研發(fā)資本化的合理性：新財(cái)稅視角的解釋

吳躍珊

摘 要：在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方面，企業(yè)對(duì)于自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，首先需要將無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)活動(dòng)分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段，然后對(duì)研究階段的支出統(tǒng)一作費(fèi)用化處理，一般計(jì)入“管理費(fèi)用”下設(shè)的二級(jí)科目“研發(fā)費(fèi)用”，對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出，將其符合資本化條件的支出先歸集入“研發(fā)支出”科目，待開(kāi)發(fā)驗(yàn)收后，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，形成無(wú)形資產(chǎn)成本，將不符合資本化條件的支出則計(jì)入“管理費(fèi)用”等費(fèi)用類科目。這種會(huì)計(jì)處理方面一直應(yīng)用至今，本文試圖從新財(cái)稅的角度，解釋企業(yè)研發(fā)支出資本化的合理性，為企業(yè)將研發(fā)支出資本化提供更堅(jiān)實(shí)的證據(jù)，也同時(shí)對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理原則與方法作了進(jìn)一步的解釋與說(shuō)明，從而使企業(yè)會(huì)計(jì)人員能夠更容易理解與接受企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，以便減少在此方面的賬務(wù)處理差錯(cuò)，最終提高企業(yè)對(duì)外披露財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確度。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出 資本化 財(cái)稅視角

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）08（b）-148-02

1 企業(yè)研發(fā)支出資本化的條件與原則

1.1 企業(yè)研發(fā)支出資本化的原則

企業(yè)會(huì)計(jì)人員在對(duì)企業(yè)自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，首先需要考慮應(yīng)將何種支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本的問(wèn)題，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)需要將開(kāi)發(fā)階段中符合資本化條件的支出，在無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)活動(dòng)結(jié)束時(shí)，從“研發(fā)支出—資本化支出”賬戶中轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶，而將研發(fā)活動(dòng)中“研究階段”以及“開(kāi)發(fā)階段”中不符合資本化的支出予以費(fèi)用化處理。并且在企業(yè)無(wú)法將研發(fā)活動(dòng)劃分為“開(kāi)發(fā)階段”與“研究階段”時(shí)，應(yīng)將企業(yè)全部的研發(fā)支出予以費(fèi)用化，計(jì)入企業(yè)的“管理費(fèi)用”下設(shè)的二級(jí)科目“研發(fā)費(fèi)用”。這一規(guī)定明確告訴了企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)將研發(fā)支出中的何種支出計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶，從而形成無(wú)形資產(chǎn)成本，但是要進(jìn)行實(shí)務(wù)操作，還必須對(duì)“開(kāi)發(fā)階段”與“開(kāi)發(fā)階段支出資本化”等概念進(jìn)行相關(guān)說(shuō)明與界定。首先對(duì)于企業(yè)研發(fā)活動(dòng)中如何劃分“開(kāi)發(fā)階段”與“研究階段”問(wèn)題，可以通過(guò)兩者活動(dòng)的內(nèi)涵進(jìn)行區(qū)分與界定，其中“研究階段”是指為獲取新的技術(shù)與知識(shí)等進(jìn)行有計(jì)劃的調(diào)查，而“開(kāi)發(fā)階段”則是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、設(shè)備等。實(shí)際上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法非常明確和具體地規(guī)定研發(fā)支出資本化和費(fèi)用化的部分，客觀上需要公司自身的判斷，這就給公司提供了一定的裁量權(quán)。

1.2 企業(yè)研發(fā)支出資本化的條件

其次，對(duì)于開(kāi)發(fā)階段中如何確定某項(xiàng)支出是否應(yīng)計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶，形成無(wú)形資產(chǎn)成本的問(wèn)題，則可以通過(guò)以該項(xiàng)支出是否滿足資本化的條件進(jìn)行判定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》第9條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠的計(jì)量。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，第九條第（1）、（2）、（4）、（5）可從企業(yè)的技術(shù)研發(fā)團(tuán)隊(duì)，研發(fā)立項(xiàng)資料，研發(fā)資金預(yù)算、研發(fā)準(zhǔn)備金等說(shuō)明該研發(fā)的可行性。審計(jì)中常是第（3）點(diǎn)遭質(zhì)疑。所以，避免此種情況發(fā)生，研發(fā)到最終形成的產(chǎn)品，這個(gè)需要在研發(fā)立項(xiàng)資料，成果報(bào)告中有明確的闡述，最好能取得相關(guān)專利，并且該無(wú)形資產(chǎn)最后形成的產(chǎn)品服務(wù)收入通過(guò)合同條款列示清楚，也可避免專利等使用糾紛。

1.3 新財(cái)稅視角下企業(yè)研發(fā)支出資本化的合理性

1.3.1 從新稅收視角探討企業(yè)研發(fā)支出資本化的合理性

稅收是公司會(huì)計(jì)政策選擇的重要決定因素，2017年之前企業(yè)所得稅匯算清繳的研發(fā)加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠享受的操作流程是先科技部門(mén)申請(qǐng)技術(shù)鑒定，根據(jù)科技部門(mén)出具技術(shù)鑒定意見(jiàn)書(shū)，企業(yè)到稅務(wù)機(jī)構(gòu)辦理稅前加計(jì)扣除備案登記，而申請(qǐng)科技部門(mén)鑒定提交的研發(fā)歸集表中，并無(wú)無(wú)形資產(chǎn)攤銷部分的列示，導(dǎo)致很多企業(yè)基于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)考慮，科技鑒定中研發(fā)歸集數(shù)據(jù)跟到稅務(wù)機(jī)構(gòu)辦理稅前加計(jì)扣除備案登記數(shù)據(jù)保持一致，直接采用研發(fā)費(fèi)用化處理。后續(xù)《國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司關(guān)于2016年度企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除企業(yè)所得稅納稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的通知》（稅總所便函[2017]5號(hào)），《關(guān)于印發(fā)〈科技型中小企業(yè)評(píng)價(jià)辦法〉的通知》（國(guó)科發(fā)政[2017]115號(hào)），《關(guān)于發(fā)布修訂后的《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第23號(hào)）等稅收政策的相繼出臺(tái)，除了擴(kuò)大研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的范圍，最重要的是，簡(jiǎn)化了享受該稅收優(yōu)惠的操作流程，由事先的科技部門(mén)鑒定然后申請(qǐng)備案登記，到由企業(yè)自行判斷享受。深入探討財(cái)稅政策近年來(lái)的變化，向企業(yè)傳遞的稅政信號(hào)，國(guó)家鼓勵(lì)研發(fā)投入，對(duì)企業(yè)研發(fā)的稅收優(yōu)惠政策幅度加大，而稅務(wù)部門(mén)基于一個(gè)技術(shù)成熟穩(wěn)定的科技型企業(yè)，研發(fā)項(xiàng)目的確立，到開(kāi)發(fā)成功，可行性很大，后續(xù)研發(fā)支出資本化形成無(wú)形資產(chǎn)會(huì)更合理的監(jiān)管角度，企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，采取研發(fā)資本化處理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)較低，企業(yè)所得稅稅負(fù)波動(dòng)也不會(huì)太大。其次，信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，研發(fā)支出在公司的戰(zhàn)略地位越來(lái)越高，應(yīng)該說(shuō)，研發(fā)投入對(duì)公司經(jīng)濟(jì)利益的影響已經(jīng)非常明顯，正是由于研發(fā)支出的重要性已然很高，因而公司通過(guò)研發(fā)支出資本化，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，形成技術(shù)品牌宣傳效果會(huì)更利于企業(yè)的長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展。

1.3.2 從政府財(cái)政收入視角探討企業(yè)研發(fā)支出資本化的合理性

我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，因此政府承擔(dān)了很多的公共職責(zé)，政府每年都需要投入巨額的資金，以保證社會(huì)公共職責(zé)的實(shí)現(xiàn)。尤其是最近幾年，我國(guó)興起了很多的民生建設(shè)項(xiàng)目，例如一些扶貧項(xiàng)目、養(yǎng)老項(xiàng)目等，這些都需要國(guó)家投入大額的資金，所以政府需要獲得一定的財(cái)政收入，而根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況，我國(guó)政府財(cái)政收入的主要來(lái)源是稅收，因此我國(guó)的稅收收入來(lái)源應(yīng)該滿足多樣性，即需要根據(jù)我國(guó)的宏微觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，盡可能制定多種稅收條目，以保障政府財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)，從而滿足政府巨額財(cái)政支出的需要。

從我國(guó)財(cái)政收入中所蘊(yùn)含的這一核心理念出發(fā)，去解釋我國(guó)企業(yè)研發(fā)支出資本化的問(wèn)題，將為此領(lǐng)域的學(xué)者提供更廣闊的研究空間，和為其提供新的研究視角，從而有助于企業(yè)研發(fā)支出資本化處理的理論研究，為研發(fā)支出資本化處理的實(shí)務(wù)改進(jìn)提供了可能。

從政府財(cái)政收入的角度解釋企業(yè)研發(fā)支出資本化的合理性，具體可以從以下入手：企業(yè)若將研發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的所有研發(fā)支出都進(jìn)行費(fèi)用化處理，則與該企業(yè)研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的稅務(wù)問(wèn)題就只會(huì)存在于企業(yè)所得稅中，而若將企業(yè)研發(fā)活動(dòng)中符合資本化條件的支出計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶，形成無(wú)形資產(chǎn)成本，則會(huì)使企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)涉及多項(xiàng)稅務(wù)活動(dòng)，例如企業(yè)將形成的無(wú)形資產(chǎn)出租，會(huì)涉及企業(yè)增值稅以及所得稅的繳納，其中企業(yè)與他方簽訂的租賃合同會(huì)涉及印花稅的繳納，若企業(yè)將形成的無(wú)形資產(chǎn)出售，則同樣會(huì)涉及增值稅、所得稅以及印花稅的繳納，此時(shí)相比于將研發(fā)活動(dòng)中所有研發(fā)支出予以費(fèi)用化的處理而言，政府會(huì)獲得更多的財(cái)政收入。所以從政府獲取財(cái)政稅收的角度，企業(yè)研發(fā)支出的資本化處理，有利于政府實(shí)現(xiàn)更多的稅收收入，從而保障政府能夠?qū)崿F(xiàn)社會(huì)公共職能的履行，以及提高政府社會(huì)公共職能履行的水平，促進(jìn)我國(guó)社會(huì)的發(fā)展與繁榮，為我國(guó)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)百年目標(biāo)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

2 結(jié)語(yǔ)

本文從新稅收角度與政府財(cái)政收入角度，解釋了我國(guó)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)支出中資本化的合理性，為企業(yè)將研發(fā)支出資本化的這種會(huì)計(jì)處理方法提供更多的證據(jù)，也為企業(yè)會(huì)計(jì)人員理解研發(fā)支出的資本化問(wèn)題提供了更多新角度，有助于他們對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)“企業(yè)應(yīng)將研發(fā)支出中符合資本化條件的支出予以資本化，形成無(wú)形資產(chǎn)成本”的理解，從而促進(jìn)研發(fā)支出資本化的實(shí)務(wù)發(fā)展，有助于提高企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)

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