《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》解析

王赟智

[提要] 增值稅是我國的主體稅種，對于保證國家財(cái)政收入的穩(wěn)定、持續(xù)增長，促進(jìn)對外貿(mào)易的發(fā)展發(fā)揮不可或缺的重要作用。為降低服務(wù)業(yè)的稅負(fù)，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，我國“營改增”從試點(diǎn)至今已六年，從結(jié)果看，企業(yè)享受到了“營改增”的好處，達(dá)到了減輕稅負(fù)的目的。但是，由于會計(jì)與稅法在交易或事項(xiàng)的確認(rèn)原則、確認(rèn)時(shí)間等方面存在不一致，所以對增值稅相關(guān)的會計(jì)處理顯得滯后。2016年12月，財(cái)政部發(fā)布了《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》的通知，該通知內(nèi)容包括增值稅會計(jì)處理中涉及的重要會計(jì)賬戶的設(shè)置及使用、賬務(wù)處理以及相關(guān)項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表上的列示等。本文在此基礎(chǔ)上進(jìn)行解釋分析，以期更好地提高該處理規(guī)定在實(shí)務(wù)中的可操作性。

關(guān)鍵詞：增值稅;應(yīng)交稅費(fèi);會計(jì)處理

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2018年4月24日

2017年是繼2014年后財(cái)政部第二次對現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的大規(guī)模修訂和增補(bǔ)。首先從準(zhǔn)則本身來看，將原散落于固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則等的持有待售資產(chǎn)的相關(guān)會計(jì)規(guī)范整合后新增了第42號準(zhǔn)則——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營;修訂了六項(xiàng)準(zhǔn)則，包括將原第14號收入準(zhǔn)則和第15號建造合同準(zhǔn)則合并后的收入準(zhǔn)則、第16號政府補(bǔ)助準(zhǔn)則、第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則、第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入準(zhǔn)則、第24號套期會計(jì)準(zhǔn)則和第37號金融工具列報(bào)準(zhǔn)則等，這些準(zhǔn)則基本與相關(guān)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則一致，保持了持續(xù)趨同;除上述之外，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了六項(xiàng)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋和四項(xiàng)會計(jì)處理規(guī)定，下文所要闡述的增值稅會計(jì)處理規(guī)定就是其中之一。

“三去一補(bǔ)一降”是根據(jù)習(xí)近平的供給側(cè)改革提出的，主要目的是解決產(chǎn)能過剩、產(chǎn)能落后、庫存量大、債務(wù)高企、成本過高等經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的實(shí)際問題。企業(yè)成本的降低有多種途徑，從政府的角度來看減輕稅負(fù)、減少收費(fèi)項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)是可行之策。因此，2012年開始在上海試點(diǎn)的“營改增”就試圖將營業(yè)稅改征增值稅后，擴(kuò)大并完善增值稅的抵扣鏈條，消除營業(yè)稅購銷兩頭重復(fù)征稅給企業(yè)帶來的稅收負(fù)擔(dān)，之后“營改增”的范圍逐漸擴(kuò)大，至2016年5月1日全國均納入試點(diǎn)范圍?！盃I改增”不僅是稅收領(lǐng)域的問題，它也給企業(yè)的會計(jì)核算提出了新的問題和挑戰(zhàn)，2016年末財(cái)政部發(fā)布的《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》的通知，無疑很好地解決了這一問題。以下就該通知中涉及的幾個(gè)重要會計(jì)賬戶的設(shè)置及使用、賬務(wù)處理以及相關(guān)項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表上的列示做進(jìn)一步的解釋和分析，以期更好提高該處理規(guī)定在實(shí)務(wù)中的可操作性。

一、解析賬戶的設(shè)置及賬務(wù)處理

《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》中，為核算相關(guān)業(yè)務(wù)，增加了增值稅一般納稅人的賬戶設(shè)置數(shù)量，在應(yīng)交稅費(fèi)下一共設(shè)置十個(gè)明細(xì)科目，分別是應(yīng)交增值稅、未交增值稅、預(yù)交增值稅、待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額、增值稅留抵稅額、簡易計(jì)稅、轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅、代扣代交增值稅等。

（一）應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅。該明細(xì)科目是所有科目中核算工作量最大也是最重要的，在其下再設(shè)十個(gè)專欄，分別是借方的進(jìn)項(xiàng)稅額、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額、銷項(xiàng)稅額抵減、已交稅金、轉(zhuǎn)出未交增值稅;貸方的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅。月末用貸方專欄銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅的發(fā)生額合計(jì)數(shù)減去借方專欄進(jìn)項(xiàng)稅額、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額發(fā)生額合計(jì)數(shù)即為當(dāng)月企業(yè)應(yīng)交增值稅額，再與已交稅金和預(yù)交增值稅額對比，前者大于后者為當(dāng)月應(yīng)交未交增值稅，應(yīng)轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅的貸方;前者小于后者為當(dāng)月多交增值稅，應(yīng)轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅的借方。具體過程如圖1所示。（圖1）

（二）應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅。該明細(xì)科目主要對應(yīng)應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅和應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅，從以往稅收征管和會計(jì)核算兩方面不難發(fā)現(xiàn)，雖然應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅專欄很多，但只用該明細(xì)科目核算各月增值稅，則有可能出現(xiàn)以下情況：如9月份企業(yè)應(yīng)交未交增值稅額為10萬元，這10萬元在9月末結(jié)賬后是應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅的貸方余額，接下來10月份在期初貸方余額10萬元的基礎(chǔ)上核算相關(guān)的增值稅業(yè)務(wù)，如果10月份購銷業(yè)務(wù)不平衡，采購多于銷售，出現(xiàn)當(dāng)月應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額8萬元的情況，即借方余額8萬元，與期初貸方余額10萬元相抵后，10月末的貸方余額為2萬元，意味著企業(yè)應(yīng)于以后月份補(bǔ)交的增值稅由10萬元變成了2萬元，而正確的做法是9月應(yīng)交未交的增值稅應(yīng)由以后月份補(bǔ)交，而10月份尚未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額再由以后月份繼續(xù)抵扣。因此，為避免企業(yè)出現(xiàn)用上月欠交增值稅抵扣以后月份未抵扣增值稅的類似情況，設(shè)置應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅就非常必要了，以該明細(xì)科目為載體，將當(dāng)月末多交和欠交的增值稅均轉(zhuǎn)出，下月交納增值稅時(shí)分成兩部分，當(dāng)月交納當(dāng)月的通過應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（已交稅金）核算，補(bǔ)交以前月份的通過應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅核算，這樣涇渭分明便于監(jiān)管。而上月多交的增值稅則可作為下月應(yīng)交增值稅的抵扣項(xiàng)目，即借記應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（已交稅金），貸記應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅和銀行存款。通過應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅核算的預(yù)交金額大于當(dāng)月應(yīng)交金額的余額也在月末轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅。

（三）應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。若企業(yè)外購商品，已取得增值稅專用發(fā)票，但尚未經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證允許抵扣，則企業(yè)應(yīng)借記庫存商品、應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額，貸記銀行存款，如果事后經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證可以抵扣再借記應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），貸記應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額;如果企業(yè)購入后用于發(fā)放職工福利（或類似不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的交易或事項(xiàng)），則借記庫存商品，貸記應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額。

2016年5月1日，建筑施工企業(yè)“營改增”后，不動產(chǎn)的銷售業(yè)務(wù)就由征收營業(yè)稅改征增值稅，購置不動產(chǎn)的企業(yè)相應(yīng)就可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但由于不動產(chǎn)往往造價(jià)高，對應(yīng)的抵扣額也較大，所以按現(xiàn)行增值稅制度，一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或取得的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額自取得之日起分兩年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。所以，企業(yè)購入不動產(chǎn)時(shí)，按不含稅價(jià)借記固定資產(chǎn)（或在建工程），按當(dāng)年準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額借記應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），按以后允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額借記應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，貸記銀行存款。第二年抵扣時(shí)，再由應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）。

從以上分析不難看出這兩個(gè)明細(xì)科目的區(qū)別，應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額雖然已取得合法抵扣憑證，但最終能否抵扣并不確定，需經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)證。而應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是已經(jīng)認(rèn)證可以抵扣但需留待以后期間抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。

（四）應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅。該明細(xì)科目有特定使用范圍，按現(xiàn)行政策規(guī)定，對增值稅一般納稅人的計(jì)稅方法有兩種，一般計(jì)稅和簡易計(jì)稅。這里所指的簡易計(jì)稅方法是適用特定的三種業(yè)務(wù)類型，包括特定的貨物（如混凝土、舊貨等）、特定的服務(wù)（如動漫服務(wù)、經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)等）和依4%征收率減半征收增值稅的固定資產(chǎn)等。

既然是簡易計(jì)稅，一般納稅人在購進(jìn)環(huán)節(jié)一律不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，也無須設(shè)置其他相關(guān)賬戶和專欄，在發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)，按相關(guān)銷項(xiàng)稅額貸記應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅，其借方發(fā)生額核算的是預(yù)交的增值稅和采取差額征稅時(shí)企業(yè)發(fā)生的成本費(fèi)用允許扣減銷售額進(jìn)而減少的銷項(xiàng)稅額的部分。最后實(shí)際交稅時(shí)，直接按貸方發(fā)生額減去借方發(fā)生額的差額交稅。

二、相關(guān)項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表上的列示

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅期末余額有兩種情況，一是沒有余額，無論多交還是欠交的均轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅;二是借方余額，該借方余額反映的并非企業(yè)多交的增值稅，而是尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，這部分借方余額意味著減少了未來流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，體現(xiàn)為資產(chǎn)的性質(zhì)，所以應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。由于應(yīng)交未交增值稅已轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅，所以該科目不會有貸方余額。

應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅借方余額是多交的增值稅，性質(zhì)上與上相同，應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動資產(chǎn)”列示，而其貸方余額是期末轉(zhuǎn)入的未交增值稅，未來需要補(bǔ)交，補(bǔ)交的期限往往短于一年，所以應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項(xiàng)目“應(yīng)交稅費(fèi)”列示。

應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣增值稅、應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證增值稅和應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅留抵稅額期末若有余額只能是反映尚未抵扣或認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額，體現(xiàn)的是資產(chǎn)的性質(zhì)，因此應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)列示，再按其待抵扣、待認(rèn)證和留抵的時(shí)間長短做具體分項(xiàng)后計(jì)入“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”。

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額是為核算由于會計(jì)與稅法在收入的確認(rèn)時(shí)間和納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)間上的不一致，前者早于后者，企業(yè)需在以后期間確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額。這部分以后要轉(zhuǎn)入銷項(xiàng)稅的金額，意味著企業(yè)未來納稅義務(wù)的增加，所以應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債列示，再按待轉(zhuǎn)銷的時(shí)間長短做具體分項(xiàng)后計(jì)入“其他流動負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”。

應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅是適用簡易計(jì)稅辦法的增值稅一般納稅人，按相關(guān)規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，按銷售額計(jì)算的應(yīng)交稅金扣除允許成本費(fèi)用抵減的銷售額后沖減部分應(yīng)交稅額，余下的貸方余額計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)”。

應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅和應(yīng)交稅費(fèi)—代扣代交增值稅，反映了期末企業(yè)尚未履行的增值稅納稅義務(wù)金額，其未來履行的期限較短，所以應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)交稅費(fèi)”列示。

應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅核算的是企業(yè)按規(guī)定預(yù)先交納的增值稅，期末與應(yīng)交稅額相抵后的借方余額轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅，所以該科目期末無余額。

綜上所述，通過應(yīng)交稅費(fèi)核算的增值稅十個(gè)明細(xì)科目并非僅體現(xiàn)其總賬科目的負(fù)債性質(zhì)，究竟如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示取決于其期末余額的方向，如借方余額體現(xiàn)的是資產(chǎn)的性質(zhì)應(yīng)作為資產(chǎn)項(xiàng)目在報(bào)表中列示，只有貸方余額才能作為報(bào)表中的負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行列示。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.增值稅會計(jì)處理規(guī)定[Z].2016.12.

[2]財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知[Z].2011.

[3]歐陽榮.營業(yè)稅改增值稅存在的問題及解決的措施[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2013.1.