碳排放權交易核算研究

唐嘉憶

摘 要：現階段，我國的公共環(huán)境危機凸顯，特別是嚴重的空氣污染，不僅給人民生活造成了困擾，也給社會的和諧與穩(wěn)定埋下了隱患。這使得全球將環(huán)境治理的重心放在尋找有效的污染防治機制上。而實踐證明，碳排放權交易模式是切實可行的一種污染治理模式，將其作為一種政策型工具引入企業(yè)的排污治理中，是當下最切實可行的治污減排辦法。本文著眼于企業(yè)，研究范圍鎖定在有強制減排任務的企業(yè)中，從碳排放的減排循環(huán)過程的角度出發(fā)對控排企業(yè)碳會計流程進行了梳理，說明了碳排放權交易會計是碳會計中的重要部分，是碳會計與交易市場接軌的重要紐帶。在此基礎上，本文從自用或出售的角度考慮，按不同的交易目的對碳排放權交易會計的賬務處理分為初始取得和實際耗用兩個部分進行了論述。

關鍵詞：碳會計 碳排放權交易會計 會計處理

中圖分類號：F205 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）01（c）-166-02

十九大報告中把建設生態(tài)文明家園作為我國的千年大計，把打贏環(huán)境污染防治攻堅戰(zhàn)作為我國現階段的重要使命，可見政府對污染防治的重視。低碳經濟下，很多人都在探索有效的環(huán)境污染防治辦法，其中碳排放權交易機制應運而生，該機制下，碳排放權作為一種稀缺資源可以在市場上進行交易。中國也順勢引入了這一新型經濟手段來引導和調控經濟發(fā)展方向與企業(yè)行為，我國也在多地布局試點，逐步建立起全國范圍內的碳排放交易市場。但目前，我國仍然處于碳排放權交易市場構建的初期，碳排放交易產生了一系列的企業(yè)財務問題，并且此類業(yè)務的會計處理問題尚無統(tǒng)一的定論。本文假定排污企業(yè)已被納入到減排機制中，在正確界定碳會計相關內容的基礎上，清楚認識碳排放交易會計在低碳經濟模式中起到的作用，并對碳排放權交易會計的核算問題分階段的進行了研究。

1 碳排放權的交易基礎

1.1 理論基礎

溫室氣體排放引起的氣候變暖使得人類對日益嚴峻的氣候變化問題認識加深。這促使了全球低碳經濟的發(fā)展，在推動低碳化經濟社會的過程中，環(huán)境會計學日益興起，而其中的碳會計理論憑借其在環(huán)境保護上的重要意義被國內外學者們廣泛關注。碳會計是反映和監(jiān)督碳化氣體相關經濟業(yè)務的一項管理活動，包括了碳排放和碳固，碳會計中的碳排放又有碳排放量的計算和碳排放權交易兩個問題。由此，以上三者構成了碳會計理論的三個重要組成部分。環(huán)境會計學以整個社會自然環(huán)境為空間核算范疇，那么碳排放權交易會計同樣遵循會計基本假設，滿足會計基本原則。此外，溫室氣體的排放也促使了低碳經濟的發(fā)展。由經濟學的外部性理論可知，應該把溫室氣體排放導致的氣候變暖等不好影響納入到市場交易體系中，通過市場來治理環(huán)境污染問題。同時，借鑒產權理論，將碳排放權作為一種稀缺資源向控排企業(yè)分配，賦予企業(yè)受法律保護的權利，并視企業(yè)的超額排放為違法行為，通過雙向規(guī)范來保障碳排放權的市場化交易。在這樣的理論基礎上，碳排放權能以商品的形式在市場中進行交易、流轉，并且能以貨幣作為主要計量單位，對碳排放權交易活動引起的企業(yè)資金運動進行確認、計量和報告。

1.2 交易政策

《京都協議書》中沒有明確發(fā)展中國家的減排指標，這意味著我國在2020年之前沒有強制減排義務，但并不表示我國對污染防治的忽視。早在2007年，我國在參加亞太經濟合作組織舉行的第十五次領導人會議上就鄭重表明了我國在未來很長一段時間內發(fā)展低碳綠色經濟的決心。在2009年的哥本哈根全球氣候大會上，我國首次向全球承諾減排目標，承擔起了應盡的大國義務。從我國近年的政策方向上可看出政府對低碳減排的重視程度，減排的具體實施方法從提出到落實在一步步進行著?！笆濉币?guī)劃中明確了2015年減少排放溫室氣體的目標，并提出逐步建立、完善碳排放交易市場的規(guī)定，選定了包括北京在內的7個地區(qū)作為我國碳排放權交易的試點地區(qū)。十八大報告中提出各地應積極開展節(jié)能減排、推進碳排放權等交易市場化的要求。十九大報告更是把環(huán)境保護上升為國家戰(zhàn)略。

2 碳排放權交易的核算分析

2.1 碳會計核算內容分析

自然界中碳排放遵循著排放、傳輸、沉淀或吸收的循環(huán)過程，而對于有減排義務的獨立核算企業(yè)而言，碳減排循環(huán)的整個過程為碳排放、碳固、碳排放交易。首先對其生產經營過程中的碳排放量（二氧化碳與二氧化碳等同物的排放量）進行計算，核算碳足跡。其次，對于企業(yè)實際排放量超過其取得碳排放配額的部分通過碳固技術將碳排放量封存，這個過程稱為碳固活動，對此經濟業(yè)務的核算活稱為碳固會計。最后，若企業(yè)采取措施后仍有超標的碳排放量，或企業(yè)沒有相應的碳固技術，對原超標量無法采取封存措施，可通過自由交易在碳市場中購買碳排放權以自用，以此來解決超標排放的問題，促進企業(yè)碳減排，這樣的經濟業(yè)務就形成了碳排放權交易會計?？梢钥闯觯寂欧艡嘟灰讜嬍翘紩嫼怂泱w系中的重要組成部分，是根據碳會計在碳市場中的交易運用發(fā)展而來，是通過市場建立減排機制的有效模式。

2.2 碳排放權交易會計核算分析

我國采用總量控制與交易模式，將碳排放權作為稀缺性商品在企業(yè)間進行限額分配和市場自由交易。對于碳排放權交易活動進行核算有兩個關鍵：碳排放權的取得和確認；碳排放權的交易與核算。企業(yè)可以通過多種途徑取得碳排放權，實際使用確定出企業(yè)的實際碳排放量后，將實際排放量與取得的碳排放權配額數進行比較，當實際排放量（采取或未采取碳固措施）大于排放權配額，存在額外需求時，控排企業(yè)可以從碳交易市場中購入碳排放權，會計人員則需要對此進行核算。碳排放權實質是一個碳排放的配額量，企業(yè)在取得國家分配給其的排放配額后可以在規(guī)定的限額內正常排污，表現為一種排放權利，而企業(yè)取得碳排放權的途徑主要是政府配額獲得和市場購進兩種。碳排放權具有市場交易價值，在對取得的碳排放權進行確認時要具體考慮碳排放權的交易性質。首先，碳排放權滿足資產定義，因為碳排放權具備了資產的三大特征：碳排放權是企業(yè)擁有的現時經濟資源，該權利可在區(qū)域內的碳排放市場交易體現其價值，此外該權利是有限、稀缺的，具有經濟價值；企業(yè)有權使用與處置該項資產，擁有對這項資產的排他權。由此，碳排放權被確認為企業(yè)的資產也是學術界普遍認同的。對于控排企業(yè)而言，初始分配到的碳排放權是生產經營活動中必需的一項生產要素，種種特征都符合無形資產的定義。但在對該排放權配額使用過程中，持有碳排放配額的目的可能是多樣的，所以就需要分析企業(yè)持有該排放權配額的目的，將其作為不同資產進行管理，例如，若企業(yè)準備出售碳排放配額獲利，且具備比較完善的排放權交易市場，則可以確認為交易性金融資產。

3 碳排放權交易的會計處理

碳排放權交易的基本機制是設定排放總量、讓配額有價格，然后通過交易，企業(yè)對二氧化碳排放權的管理競爭可能獲得收益，也可能增加成本購買配額。因此，碳排放權交易的會計處理應根據其業(yè)務的經濟實質及特殊性，按初始取得、申請認購、審核條件、雙方協商、完成交易的程序進行。

3.1 初始分配得到的碳排放權的相關處理

對于絕大多數控排企業(yè)而言，從不同途徑取得的碳排放權是為正常生產經營所需而持有的必需自用生產要素，應將其作為無形資產進行管理。（1）取得。企業(yè)可通過政府分配、接受投資、接受捐贈、債務重組、非貨幣性資產交換等途徑取得碳排放權，實務中主要通過政府分配取得碳排放權。初始分配取得的碳排放權有兩種情況。一是有償獲得。企業(yè)通過政府分配得到的，且是企業(yè)生產經營必需的排放配額，對于有償取得的部分，應按實際支付的價款，確認為“無形資產”，借記“無形資產——碳排放權”科目，貸記“銀行存款”等科目。二是無償取得碳排放權。根據《財政部關于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準則第16號——政府補助>的通知》（財會〔2017〕15號）的規(guī)定，與資產相關的政府補助可確認為遞延收益，參考當時的市價，將之計入“無形資產”以及“遞延收益——政府環(huán)境補助”科目，在實際耗用這部分配額的過程中，以其實際使用期為限進行平均分攤。我國現階段的碳排放權交易主要還是通過政府介入使控排企業(yè)獲得碳排放配額，隨著碳交易市場日趨完善、活躍，以后的碳排放交易勢必會出現通過接受投資、接受捐贈、非貨幣性交易等方式更加靈活的取得配額。（2）無形資產攤銷與遞延收益分攤。在持有期間內，應對該無形資產進行累計攤銷，并把計提形成的攤銷費用全部計入企業(yè)的“管理費用——環(huán)境費用”科目下（以下簡稱“管理費用”科目）。而對于無償取得的配額，實為政府的一種補助行為，應在許可期內按無形資產攤銷相同的進度和比例對遞延收益進行分攤，使之成為當期損益的組成部分，并沖減管理費用，則借“遞延收益”，貸記營業(yè)外收入科目，同時借“管理費用”，貸“累計攤銷”。

3.2 碳排放權耗用過程中的相關處理

在碳排放配額的耗用過程中，有強制減排義務的企業(yè)持有配額的意圖可能會發(fā)生變化，那么就需要根據碳排放權不同的交易目的分情況處理。（1）購進補缺。若控排企業(yè)的實際碳排放量大于政府分配的排放配額，為正常開展生產經營活動，需從碳交易市場上購買碳排放權以彌補其缺口。按實際支付的價款，將外購取得的碳排放權確認為“無形資產”，并在后續(xù)持有期間內進行無形資產攤銷；若企業(yè)未通過市場購入排放量彌補該缺口，則該缺口應作為“預計負債”處理，即按公允價值，借記“管理費用”，貸記“預計負債”，支付相應罰金后，借記“預計負債”，貸記“營業(yè)外支出”。（2）結轉自用。若控排企業(yè)的實際碳排放量小于政府分配的排放配額而留有剩余，且計劃將剩余部分留存至下年使用時，應仍確認為“無形資產”，將當年的剩余量結轉至下年自用。（3）轉讓剩余額?？嘏牌髽I(yè)的實際碳排放量小于政府分配的排放配額而留有剩余，且計劃近期于交易市場上轉讓所有權的，應參照無形資產的處置進行處理，轉讓的收入貸記“營業(yè)外收入”，轉讓的損失計入“營業(yè)外支出”科目。（4）碳排放權用于短期投資、賺取差價。被納入減排機制的排放單位為近期銷售而購買的碳排放配額，應依據交易時的公允價值，確認為“交易性金融資產——碳排放權（成本）”，參照交易性金融資產的核算，需把后續(xù)變化形成的公允價值與資產賬面余額之間的差額計入當期損益中。

參考文獻

[1] 楊博.企業(yè)碳會計核算內容論析[J].江西社會科學，2013（8）.