淺析事業(yè)單位企業(yè)所得稅財稅差異

張渝渝

摘要：企業(yè)所得稅的存在導致企業(yè)存在著顯著的財稅差異。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和市場經(jīng)濟的完善，政府不斷加深對事業(yè)單位的改革，加之事業(yè)單位種類、支出項目、收入來源多種多樣，使得事業(yè)單位的財稅差異更加顯著。本文從事業(yè)單位的收入、支出等角度分析了事業(yè)單位存在的財稅差異，在此基礎上提出了針對所得稅財稅差異的處理建議。

關鍵詞：事業(yè)單位;所得稅;財稅差異;收入

一、事業(yè)單位收入確認上的財稅差異

（一）收入確認整體原則

在整體的收入確認原則上，按照《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》的要求，通常情況下其核算采用收付實現(xiàn)制，對于部分特殊經(jīng)濟事項確需采用權(quán)責發(fā)生制核算的，由財政部另行規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》要求企業(yè)（包含事業(yè)單位）應納稅所得額的計算應當遵循權(quán)責發(fā)生制的原則，屬于當期的收入均作為當期的收入（不論當期是否收到）;而對于不屬于當期的收入不得作為當期收入（另有規(guī)定的除外）。所以從制度層面上來看，財稅差異存在但是并不明顯。但是由于事業(yè)單位受地方政府的影響較大，并且其財會人員的專業(yè)素養(yǎng)不一，因此在實際賬務處理過程中，多以收付實現(xiàn)制為基礎進行賬務處理。而稅務部門在征收所得稅時是按照統(tǒng)一的所得稅法律制度進行征收，導致稅會差異顯著。

（二）具體收入劃分細則

在具體的收入劃分上，事業(yè)單位收入是指事業(yè)單位開展業(yè)務及其他活動依法取得的非償還性資金。不僅僅政府補助收入和上級補助收入屬于事業(yè)單位收入。事業(yè)收入和經(jīng)營收入、附屬單位上繳收入以及其他收入等也屬于事業(yè)單位收入。按照事業(yè)單位收入取得的方式劃分的話，還可以將其分為補助收入、業(yè)務活動收入、其他活動收入。具體如表1：

從所得稅的角度來看，事業(yè)單位的收入分為應稅收入和非稅收入，事業(yè)單位的非稅收入主要包括：政府的財政撥款收入;行政事業(yè)性收費、政府性基金;按照規(guī)定上繳財政專戶管理返回的非稅收入;事業(yè)單位從其所屬獨立核算經(jīng)營單位的稅后利潤中取得的收入;社會各界的捐贈收入。事業(yè)單位的應稅收入指的是其在規(guī)定的專業(yè)活動（包括輔助活動）之外開展其他相關經(jīng)營活動所得，主要包括：租金收入;讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入;提供盈利性勞務收入;其他經(jīng)營性收入。

不征稅收入范圍包括納入預算管理的財政補助收入及上級補助收入，因此對于這類收入可以在所得稅申報時從總額中減除。對于事業(yè)收入和其他非經(jīng)營收入，應根據(jù)所得稅稅法的規(guī)定具體分析，重點關注國務院財政部以及稅務總局針對相關收入是否規(guī)定了專門用途，并關注相關收入是否納入了財政管理。根據(jù)上述情況來判斷相關收入否屬于不征稅收入。因為稅法和相關會計制度在收入確認和劃分上的不同規(guī)定。導致了在事業(yè)在收入確認上出現(xiàn)了這樣的財稅差異。

二、事業(yè)單位支出確認上的財稅差異

（一）支出確認整體原則

從支出確認的整體原則上來看，根據(jù)《事業(yè)單位會計準則》、《事業(yè)單位財務規(guī)則》的規(guī)定，事業(yè)單位如果開展非獨立核算經(jīng)營活動，根據(jù)匹配性原則其業(yè)務經(jīng)營支出與業(yè)務經(jīng)營收入應當匹配，事業(yè)單位應該根據(jù)匹配性原則正確歸集開展經(jīng)營活動發(fā)生的各項費用;對于沒有辦法直接歸集的費用項目不得隨意處理，應當按照規(guī)定的標準合理分攤。但是在實際工作過程中事業(yè)單位無法合理分攤的經(jīng)營支出和事業(yè)支出，加之各地方政府政令不一、財會人員素質(zhì)有限，事業(yè)單位大多是采用以收付實現(xiàn)制為基礎的方式進行核算記賬，導致事業(yè)單位無法根據(jù)匹配性原則在應稅收入和非應稅收入之間合理劃分單位的成本、費用、損失。《企業(yè)所得稅法》要求事業(yè)單位應當分別核算與事業(yè)單位的應稅收入相關的支出項目以及與免稅收入相關的支出項目，對于無法分清的，應當向當?shù)刂鞴芏悇諜C關申請采用一定的方法分攤。其采取的分攤比例方法或者其他合理方法應當經(jīng)主管稅務機關審核確定后，在一個納稅年度內(nèi)不得隨意變更。事業(yè)單位一般可按照國稅總局關于事業(yè)單位、社會團體的企業(yè)所得稅年度納稅申報相關說明中規(guī)定的分配方法按比例計算由應稅收入分攤的支出金額。其具體計算公式如下：

（二）支出確認具體細則上

從具體的支出確認細則來看，對于諸如工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等支出項目，會計準則允許全額進行扣除，但是稅法上卻有著不同的規(guī)定，以工會經(jīng)費為例，稅法規(guī)定事業(yè)單位的工會經(jīng)費在不超過單位工薪總額2%的部分可以扣除（超過規(guī)定標準部分不可以扣除，且不能再以后年度扣除）。并且稅法對于工會經(jīng)費的稅前扣除要求“有憑有據(jù)”，應當以工會經(jīng)費繳款書為依據(jù)，而由于繳款書的審批取得需要的周轉(zhuǎn)時間長（部分小型事業(yè)單位無法取得有效的繳款書），導致暫時性差異的產(chǎn)生。

三、事業(yè)單位非付現(xiàn)支出確認上的差異

非付現(xiàn)支出在企業(yè)實務中一般又名非付現(xiàn)成本，在事業(yè)單位中一般稱為非付現(xiàn)支出或者非付現(xiàn)費用，主要是包括固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等不以現(xiàn)金進行支付的支出。

以固定資產(chǎn)折舊為例，事業(yè)單位財會制度規(guī)定，事業(yè)單位購置固定資產(chǎn)時按照實際支付的對價（包括購買價款、相關稅費、裝卸費、安裝調(diào)試費用等）記入固定資產(chǎn)科目并對應記入“非流動資產(chǎn)基金”科目，同時借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專用基金—修購基金”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”等科目。并沒有實行折舊的辦法，也不用考慮計提折舊。但是根據(jù)所得稅稅法的相關規(guī)定，在計算當期應納稅所得額的時候，不能直接在稅前扣除當期支付的固定資產(chǎn)修購資金，而是應當將固定資產(chǎn)在稅法規(guī)定的期限內(nèi)（一般是稅法規(guī)定的使用年限和使用壽命孰低）計提折舊，所計提的折舊在稅前進行扣除。事業(yè)單位的無形資產(chǎn)也存在這方面的財稅差異。

四、事業(yè)單位財稅處理建議

（一）區(qū)別對待不同收入

事業(yè)單位收入種類繁多、收入來源多種多樣，即使同為應稅收入可能對應的稅率、扣除項目、稅收優(yōu)惠也不盡相同。如果在平時財會處理過程中不將各種收入詳細區(qū)分，在納稅年度終了進行所得稅申報的時候很難準確的進行納稅調(diào)整。因此事業(yè)單位在平時的賬務處理時應當區(qū)別對待不同收入。首先應當合理區(qū)分應稅收入和非應稅收入，針對非應稅收入，在平時整理歸集好對應的非應稅收入資料文件，以備稅局核準。其次，對于非應稅收入應當根據(jù)不同的應稅項目合理區(qū)分，并備注是否有對應的稅收優(yōu)惠（如利息收入中國債利息免稅），最大程度降低單位的稅收成本。

（二）規(guī)范支出和費用

目前事業(yè)單位大多是遵循收付實現(xiàn)制，事業(yè)單位應當盡可能的按照相關制度以權(quán)責發(fā)生制為基礎對相應支出和費用進行合理的分攤。同時由于稅法要求相應的支出要想在稅前抵扣必須取得合法憑證，因此事業(yè)單位在發(fā)生支出的時候，應當及時取合法憑據(jù)，盡量減少無票據(jù)的支出。此外還應當根據(jù)單位擁有的固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的實際情況（如使用壽命、稅法規(guī)定的最低折舊年限等）在稅前扣除時選擇合適的折舊方法，盡可能降低單位稅負。

（三）制定統(tǒng)一的制度

從制度層面上講，事業(yè)單位的財稅差異不僅僅是因為事業(yè)單位財會制度和所得稅稅法規(guī)定存在差異，很大程度上還是由于各地政令不一，有些地方政府為了平衡財政收支甚至行政指令干預稅收執(zhí)法。這樣造成事業(yè)單位在財會上可執(zhí)行空間大，有了多個不同的執(zhí)行標準，更加劇了財稅差異。因此應當由國務院相關部門牽頭由財政部制定統(tǒng)一的財會制度在全國推行，同時稅務主管部門應當嚴格執(zhí)行稅收法律政策，防止出現(xiàn)行政命令凌駕于稅法之上的現(xiàn)象。

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[3]袁建萍.事業(yè)單位企業(yè)所得稅管理淺析[J].西部財會，2011（07）.

（作者單位：重慶市勘測院）