摘 要:新頒布的第22號(hào)金融工具準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)實(shí)施新的分類和計(jì)量方法,本文分析了企業(yè)應(yīng)收賬款和票據(jù)的幾種常見形式,判斷將其歸類為不同的管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征,先后通過現(xiàn)金流量測(cè)試和業(yè)務(wù)模式測(cè)試,最終確定這幾種不同形式的應(yīng)收賬款和票據(jù)的分類以及以何種方式計(jì)量,從而為新金融工具準(zhǔn)則在企業(yè)中具體實(shí)施提供指導(dǎo)性意見。
關(guān)鍵詞:新準(zhǔn)則;應(yīng)收賬款和票據(jù);分類和計(jì)量
在經(jīng)濟(jì)全球化氛圍的影響下我國金融市場(chǎng)取得了顯著的發(fā)展成果。但金融行業(yè)在我國發(fā)展尚未成熟,由此暴露了我國金融工具在金融行業(yè)發(fā)展過程中所出現(xiàn)的一些弊端,如:現(xiàn)階段我國金融工具沒有進(jìn)行詳細(xì)的劃分,不利于金融工具會(huì)計(jì)信息的發(fā)展;金融會(huì)計(jì)處理事務(wù)手段過于死板等問題。為了從根本上解決我國金融工具在實(shí)際使用過程中所出現(xiàn)的問題,保障我國金融市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展,財(cái)政部根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)之前頒布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)--金融工具》相應(yīng)準(zhǔn)則和要求,并結(jié)合我國現(xiàn)階段金融工具的使用現(xiàn)狀在2017年3月底頒布了適合我國金融工具快速發(fā)展的準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的修訂,并規(guī)定上市公司于2018年1月1日正式實(shí)施。
一、新金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的分類
《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)--金融工具》(IFRS 9)及我國修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(CAS 22)規(guī)定包含應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)在內(nèi)的一切準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)金融資產(chǎn),都運(yùn)用同樣的方式來對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類和計(jì)量。依據(jù)準(zhǔn)則的相關(guān)要求下,企業(yè)可以依據(jù)以下兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量:金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征(簡稱現(xiàn)金流量測(cè)試)與管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式(簡稱業(yè)務(wù)模式測(cè)試)。
在企業(yè)所實(shí)行的資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式和資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征差異性的基礎(chǔ)下,現(xiàn)階段的企業(yè)金融資產(chǎn)主要為以下三種種類:以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn);以公允價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量,并將其劃入企業(yè)的其他綜合收益的金融資產(chǎn);以公允價(jià)值計(jì)量,并且將其劃入本期損益的金融資產(chǎn)。
新準(zhǔn)則引入業(yè)務(wù)模式的確認(rèn),要求以客觀事實(shí)為依據(jù),并評(píng)估合同現(xiàn)金流量的特征。這改變了舊準(zhǔn)則主觀認(rèn)定的基礎(chǔ),使得金融資產(chǎn)的分類與企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)以及企業(yè)的現(xiàn)金流量相匹配。
二、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)的現(xiàn)金流量測(cè)試分析
針對(duì)某些應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)占比較高的企業(yè),企業(yè)會(huì)計(jì)體系中企業(yè)應(yīng)收賬款、其他資金、賬目和信息披露的管理方式必將受到新金融工具的影響。新準(zhǔn)則實(shí)施之前應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)一般被劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類,并且以攤余成本計(jì)量。而在新準(zhǔn)則的要求下,應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)都應(yīng)該通過上文中所介紹的模型來進(jìn)行現(xiàn)金流量測(cè)試和業(yè)務(wù)模式測(cè)試,通過測(cè)試結(jié)果來根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其進(jìn)行分類和計(jì)量。
與舊準(zhǔn)則有所不同的是,結(jié)算金額和特定商品價(jià)格有關(guān)聯(lián)的應(yīng)收賬款一改之前與主合同拆分進(jìn)行現(xiàn)金流量測(cè)試的方式,將其與主合同作為一個(gè)整體進(jìn)行現(xiàn)金流量的測(cè)試。這種情況下并不是由本金和未償付本金數(shù)額所持有的利息來承擔(dān)應(yīng)收賬款所收取的現(xiàn)金。所以,針對(duì)這種應(yīng)收賬款中不能夠進(jìn)行現(xiàn)金流量測(cè)試的,可以將其通過公允價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量,并且將其劃入本期損益的金融資產(chǎn)中去。
除類似上述情況外,在正常情況下應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)是由本金和未償付本金數(shù)額所持有的利息來承擔(dān)應(yīng)收賬款所收取的現(xiàn)金,因此,類似這種能夠進(jìn)行現(xiàn)金流量測(cè)試并順利完成的,可以根據(jù)本企業(yè)的業(yè)務(wù)模式來對(duì)其進(jìn)行分類和計(jì)量。
三、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)常見的業(yè)務(wù)模式
1.持有至對(duì)手方付款,期間不發(fā)生轉(zhuǎn)讓
此業(yè)務(wù)模式的實(shí)施過程中要求企業(yè)在持有應(yīng)收賬款和票據(jù)的時(shí)候?qū)Ψ揭3忠欢ǖ男抛u(yù)狀態(tài),且資金狀況趨于平穩(wěn)。由此企業(yè)才能夠認(rèn)為在到期之時(shí)可以獲得應(yīng)有的資金。因此企業(yè)在此期間并不會(huì)與第三方進(jìn)行任何形式的轉(zhuǎn)讓行為,直至期滿獲得對(duì)方的款項(xiàng)為止。
2.持有至對(duì)手方付款,但是一旦對(duì)方出現(xiàn)信用問題是就要進(jìn)行處理來避免利益損失的擴(kuò)大化
正常情況下企業(yè)一般都會(huì)采用上文中所介紹的期間不發(fā)生任何轉(zhuǎn)讓的業(yè)務(wù)模式,從而獲得對(duì)方的款項(xiàng)。但是一旦對(duì)方在此期間信用狀況發(fā)生巨大的改變,信用度迅速降低的話企業(yè)就會(huì)承擔(dān)很大的風(fēng)險(xiǎn),造成企業(yè)的利益損失。所以,在此情況下企業(yè)一般會(huì)采用將應(yīng)該收賬款轉(zhuǎn)賣的方式來進(jìn)行處置,以控制企業(yè)可能面臨的信用風(fēng)險(xiǎn)。
3.通過保理、證券化、貼現(xiàn)、背書轉(zhuǎn)讓等方法來講其應(yīng)收賬款和票據(jù)進(jìn)行處理,并根據(jù)實(shí)際狀況選擇是否要將其全部處理
對(duì)于任何企業(yè)而言,順利運(yùn)行必然是在資金流通順暢的基礎(chǔ)上完成的,所以資金對(duì)于企業(yè)來說有著至關(guān)重要的作用。因此,在企業(yè)資金鏈出現(xiàn)問題的時(shí)候,企業(yè)一般會(huì)以應(yīng)收賬款保理、證券化、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)和背書轉(zhuǎn)讓等方法來提前獲取資金,保障企業(yè)資金鏈的順利運(yùn)行。
4.銀行將轉(zhuǎn)貼現(xiàn)將貼現(xiàn)取得的票據(jù)轉(zhuǎn)賣給同行
我們知道,在銀行眾多日常業(yè)務(wù)當(dāng)中,一項(xiàng)主要的業(yè)務(wù)就是銀行與企業(yè)進(jìn)行的票據(jù)貼現(xiàn)交易,從而取得大量的銀行承兌匯票。但是一旦當(dāng)銀行出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)不暢,資金緊張的情況,銀行為了維持日常運(yùn)營的穩(wěn)定性并確保銀行的利益,就可能會(huì)將票據(jù)轉(zhuǎn)賣給同行,由此來獲得資金,以維持資金鏈的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。
四、不同模式下應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)的會(huì)計(jì)處理
在新金融工具準(zhǔn)則下,根據(jù)企業(yè)持有應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)不同業(yè)務(wù)模式的差異,其應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)存在不同的分類和計(jì)量方式。因此,不同的業(yè)務(wù)模式所對(duì)應(yīng)的分類的計(jì)量方式也必然有所不同,其計(jì)量方式主要包括攤余成本和以公允價(jià)值這兩種計(jì)量方式來進(jìn)行評(píng)判,并根據(jù)結(jié)果來計(jì)入其他綜合收益或者當(dāng)期損益。
第一種模式是企業(yè)持有票據(jù)直至對(duì)方付款,在對(duì)方未付款期間不進(jìn)行任何的處置,直至期滿或票據(jù)到達(dá)規(guī)定日期獲得對(duì)方的款項(xiàng)。因此可以判斷出,此業(yè)務(wù)模式所滿足的是“為收取合同現(xiàn)金流量而持有”的金融資產(chǎn)模式。所以第一種分類的金融資產(chǎn)在順利完成現(xiàn)金流量測(cè)試的基礎(chǔ)上應(yīng)以攤余成本對(duì)應(yīng)收賬款和相應(yīng)票據(jù)進(jìn)行計(jì)量。
不同于第一種業(yè)務(wù)模式,第二種業(yè)務(wù)模式中即使企業(yè)會(huì)通過應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)賣給其他企業(yè)的方式來避免企業(yè)利益的損失,但這種模式只是在對(duì)方出現(xiàn)重大信用問題變故的情況下才會(huì)實(shí)施。按照新的金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn),因?yàn)槭菍?duì)手交易方信用狀況發(fā)生惡化而促成的金融資產(chǎn)的處置,并不會(huì)對(duì)企業(yè)的金融資產(chǎn)產(chǎn)生影響,因此,即使企業(yè)將票據(jù)等提前轉(zhuǎn)賣,企業(yè)依舊是“為收取合同現(xiàn)金流量而持有”的業(yè)務(wù)模式,在此模式下如果順利進(jìn)行現(xiàn)金流量測(cè)試的應(yīng)收賬款和票據(jù)應(yīng)以攤余成本計(jì)量。
通過對(duì)上述兩種業(yè)務(wù)模式的研究可以發(fā)現(xiàn),企業(yè)在對(duì)方出現(xiàn)信用問題的時(shí)候可以通過應(yīng)收賬款保理、證券化、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)和背書轉(zhuǎn)讓等方式在到期之前便將應(yīng)收賬款和票據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)賣處理來避免損失。因此這種業(yè)務(wù)模式從根本上來說就是應(yīng)收賬款和票據(jù)的處置(出售)。在順利完成現(xiàn)金流量測(cè)試的基礎(chǔ)上進(jìn)行業(yè)務(wù)模式測(cè)試的時(shí)候,企業(yè)應(yīng)該著重關(guān)注此種處置方式出現(xiàn)的頻率和金額大小,由此來判斷業(yè)務(wù)模式的種類。但無論是前一種還是后一種,都應(yīng)該通過公允價(jià)值來對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。假使企業(yè)所實(shí)行的是“為收取合同現(xiàn)金流量和出售而持有”的業(yè)務(wù)模式,就應(yīng)以公允價(jià)值對(duì)應(yīng)收賬款和票據(jù)進(jìn)行計(jì)量,并且將其劃為其他綜合收益;若是“其他策略”業(yè)務(wù)模式,應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)則應(yīng)該分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
需要特別指出的是,假使上文中所介紹的進(jìn)行應(yīng)收賬款和票據(jù)的處理并不是常規(guī)事件,并且判定今后不會(huì)再出現(xiàn)類似情況,或所處理的票據(jù)金額不大,預(yù)計(jì)不會(huì)給企業(yè)造成很大的利益損失,按照新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定,此處置并不會(huì)影響企業(yè)的金融資產(chǎn)模式的改變。所以此種情況下企業(yè)的應(yīng)收賬款和票據(jù)依舊是通過攤余成本來進(jìn)行計(jì)量。此外,由于攤余成本與公允價(jià)值屬不同的計(jì)量方式,因此在進(jìn)行計(jì)量時(shí)應(yīng)采用不同的計(jì)算方法,包括金融工具的披露也要與公允價(jià)值有所區(qū)分,不可將兩者一概而論。
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作者簡介:姚余(1997.05- ),女,侗族,湖南省懷化市人,本科,研究方向:會(huì)計(jì)