(shè)置的反避稅條款來看，其旨在為稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法行為提供預(yù)期引導(dǎo)，這至少從源頭上保證了法律對行政權(quán)力的限制，客觀上維護了納稅人的合法權(quán)益，也屬于程序法定的范疇。

（二）內(nèi)外一致：主體確定的統(tǒng)籌安排

本次修法借鑒國際慣例確定了納稅主體，在第1條明確了“居民個人”和“非居民個人”的主體身份，并在舊法的基礎(chǔ)上進一步限縮了二者之間的判定標(biāo)準(zhǔn)，由是否滿1年調(diào)整為是否滿183天?！?6〕從德國、英國、澳大利亞、巴西、阿根廷等國的稅法規(guī)定來看，183天（183 days in a tax year）和超過6個月（more than half of the tax year）的表述已是共識。由于住所標(biāo)準(zhǔn)很容易成為避稅空間，如此一來，時間標(biāo)準(zhǔn)就顯得尤為重要。例如，過去在中國無住所又居住不超過1年的人，被定義為非居民，則其境外所得不需要在中國繳納個人所得稅。而本次修法將居住時間的判斷標(biāo)準(zhǔn)縮短為183天以后，在中國居住超過183天的納稅人境外所得也需要在中國交稅，這不僅有利于我國個稅征管的國際化接軌，同時也反映出個稅制度不斷向我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況靠攏。由于居民承擔(dān)無限納稅義務(wù)，必須就來源于中國境內(nèi)和境外的全部所得納稅，而非居民承擔(dān)有限納稅義務(wù)，僅就來源于中國境內(nèi)的所得納稅，主體的明確二分使我國的個稅制度更加科學(xué)，居住時間標(biāo)準(zhǔn)的縮短則意味著有限納稅義務(wù)人的范圍縮小，納稅義務(wù)的覆蓋面較之前有較大幅度的提升。

應(yīng)當(dāng)指出的是，為了盡快凸顯改革開放的制度成果，自20世紀(jì)80年代起，我國出臺了大量政策來吸引外商投資和國外高新技術(shù)人才來華就業(yè)，為此，個稅法在股息分配方式、費用扣除標(biāo)準(zhǔn)、補貼扣除優(yōu)惠等方面為外籍人員提供了“超國民待遇”，〔27〕從法理上講，外國人在內(nèi)國不享有超越內(nèi)國人的權(quán)利。國民待遇實質(zhì)上追求的是內(nèi)外平等，內(nèi)國人與外國人一視同仁。雖然對于列入減讓表的部門，在遵守其中所列任何條件和資格的前提下，每一成員在影響服務(wù)提供的所有措施方面給予任何其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇，不得低于其給予本國同類服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇，但是對“超國民待遇”的合法性質(zhì)疑依舊應(yīng)當(dāng)明確。參見丁偉：《“超國民待遇合理合法論”評析——外商投資領(lǐng)域國民待遇制度的理性思辨》，《政法論壇》2004年第2期。不僅在一定程度上導(dǎo)致了我國的稅收流失，〔28〕外籍人員的“超國民待遇”還引發(fā)了富人移民現(xiàn)象，加劇了稅收流失。有學(xué)者測算了我國2014年因富豪移民導(dǎo)致的稅收流失情況：富豪移民帶來的個人所得稅流失額約為3 652億元人民幣，而2014年我國個人所得稅收入僅為7 377億元人民幣。參見樊麗明等：《富豪移民、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移與中國退籍稅制度設(shè)計》，《財政研究》2016年第12期。也驅(qū)使大量的人才流出。隨著我國綜合國力的提升，雖然域外國家在資本、技術(shù)上還存在一定優(yōu)勢，但顯然我國已無需再通過“超國民待遇”來獲得發(fā)展機會（加入WTO后，此舉已有違WTO服務(wù)貿(mào)易規(guī)則）。個稅法的主體劃分一定程度上正扭轉(zhuǎn)外籍人員的“超國民待遇”，“不再保留專門的附加減除費用”則加速了這一進程。另外，本次修法帶動了個稅法實施條例的修改，此前稅法采居民標(biāo)準(zhǔn)而實施條例采國籍標(biāo)準(zhǔn)的制度錯位將有望得到改變?！?9〕參見范玲：《后BEPS時代下我國非居民個人所得稅體系的完善建議》，《國際稅收》2017年第5期。在后續(xù)的修法中，我國與其他國家之間的雙邊稅收協(xié)定勢必會采用同樣的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，如此一來，不僅能使國家更好地行使屬人管轄權(quán)和屬地管轄權(quán)，確保我國的稅收主權(quán)，而且也有利于促進國內(nèi)外納稅主體得到稅法的公平對待。

（三）綜合計征：制度模式的歷史轉(zhuǎn)變

本次修法使得所得分類標(biāo)準(zhǔn)由分類計征轉(zhuǎn)變?yōu)榉诸惻c綜合相結(jié)合的模式，對目前11類應(yīng)稅所得中的部分勞動性所得實行綜合征稅（具體是將工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費四項所得定為綜合所得），使用統(tǒng)一的超額累進稅率，改變了我國實行了近四十年的分類所得稅制，作出了過去20年稅改中一直未能進行的制度嘗試。分類標(biāo)準(zhǔn)對勞動所得的整合實際上體現(xiàn)了對勞動者的尊重，不僅能夠有效地消解勞動類型化過多導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)，而且也能在一定程度上緩釋因操控所得性質(zhì)引發(fā)的個稅流失，從長遠(yuǎn)來看，意義重大。

我國采行分類稅制的初衷是：一方面，它可以有效地借助差別稅率對不同性質(zhì)的所得征收不同程度的稅，有利于實現(xiàn)特定的調(diào)控目標(biāo)。例如，可利用分類課稅對資本利得等非勞動所得課以較重的稅，對工資、薪金等勞動所得課以較輕的稅，在達(dá)至稅收公平的同時維護按勞分配為主體的分配制度?！?0〕參見張?zhí)鞁桑骸秱€人所得稅制模式的比較分析》，《財貿(mào)研究》2017年第4期。另一方面，可以實現(xiàn)源泉扣繳，便于控制稅源，不僅能有針對性地處理逃稅漏稅的問題，而且操作簡便，可有效地降低稅收征管成本。但是，由于我國稅務(wù)信息披露和收集機制一直未得到有效建立，實務(wù)中資本所得極易隱匿、所得性質(zhì)容易轉(zhuǎn)換等問題頻出，由效率主導(dǎo)的個稅征管模式使源泉扣繳的對象集中在幾無逃稅空間的工資薪金便成為必然。進一步看，工資薪金所得和勞務(wù)報酬所得都是勞動者體力與智力勞動的回報，體現(xiàn)了勞動力的價值。目前，針對勞務(wù)報酬所得采取的是比例稅率征收，并對收入畸高者實行加成征收，而工資薪金所得采用的是累進稅率征收。累進稅率與比例稅率二分易致工資薪金所得與勞務(wù)報酬所得的稅負(fù)不均，從而使得這兩類勞動者在稅后收入上存在較大差異，也因此分類稅制預(yù)期的“具體問題具體分析”的稅收征管模式難在實然層面實現(xiàn)稅收公平?！?1〕由于分類所得稅制是對同一納稅人不同類型的所得按不同的稅率分別征稅，這種差別待遇方式?jīng)]有充分考慮到納稅人全面、真實的納稅能力，容易導(dǎo)致所得來源多、綜合收入高的納稅人出現(xiàn)少納稅甚至不納稅的情況，這難免導(dǎo)致稅收不公。而且隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，收入種類越來越多，越來越復(fù)雜，不可能將其全部予以正向列舉。而實行分類稅制綜合化（特別是勞動所得綜合化）有利于矯正資本與勞動所得稅負(fù)的失衡以及勞動所得內(nèi)部稅負(fù)的失衡，從而使個稅制度滿足橫向公平。

（四）費用扣除：量能課稅的差別設(shè)計

本次修法對費用扣除的設(shè)計進一步凸顯了對量能課稅原則的遵從，將綜合所得的一般費用減除標(biāo)準(zhǔn)擬定為每月5000元（每年6萬元），將直接降低中等以下收入群體的實際稅負(fù)。另外，增加了對子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息和住房租金、贍養(yǎng)老人等方面的專項附加扣除，這表明繼稅收法定原則受到立法關(guān)注后，量能課稅原則也開始作用于我國的稅制改革。

根據(jù)“課稅禁區(qū)”理論〔32〕“課稅禁區(qū)”一詞最早由美國學(xué)者阿瑟·拉弗在介紹拉弗曲線時提出。根據(jù)拉弗曲線的解釋，在一定的范圍內(nèi)，提高稅率可以增加國家的稅收總額，但是一旦稅率超出了它的臨界點，則就進入到“課稅禁區(qū)”，此時如果再提高稅率，則稅收總額非但不增反而開始下降。的要求，國家課稅不得損及稅本，〔33〕“民生福利國家亦保護無工作能力者，讓其維持人之尊嚴(yán)與生存，故最低生活水平線，乃是課稅之禁地?！眳⒁姼鹂瞬骸抖惙ㄅc民生福利國家》，載葛克昌：《國家學(xué)與國家法——社會國 、租稅國與法治國的理念》，月旦出版公司1996年版，第202頁。且應(yīng)當(dāng)遵循量能課稅的基本原則。個人所得當(dāng)中僅有“多余”的部分才足以作為衡量稅收負(fù)擔(dān)能力的基礎(chǔ)，而成本、費用以及損失等是個人為了生存和獲得收入的必要開支，不具有稅收負(fù)擔(dān)能力，應(yīng)當(dāng)予以扣除。因此，對個體經(jīng)濟來源層面所進行的無差別扣除（一般費用減除標(biāo)準(zhǔn)）和生存支出層面的個性化扣除（專項費用減除標(biāo)準(zhǔn)）必須組合起來，才能真正衡量納稅人在“質(zhì)”和“量”上的稅負(fù)能力?！?4〕參見［日］北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛等譯，中國檢察出版社2001年版，第96～112頁。放眼全球，為保障納稅人基本權(quán)利，并充分考量不同納稅人之間納稅能力的差異，世界主要國家普遍采用的是綜合性、層次化的費用扣除制度?！?5〕例如，日本個稅的起征點根據(jù)家庭成員的人數(shù)多少而有所不同。如果是一對夫婦加一個孩子的工資收入者，起征點為283.0萬日元；如果是丁克家庭工資收入者，起征點為220萬日元；如果是獨身的工資收入者，那么起征點為114.4萬日元。美國個人所得稅實行綜合所得稅制，個稅扣除項目包括進行毛所得調(diào)整做的扣除、調(diào)整后的毛所得扣除及個人寬免。無論納稅人實際支出多少，扣除的都是一個定額，但不同身份申報人的扣除額是不同的，同時每年會根據(jù)通貨膨脹指數(shù)和國家經(jīng)濟發(fā)展形勢做出調(diào)整，中低收入者選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除較有利。英國個人所得稅采取綜合征收模式，個稅扣除包括費用扣除和生計費扣除。費用扣除是指扣除與取得的收入有關(guān)的一些費用支出，這些費用必須是為了完成經(jīng)營活動而支出的，如差旅費、廣告費、教師購買書籍支出等。生計費扣除主要包括單身個人扣除、已婚夫婦扣除、妻子勤勞扣除、單身及夫婦老年人扣除、額外人口扣除、寡婦喪居扣除、贍養(yǎng)親屬扣除、管家扣除、兒女服侍扣除及盲人扣除。具體扣除額依每年的通貨膨脹率而不斷調(diào)整等。參見席曉娟：《個人所得稅稅前扣除的實踐反思與法律重構(gòu)》，《第三屆中國財稅法治30人論壇論文集》，第113頁。新法設(shè)置的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)表明我國對個體納稅人的納稅能力認(rèn)定方式吸納了國際經(jīng)驗并與國際接軌，將明顯提升我國個稅調(diào)節(jié)的差異化針對性與負(fù)擔(dān)的合理化，有利于達(dá)至稅制的縱向公平。

（五）稅負(fù)緩降：稅率結(jié)構(gòu)的針對調(diào)整

本次修法對稅率結(jié)構(gòu)進行了針對性調(diào)整。暫且先不論邊際稅率的問題（容后再議），新法將個稅征收方式調(diào)整為“全員全額申報、年度匯算清繳”，并擴大3%、10%、20%三檔低稅率的級距，降低了適用3%、10%、20%稅率納稅人和部分適用25%稅率納稅人的稅負(fù)（參見表1）。由此，中等收入水平以下的社會成員稅負(fù)下降將較為明顯。此外，雖然30%、35%、45%這三檔較高稅率的級距保持不變，但由于前邊有四個級距的適用稅率的稅負(fù)下降，最高邊際稅率達(dá)到后三個級距的納稅人，工薪收入方面的稅負(fù)也會有所下降。同時，對經(jīng)營所得的5級超額累進稅率不變，但最高檔稅率級距下限，從10萬元提高至50萬元，明顯降低了個體工商戶和承包經(jīng)營者的實際稅負(fù)。

表1 個稅稅率調(diào)整情況

前述的勞動所得綜合計征加上低檔稅率結(jié)構(gòu)的調(diào)整，意味著量能課稅原則貫穿到了稅率的設(shè)計之中。其實，無論稅制如何變化，稅率永遠(yuǎn)是稅制的核心要素，也是最敏感、最令人關(guān)注的要素。合理調(diào)整稅率是個稅法發(fā)揮收入調(diào)節(jié)功能的最佳選擇?！?6〕參見叢中笑：《我國個人所得稅法工薪累進稅率的優(yōu)化——擴大級距、減并級次和降低稅率》，《當(dāng)代法學(xué)》2010年第2期。擴大低收入檔次的級距，對較高收入檔次采用較高稅率，能確保我國個稅法既調(diào)節(jié)高收入階層的收入，又降低中低收入層的“稅痛感”，更好地發(fā)揮其調(diào)節(jié)作用，緩釋納稅人逃稅避稅的制度風(fēng)險從而降低征管成本。

從總體上看，我國收入分配改革正在從過去的效率中心主義轉(zhuǎn)向公平中心主義。本次修法的突出亮點均是圍繞公平分配展開的。無論是宏觀層面的立法導(dǎo)向切換，或是中觀層面的權(quán)利配置與利益分享，甚或是微觀層面的要素設(shè)計，理論上皆可消減個人所得稅法積郁多年的累退性?！?7〕也就是說，收入愈少，生存性開支占其收入的比重愈大，稅負(fù)就相對愈重，由此導(dǎo)致事實上的稅負(fù)不公?！秱€稅法》作為普羅大眾最為關(guān)注的公共財產(chǎn)法，歸根結(jié)底是對私人財產(chǎn)權(quán)和國家財政權(quán)的調(diào)和，也是利益在國家與國民之間、國民內(nèi)部之間的再分配法則，對納稅能力考察標(biāo)準(zhǔn)的公平性設(shè)計來自個稅改革不斷摸索的經(jīng)驗總結(jié)，對我國整體稅制結(jié)構(gòu)的公平性變革亦有增益。

三、修法面臨的進步與妥協(xié)的二元取舍

承前所述，漸進式改革一直是我國法治建設(shè)提倡的主旋律，而一旦論及“漸進式”就意味著改革過程中會出現(xiàn)制度設(shè)計的審慎。漸進式改革的代表以我國增值稅、房地產(chǎn)稅等稅種所設(shè)立的“試點”為典型，但不同于這些稅種背后的暫行條例，個稅制度是我國落實稅收法定原則的先驅(qū)，《個稅法》已不具備試點先行的空間，因此其修改的“漸進式”只能落腳于具體條文的設(shè)計上。所以說，在修法進步與現(xiàn)實妥協(xié)之間反映的是我國社會群體利益調(diào)整的復(fù)雜性與國家對落實分配正義的緊迫性之間的矛盾。具體來看，尚有如下幾個問題亟待在后續(xù)變革中予以厘清。

（一）立法明晰與授權(quán)規(guī)定：專項附加扣除標(biāo)準(zhǔn)的細(xì)化

對于專項附加扣除支出項目的具體化，新法設(shè)置的“專項附加扣除包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息和住房租金、贍養(yǎng)老人等支出”，可以預(yù)期的是，后續(xù)實施條例的修改將明確每一項支出的具體內(nèi)容，但要指出的是，如果《個稅法》不就這些附加扣除項目的扣除標(biāo)準(zhǔn)作一些原則性規(guī)定，那么在法律授權(quán)的過程中又會將行政機關(guān)的自由裁量帶入到修法中。長期以來，我國稅制改革所帶有的政策性一直在拖延落實稅收法定原則的進程。2015年稅收法定載入《立法法》后，我國步入了稅收立法的快車道，這本身是好的征兆，但若將稅法中的操作性部分全部授權(quán)給行政部門進行規(guī)定，稅收法定的貫徹?zé)o疑將會大打折扣，〔38〕稅收法定原則的實質(zhì)就是通過民主控制和程序規(guī)范來限制課稅權(quán)的行使空間與方式，進而保護納稅人權(quán)利，維護人的尊嚴(yán)和主體性。由于我國稅法大多是抽象寬松的原則性規(guī)定，缺乏必要的定義性條款，且常常運用“有必要”“有理由”等不確定的法律概念，甚至是直接空白授權(quán)給國務(wù)院或財稅主管部門規(guī)定，因此很難具體執(zhí)行。這也為稅法行政解釋提供了過大的空間。稅法解釋原本是為了正確適用稅收法律所作的具體說明，但在實踐中，這些“通告”“批復(fù)”或“決定”卻取代了被解釋對象，成為了實際上直接發(fā)揮效力的依據(jù)，有時甚至還突破了稅法規(guī)定的可能文義，相當(dāng)于變相立法。由是觀之，即便新法表達(dá)了對居民生存權(quán)保障的原則要求，授權(quán)規(guī)定的存在依舊可能突破原則。同前注〔21〕 ，劉劍文文。從根本上侵害納稅人的權(quán)利。就專項附加扣除規(guī)定而言，例如，“子女教育支出”包括哪些支出？一些高收入群體的孩童就讀國際學(xué)校的高昂學(xué)費是否能列入教育支出扣除的范圍？要明確教育支出的“邊界”，從原則上讓納稅人明白哪些教育支出可以扣除，哪些則不能，這既可減輕納稅人的稅負(fù)，也能有效發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。

伴隨前述問題作進一步思考，其實這同時也是對納稅人生存權(quán)定位的主體確定：究竟是由全體國民來決定納稅人生存權(quán)的本土定義，還是由行政機關(guān)為了征管便利或合理考察來決定納稅人生存權(quán)的本土定義？新法規(guī)定的子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金、贍養(yǎng)老人支出等與民眾生活密切相關(guān)的專項附加扣除，將直接影響到具體人員稅收負(fù)擔(dān)的差異性。雖然作為家庭成員的個人，基于其對家庭和社會所應(yīng)盡的責(zé)任，所得應(yīng)當(dāng)成為其家庭成員，尤其是配偶、父母、子女等具有扶助義務(wù)的家庭成員的生存保障。國家不僅應(yīng)當(dāng)在立法上肯認(rèn)并強制其履行該扶助義務(wù)，更應(yīng)當(dāng)在制度上保證該主體獲得足以履行該義務(wù)的財產(chǎn)。但是，每個人對待生存權(quán)的定義因地域、財富等因素存在差異，行政機關(guān)似乎更能掌握這種靈活性嗎？所以說，合理定性“生存權(quán)保障”是修法進階中關(guān)于差異化標(biāo)準(zhǔn)的進步與對效率性授權(quán)的妥協(xié)之間的制度取舍。

（二）劫貧濟富與全面公平：最高邊際稅率的調(diào)節(jié)

有關(guān)邊際稅率的調(diào)整問題，大部分國內(nèi)學(xué)者均主張降低最高邊際稅率，〔39〕參見崔志坤：《個人所得稅稅率的國際比較及中國的選擇》，《現(xiàn)代經(jīng)濟探討》 2010年第4期；同前注〔36〕，叢中笑文；同前注〔5〕，施正文文；陳業(yè)宏、黃媛媛：《個稅法勞動所得和非勞動所得稅率的反思與重構(gòu)——以按勞分配原則為視角》，《法學(xué)評論》2013年第3期；賈康、梁季：《我國個人所得稅改革問題研究——兼論“起征點”問題合理解決的思路》，《財政研究》2010年第4期；劉麗：《我國個人所得稅累進稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計探討》，《稅務(wù)研究》2011年第3期。理由主要包括：（1）增加高收入群體的投資能力；（2）提高高收入群體的納稅遵從度；（3）提高本國稅制的國際競爭力，防止人才流失。這種觀點符合供給學(xué)派對稅制促進生產(chǎn)要素供給與利用的認(rèn)同。邊際稅率過高會抑制投資動力和勞動供給，因此降低邊際稅率能弱化累進稅率對經(jīng)濟的影響。從美國的實踐來看，〔40〕20世紀(jì)70年代，供給學(xué)派在美國盛行，其所主張的降低最高邊際稅率提高了高收入群體的分配能力，同時恢復(fù)了不同收入群體分配能力的均衡狀態(tài)，進而增加了投資動力和勞動供給，促進了經(jīng)濟發(fā)展。降低邊際稅率的確能賦予社會新的活力，但我國的現(xiàn)實在于，過去的稅法制度注重汲取財政收入而忽略了對橫向分配差異的調(diào)節(jié)，不同主體的分配能力已然處于失衡狀態(tài)。高收入群體的納稅遵從度不能單純地建立在降低稅率的基礎(chǔ)之上，而是應(yīng)當(dāng)加強信息監(jiān)管，高收入群體的投資能力和我國的稅制競爭力并非個稅法的“一己之任”，更依賴于各類社會政策、市場政策的“組合拳”。

另外，很多研究都將其他國家的邊際稅率與我國進行比較，并提出我國的最高邊際稅率過高，應(yīng)當(dāng)適度下降。但就筆者搜集的資料顯示，德國、日本等國的最高邊際稅率高于中國（參見表2），而韓國于2017年提高了個人所得稅的最高邊際稅率?！?1〕韓國議會通過2017年預(yù)算，其中將增加一檔個人所得稅最高邊際稅率，即對個人年應(yīng)稅所得超過5億韓元（約 42.85 萬美元）的部分，適用40% 稅率。參見http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671176/n1671196/c2495675/content.html，2018年6月30日訪問。盡管韓國上調(diào)最高邊際稅率的具體原因尚不得而知，但僅此一例就足以證明稅率的調(diào)整與社會經(jīng)濟形勢的變遷應(yīng)當(dāng)緊密聯(lián)系。即便減稅是人類稅法文明發(fā)展的總趨勢，但最高邊際稅率在貧富差距較為懸殊的社會中所發(fā)揮的調(diào)節(jié)作用依舊不容忽視。當(dāng)然，最高邊際稅率的確定并無一個合適的標(biāo)準(zhǔn)，它與個稅在本國的地位、本國的經(jīng)濟社會發(fā)展現(xiàn)狀緊密聯(lián)系。因此，如何確定最高邊際稅率是修法進階中關(guān)于稅率功能認(rèn)知的進步和對貧富差距格局妥協(xié)的制度取舍。筆者認(rèn)為，在我國開始施行分類與綜合相結(jié)合的稅制模式時，不妨可考慮將我國最高邊際稅率作出適當(dāng)降低，與美國、加拿大的最高邊際稅率接近，低于日本、英國等國，這一方面有利于我國繼續(xù)保持對高級人才和境外資本的吸引力，另一方面也能在社會觀感上傳遞出更為直接的減稅信號，降低居民的“稅痛感”。

表2 主要國家最高邊際稅率一覽〔42〕參見https://zh.tradingeconomics.com/country-list/personal-income-tax-rate，2018年6月30日訪問。

（三）剛性設(shè)計與人文關(guān)懷：納稅單位的選擇

對于納稅單位的選擇，雖然新法明確了以綜合征收為主的改革方向并設(shè)置了多項附加費用扣除，但是對納稅人是繼續(xù)實行個人申報制度，還是允許個人申報、夫婦聯(lián)合申報和家庭聯(lián)合申報等多種申報方式并存，新法并未予以厘清。理論界中有關(guān)我國個人所得稅納稅單位的選擇之爭由來已久，但總體是圍繞“家庭”這一核心概念進行展開。支持者主要認(rèn)為，以家庭作為納稅單位可充分考慮納稅人家庭整體的負(fù)擔(dān)情況，有利于達(dá)至稅收公平；〔43〕同前注〔5〕，施正文文。反對者主要認(rèn)為，家庭課稅不符合“婚姻中性”原則，〔44〕參見鄭春榮：《個人所得稅納稅單位選擇：基于婚姻中性的視角》，《社會科學(xué)家》2008年第2期。不適應(yīng)當(dāng)前稅收征管的實際能力，不具有現(xiàn)實可行性。試舉一例稍作分析：假設(shè)兩個家庭，夫妻雙方均有收入來源。家庭一中夫妻雙方的收入均月入4600元，按照新的納稅標(biāo)準(zhǔn)皆不具備納稅義務(wù)，但此時該家庭的月收入總額為9200元；家庭二中丈夫有收入來源，月入為5500元，具備納稅義務(wù)，而妻子無收入來源，不具備納稅義務(wù)，此時該家庭月收入總額為5500元。從賦稅公平的視角分析：以家庭為納稅單位能夠全面衡量和反映家庭其他成員的人數(shù)、年齡、健康狀況、就業(yè)情況、需要贍養(yǎng)和撫養(yǎng)的人數(shù)、總體收入等情況，〔45〕參見俞杰：《個人所得稅課稅單位的選擇與評析》，《稅務(wù)研究》2016年第4期。將個人的納稅能力納入家庭進行綜合評價，能夠客觀地體現(xiàn)納稅人的納稅能力，貫徹量能課稅原則，從而更好地實現(xiàn)稅收公平?！?6〕參見石堅、狄欣榮：《個人所得稅制家庭課稅制度研究》，《財政科學(xué)》2016年第10期。從婚姻和諧的視角分析：以家庭為納稅單位會導(dǎo)致稅收的“婚姻非中性”，產(chǎn)生“婚姻懲罰”或“婚姻獎勵”?！?7〕參見施正文：《論我國個人所得稅法改革的功能定位與模式選擇》，《政法論叢》2012年第2期；“婚姻獎勵”：在家庭納稅模式下，如果婚前夫妻雙方的收入差距懸殊，由于合并納稅會平攤雙方的收入，從而降低邊際稅率，那么婚后兩人的稅負(fù)水平比婚前將要有所下降；“婚姻懲罰”：如果婚前夫妻雙方收入相當(dāng)，基于夫妻二人共同生活具有規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)的理念，各國夫妻合并征稅的稅前扣除額往往低個人扣除額的兩倍，那么婚后兩人的稅負(fù)水平將比婚前有所升高。而一旦稅法干涉到婚姻這一私人領(lǐng)域，很可能出現(xiàn)一些購房政策施行過程中出現(xiàn)的“假離婚”現(xiàn)象。因此，個人申報、夫婦聯(lián)合申報和家庭聯(lián)合申報等多種申報方式并存是我國個稅綜合化改革的大趨勢?！柏敹惙ㄅc收入分配有著天然的內(nèi)在機理，具有諸多具有公平分配的財稅政策工具，雖然每一種工具都有其功能優(yōu)勢，因此也有其最佳適用范圍，但不能僅僅基于這種范圍而進行工具的選擇及工具組合的設(shè)定，不能僅僅通過推導(dǎo)而得出結(jié)論，還應(yīng)該對社會問題的具體情形以及所面臨的制度環(huán)境進行深入研析?！薄?8〕葉金育：《收入分配改革中的財稅政策工具及其立法配置》，《中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2013年第9期。如何界定“家庭”的范圍、設(shè)定家庭扣除標(biāo)準(zhǔn)以及如何處理可能出現(xiàn)的“隱形離婚”等共同形成了修法進階中稅收公平剛性設(shè)計的進步與對社會觀念人性關(guān)懷的妥協(xié)之間的制度取舍。

上述修法難點是個稅法中最為困難的制度抉擇。立法的形式內(nèi)容雖然具有偶然性，但法治變革趨勢卻能讓立法的實質(zhì)進步成為必然。除了這些難點外，新法中新加入的反避稅條款同樣值得進一步推敲，如何讓反避稅行之有效而不致淪為具文，不僅是個稅法修改的內(nèi)容，更是稅收征管法、財產(chǎn)稅法共同作用的對象。

四、個稅改革的當(dāng)代進路

將某一國家的所得稅制貼上綜合或分類的標(biāo)簽并不能適當(dāng)反映其稅制中綜合與所得元素的結(jié)合程度。但是，意識到其稅制所賴以構(gòu)建的基本結(jié)構(gòu)性原則，對于了解一國所得稅制采用的基本路徑卻相當(dāng)重要?！?9〕參見［美］休·奧爾特等：《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析》，丁一、崔威譯，北京大學(xué)出版社2013年版，第190頁。財稅法制度本身承載了多種公共職能，同時也蘊含著多元的價值目標(biāo)。在過去40年的立法實踐中，我國個稅制度強調(diào)效率價值主要是由于國家要求在經(jīng)濟建設(shè)中提升對市場和社會的管控能力。甚至可以說，在財稅法的法治價值凸顯以前，稅法如同社會調(diào)控的工具，雖在促進經(jīng)濟增長中扮演了重要角色，但對社會貧富差距日益懸殊的現(xiàn)實卻力有不逮?！?0〕具體來看，間接稅制在促進經(jīng)濟增長方面更為明顯，直接稅制卻一直停滯不前。當(dāng)前，解決收入分配差距較大的問題受到了中央的高度關(guān)注，公平導(dǎo)向的制度構(gòu)建是當(dāng)代個稅改革的總體趨勢。

社會公平需要的是適用于打破阻止人們獲得自我完善機會障礙的制度安排和市場結(jié)構(gòu)。〔51〕參見［英］斯蒂芬·貝利：《公共部門經(jīng)濟學(xué)：理論政策和實踐》，白景明譯，中國稅務(wù)出版社2005年版，第259頁。從個稅法修改的實踐出發(fā)，公平性導(dǎo)向的未來建構(gòu)取決于對制度目的、規(guī)則設(shè)計與分配環(huán)境的多面考察，具體而言需要把握三對關(guān)系：（1）制度目的上需處理個稅收入功能與分配功能的關(guān)系；（2）規(guī)則設(shè)計上需處理原則性與操作性之間的關(guān)系，也即稅制規(guī)范與征管規(guī)則之間的關(guān)系；（3）分配環(huán)境上則需明確我國稅制構(gòu)建的本土資源與域外經(jīng)驗。

（一）稅負(fù)穩(wěn)定與個稅增收并重

從個稅發(fā)展的歷史來看，個稅的立法目的在各個階段呈現(xiàn)出不同的傾向，其中，第一階段為籌集財政收入主導(dǎo)，第二階段則為籌集收入、調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟并重，第三階段主要在于提高稅制的競爭能力。〔52〕同前注〔5〕，施正文文。從嚴(yán)格意義上講，不同立法目的主導(dǎo)下的制度設(shè)計應(yīng)有具體的針對性，同一時期不同稅種的主導(dǎo)立法目的也有所不同。目前，增值稅收入在我國稅收中占比近40%，〔53〕同前注〔17〕。依舊發(fā)揮著最主要的收入功能，雖然個稅收入的比重逐年上漲，但短時間內(nèi)尚難與之比肩，未來一段時間內(nèi)，從國家汲取財政收入的層面進行考量，發(fā)揮主體收入功能的稅種還是應(yīng)以增值稅為主。

另外，從稅收規(guī)模與稅收效果的關(guān)系來看，稅收規(guī)模越大，其相應(yīng)的經(jīng)濟社會職能也會越明顯，否則反之，稅收的調(diào)控能力與稅收的收入規(guī)模之間呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系。因此，若期待個稅法有力發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的功能，就必須提升個稅收入的規(guī)模，黨的十八屆三中全會提出要“提高直接稅比重”便是基于盡可能發(fā)揮直接稅調(diào)節(jié)收入分配的制度目標(biāo)。也因為如此，個稅設(shè)計不能全盤“放水”，否則不僅對于調(diào)節(jié)收入分配并無積極意義，甚至還可能導(dǎo)致貧富懸殊的進一步擴大。從對所得性質(zhì)部分綜合化和專項附加扣除擴容的處理來看，個稅收入在短期內(nèi)可能會有所下降，居民稅負(fù)也會有所下降，但總體趨向平穩(wěn)，經(jīng)歷一段時期的稅源涵養(yǎng)之后，會釋放出更多的制度紅利。

（二）實體規(guī)范與程序規(guī)則并重

實體規(guī)范與程序規(guī)則的并重以落實稅收法定原則與量能課稅原則為基礎(chǔ)。由于《個稅法》存在大量的原則性規(guī)定，我國一貫的做法是輔以相應(yīng)的實施條例，這就涉及法律對行政法規(guī)的授權(quán)問題，其中最核心的便是對條文的解釋。在實踐中，國務(wù)院特別是財政部、國家稅務(wù)總局經(jīng)常突破法律的可能文義而進行目的性擴張、目的性限縮甚至類推適用，從而變相進行稅收立法?！?4〕參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第111頁。例如，現(xiàn)行《個人所得稅法實施條例》第28條〔55〕《個人所得稅法實施條例》第28條規(guī)定：“稅法第六條第三款所說的附加減除費用適用的范圍，是指：（一）在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)中工作的外籍人員；（二）應(yīng)聘在中國境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體、國家機關(guān)中工作的外籍專家；（三）在中國境內(nèi)有住所而在中國境外任職或者受雇取得工資、薪金所得的個人；（四）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定的其他人員?！痹O(shè)置的外籍人員附加扣除規(guī)定在《個稅法》中并無相關(guān)依據(jù)，屬于典型的變相立法。

實體規(guī)范內(nèi)部結(jié)構(gòu)錯位直接導(dǎo)致稅收法定原則受到損害，未來修法中如果繼續(xù)保持這種免責(zé)式授權(quán)，個稅法中所確立的綜合計征模式和專項附加扣除很可能又異化成收入手段，從而在結(jié)果上進一步損害量能課稅原則。應(yīng)當(dāng)指出的是，雖然行政立法的靈活性能夠保障制度隨機應(yīng)變，但是納稅人生存權(quán)保護的命題卻難以提供容錯率。因此，后續(xù)修法中保持實體規(guī)范內(nèi)部的邏輯聯(lián)系將是效率立法轉(zhuǎn)向質(zhì)量立法的關(guān)鍵。

此外，由于我國人口眾多，綜合化改革以后雖然部分所得合并納稅，但征收管理的工作依舊十分繁重，特別是費用扣除的認(rèn)定尚且需要實行一系列能保證其正常運行的征管制度。囿于我國程序規(guī)則的粗放性，征管信息呈現(xiàn)出低時效性和低準(zhǔn)確性的特征，與此同時，相關(guān)部門之間的信息共享機制尚在建立過程中，同一納稅人在不同地區(qū)、不同時間內(nèi)取得的各項收入，在納稅人不主動申報的情況下，統(tǒng)計工作較為困難，而且，信息的真實性如何檢驗也需要花費一番功夫。因此，實體規(guī)范與程序規(guī)則并重也是未來修法（特別是落實稅收法定原則和量能課稅原則）的重要趨勢。

（三）本土考察與域外鏡鑒并重

肇始于20世紀(jì)80年代的全球性稅制改革激發(fā)了各國的減稅實踐。雖然不同稅種呈現(xiàn)出不同的變化特點，但就個稅法而言，降低稅率、拓寬稅基、簡化稅制、稅制指數(shù)化和強化稅務(wù)管理是其基本特征?！?6〕See Sabirianova Peter,Klara,Steve Buttrick,and Denvil Duncan,Global Reform of Personal Income Taxation,1981-2005:Evidence from 189 Countries, National Tax Journal, Vol.63, No.3, 2010, pp.447-478.進入21世紀(jì)以后，各國愈加重視推行減稅政策。但由于各國的發(fā)展歷史不同，經(jīng)濟形勢各異，因此合理比較域內(nèi)域外的制度異同能夠明晰我國稅制改革的現(xiàn)實。例如，美國20世紀(jì)80年代后期開始的稅制改革旨在使稅收扭曲最小化，取消或減少市場自由運作的稅收障礙?！?7〕參見［英］錫德里克·桑福德：《成功稅制改革的經(jīng)驗與問題》第1卷，張文春、匡小平譯，中國人民大學(xué)出版社2001年版，第23頁。而彼時中國稅制結(jié)構(gòu)的基本框架尚未建立。更值得注意的是，目前我國個稅法的主要目標(biāo)是解決收入分配不公、貧富差距過大的社會問題，實體經(jīng)濟層面主要依靠以增值稅為主體的間接稅制進行調(diào)整，而美國的財政收入一直以直接稅為主。這表明我國個稅改革在汲取域外實踐經(jīng)驗時應(yīng)該充分考慮目標(biāo)和方式上的差別，切忌盲目照搬。

美國學(xué)者塞里格曼認(rèn)為：“一國稅制的存在、改革和發(fā)展，必須顧及當(dāng)時當(dāng)?shù)氐纳鐣?jīng)濟發(fā)展水平和政治、道德、文化等外部因素?！薄?8〕楊斌：《治稅的效率與公平——宏觀稅收管理理論與方法的研究》，經(jīng)濟科學(xué)出版社1999年版，第58～70頁。但不可否認(rèn)，歷史總會有相似之處，例如，英國在20世紀(jì)80年代進行了大規(guī)模的減稅，導(dǎo)致其出現(xiàn)了財政危機，隨后英國確立了以效率為中心的稅收制度，雖然緩解了財政收入困難，卻加劇了居民的貧富差距。〔59〕See Giles, Christopher, and Paul Johnson, Tax Reform in the UK and Changes in the Progressivity of the Tax System ,1985-1995, Fiscal Studies, Vol.15, No.3, 1995, pp.64-86.我國現(xiàn)在的社會格局與之類似，而英國在應(yīng)對收入分配不公時采取的調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)的做法頗值我們參考借鑒。當(dāng)然，本土化稅制建設(shè)中還存在地域習(xí)慣、社會秩序等方面的因素，囿于論點，在此不予贅述。總之，現(xiàn)實中并不存在一種最優(yōu)的和普適性的個稅制度模式，各國均需根據(jù)本國的宏觀形勢進行具體的政策抉擇。我國距離分配正義的格局還有不短的距離，唯有本土考察與域外鏡鑒并重，才能找到我國個稅改革的真正立足點。

五、結(jié)語：分配法治的現(xiàn)代化與國際化

任何法律制度和司法實踐的根本目的都不應(yīng)當(dāng)是為了確立一種權(quán)威化的思想，而是為了解決實際問題、調(diào)整社會關(guān)系，達(dá)到一種制度上的正義?！?0〕參見蘇力：《法治及其本土資源》，北京大學(xué)出版社2015年版，第30頁。我國個稅制度在不同發(fā)展階段所呈現(xiàn)出的不同價值取向和形式安排的根源來自于政治、經(jīng)濟、社會等多個方面。因此，探討修法背景有利于宏觀把握制約我國個稅立法實踐的多元因素，從真正意義上講述中國問題。具體到《個稅法》修改的實質(zhì)內(nèi)容，新法在綜合化計征的規(guī)定、費用減除標(biāo)準(zhǔn)等方面的優(yōu)化是繼稅收法定原則之后量能課稅原則在稅制改革中的踐行，頗值肯定。

也應(yīng)當(dāng)看到，個稅設(shè)計的平等在理想層面期望達(dá)至“劫富濟貧”，然而事實卻是，在某一方面與人平等的人便認(rèn)為在總的方面也該與人平等，在某一方面與人不平等的人就覺得自己在所有方面都與人不平等?！?1〕參見［古希臘］亞里士多德：《政治學(xué)》，顏一、秦典華譯，中國人民大學(xué)出版社2003年版，第160頁。身處于分配差距依舊懸殊的社會現(xiàn)實中，并不是只有低收入群體才關(guān)注制度的平等，高收入群體也不希望成為制度的歧視對象。因此，公平性導(dǎo)向的制度建構(gòu)需要真正解決納稅單位、邊際稅率的合理設(shè)計問題，把握收入功能與分配功能之間、稅制規(guī)范與征管規(guī)則之間、本土資源與域外經(jīng)驗等三組關(guān)系，形成適合于本土的法治化分配機制，這也是未來個稅改革的基本命題。

當(dāng)然，法治化分配制度的構(gòu)建不是一項閉門造車的任務(wù)，而是現(xiàn)代化與國際化并舉的國家事業(yè)。分配法治的現(xiàn)代化要求未來的稅收立法要解決好稅收法定原則的落實問題，要讓法治思維貫穿稅收要素法定、要素確定、征管實踐的始終，同時還要積極推進稅收制度的公平性構(gòu)建，讓每一位納稅人都能得到稅收制度的公正待遇，從而確保我國稅收制度變?yōu)椤傲挤ā辈⒆呦颉吧浦巍?。另外，從全球化的視野觀察，稅法的法治價值已是各國共識，合理的規(guī)范設(shè)計本質(zhì)上是法治理念和減稅理念在制度層面的契合，同時也是納稅人看得見的“分配法治”。分配法治的國際化則要求我國稅制改革應(yīng)重視自身的國家定位，不斷發(fā)現(xiàn)域外的有益經(jīng)驗又能正視本土發(fā)展的制約因素，避免走入制度與社會脫軌的困境。

法國經(jīng)濟學(xué)家薩伊認(rèn)為，最好的租稅，或言危害最少的租稅，它們表現(xiàn)在：第一，最適度的稅率；第二，在填充國庫時最低限度地?zé)_納稅人；第三，社會各階層公民的負(fù)擔(dān)平等；第四，給再生產(chǎn)造成的傷害最低；第五，有利于國民道德，也就是有利于普及對社會有用和有益的習(xí)慣?！?2〕參見［法］讓·巴蒂斯特·薩伊：《政治經(jīng)濟學(xué)概論》，趙康英等譯，華夏出版社2014年版，第444頁。新法的形式進步已然將個稅變革從“穩(wěn)中不變”轉(zhuǎn)換為“穩(wěn)中求變”，其中的亮點頗值肯定，但難點仍需審思。應(yīng)當(dāng)注意的是，立法快車道上房地產(chǎn)稅法、遺產(chǎn)稅法等直接稅法的相應(yīng)設(shè)計同樣是收入分配改革中繞不開的難題，個稅法的修改能給后續(xù)立法以多大程度的啟迪，是我國盡快達(dá)至分配法治的現(xiàn)代化與國際化的智識與關(guān)鍵。