高等學(xué)校中外合作辦學(xué)生均培養(yǎng)成本核算研究
——以Y高校為例

孫　莉,陳雪輝

(山東工商學(xué)院 財(cái)務(wù)處,山東 煙臺(tái) 264005)

一、問題的提出

中外合作辦學(xué)是中國教育機(jī)構(gòu)同外國教育機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)合作舉辦以招收中國公民為主要招生對(duì)象的教育教學(xué)活動(dòng),有合作設(shè)立機(jī)構(gòu)和合作舉辦項(xiàng)目兩種形式。它是中國教育對(duì)外交流與合作的主要形式,是對(duì)中國教育事業(yè)的有力補(bǔ)充。截止到2015年底,全國經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目已有2 000多個(gè),在校生規(guī)模約為55萬人,涵蓋研究生與本?？茖哟?涉及工學(xué)、法學(xué)、管理學(xué)及多種新興學(xué)科。作為教育體制改革的一種有益嘗試,近年來,中外合作辦學(xué)在我國取得長足發(fā)展。對(duì)于引進(jìn)國外優(yōu)質(zhì)的教育資源,借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),推動(dòng)高等教育課程國際化,加強(qiáng)中西方文化交流,拓寬人才培養(yǎng)途徑,促進(jìn)教育對(duì)外開放以及提升教育國際化水平等方面起到重要作用。

由于中外合作辦學(xué)需要引進(jìn)外籍教師授課、國外教材,進(jìn)行國內(nèi)外學(xué)分互認(rèn)以及學(xué)位的授予,其必然導(dǎo)致中外合作辦學(xué)的辦學(xué)成本高于普通高等教育,在生均財(cái)政撥款相同的情況下,學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也必然高于普通高等教育。然而,關(guān)于中合作辦學(xué)的學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),各省市沒有明確的規(guī)定和要求,相關(guān)政策和文件大多數(shù)是指導(dǎo)性價(jià)格。魯價(jià)費(fèi)發(fā)〔2015〕93號(hào)文件指出“非民辦辦學(xué)機(jī)構(gòu)實(shí)施的學(xué)歷教育學(xué)費(fèi)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)”。這就要求高校需要根據(jù)自身合作辦學(xué)的培養(yǎng)成本,考慮當(dāng)?shù)氐奈飪r(jià)水平、財(cái)政撥款狀況、學(xué)生的經(jīng)濟(jì)承受能力以及合作辦學(xué)質(zhì)量等因素,在指導(dǎo)性價(jià)格的幅度內(nèi)核定,報(bào)省物價(jià)局、省財(cái)政廳和省教育廳核準(zhǔn)后執(zhí)行。2016年,魯價(jià)費(fèi)發(fā)〔2016〕89號(hào)文件指出“進(jìn)一步擴(kuò)大高校價(jià)格自主權(quán)…放開普通高校中外合作辦學(xué)學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),由高校根據(jù)培養(yǎng)成本、招生情況及學(xué)生承受能力等情況自主確定”。國家對(duì)中外合作辦學(xué)學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)一步放開,使高校充分獲得了學(xué)費(fèi)定價(jià)的自主權(quán),辦學(xué)培養(yǎng)成本的核算重要性凸顯,中外合作辦學(xué)培養(yǎng)成本的核算關(guān)系到合作辦學(xué)學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定。因此,本文依據(jù)成本核算理論,以山東Y高校為例,結(jié)合其培養(yǎng)目標(biāo)、辦學(xué)模式以及辦學(xué)效益,提出中外合作辦學(xué)生均培養(yǎng)成本的核算理論體系,以期為該校中外合作辦學(xué)的學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)制定提供參考。

二、中外合作辦學(xué)生均培養(yǎng)成本的核算理論體系

(一)核算依據(jù)

本文依據(jù)的相關(guān)文件:《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(財(cái)政部令第72號(hào)),《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》(財(cái)教〔2012〕488號(hào)),《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)〔2013〕30號(hào))(以下簡稱“新高校會(huì)計(jì)制度”),《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》(發(fā)改價(jià)格〔2005〕1008號(hào))、《普通高等學(xué)?；巨k學(xué)條件指標(biāo)(試行)》(教發(fā)〔2004〕2號(hào))、《普通高等學(xué)校本科教學(xué)工作水平評(píng)估方案(試行)》(教高廳〔2004〕21號(hào))[1]。

(二)核算原則

發(fā)改價(jià)格〔2005〕1008號(hào)文件指出“高校教育培養(yǎng)成本核算應(yīng)保證公正性、科學(xué)性和合理性,具體核算原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、相關(guān)性原則和分類核算原則”。

新高校會(huì)計(jì)制度首次提出“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制,但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”,并引入“虛提”固定資產(chǎn)折舊的概念,這一重大改變?yōu)楦咝Ｕ_核算生均培養(yǎng)成本提供了有力依據(jù)。由于高校在辦學(xué)期間的教育投入與學(xué)生的培養(yǎng)過程不同步,如房屋、教學(xué)設(shè)施、儀器設(shè)備、圖書等,在一定時(shí)期內(nèi)均為一次性投入,投入后可培養(yǎng)多屆學(xué)生,是投入在先培養(yǎng)在后,多屆學(xué)生受益[2]。因此,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則先開支的費(fèi)用采用合理的方法分配計(jì)入到以后各個(gè)會(huì)計(jì)期間,是正確核算高等教育成本的重要保證。

另外,新高校會(huì)計(jì)制度將教育支出細(xì)分為教育事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出四類,適應(yīng)了高校經(jīng)費(fèi)來源和支出項(xiàng)目多元化的要求,同時(shí)體現(xiàn)出高校加強(qiáng)支出核算與管理,有利于教育成本的歸集與分?jǐn)俒2],為生均培養(yǎng)成本的正確核算提供了基礎(chǔ)。

(三)成本核算對(duì)象

即消費(fèi)高等學(xué)校提供的教育教學(xué)服務(wù)的受益者——不同層次、不同專業(yè)的學(xué)生,本文選定的具體核算對(duì)象為山東Y高校全日制在校生。

(四)成本核算期間

新高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定“高等學(xué)校會(huì)計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日止,以公歷年度作為會(huì)計(jì)年度”,但高校培養(yǎng)學(xué)生采用學(xué)年制,每一學(xué)年從9月1日至次年8月31日,以學(xué)年作為成本核算期間,更能準(zhǔn)確核算高等教育成本。但是,鑒于高校會(huì)計(jì)核算屬于政府預(yù)算會(huì)計(jì)的重要組成部分,學(xué)校按學(xué)年提供會(huì)計(jì)報(bào)告與政府預(yù)算年度無法一致,不利于政府部門對(duì)教育經(jīng)費(fèi)的年度統(tǒng)計(jì)以及預(yù)決算的編制[3]。因此,從滿足政府信息需求的角度出發(fā),應(yīng)以會(huì)計(jì)年度作為成本核算期間。

(五)成本核算范圍

發(fā)改價(jià)格〔2005〕1008號(hào)文件規(guī)定,高校教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分構(gòu)成。具體內(nèi)容如表1所示。

(六)成本核算方法

高校學(xué)生培養(yǎng)成本核算是高校在一定時(shí)期內(nèi)為培養(yǎng)學(xué)生發(fā)生的各種耗費(fèi),按照一定的成本計(jì)算對(duì)象進(jìn)行歸集和分配,并按成本項(xiàng)目計(jì)算各成本計(jì)算對(duì)象的總成本和單位成本。

表1　成本核算的一般范圍

高校學(xué)生培養(yǎng)成本按與提供教育服務(wù)的相關(guān)程度分為直接成本和間接成本。直接成本與提供教育服務(wù)直接相關(guān),能夠經(jīng)濟(jì)而又方便的直接計(jì)入成本計(jì)算對(duì)象。如Y高校下設(shè)的X學(xué)院為教育部批準(zhǔn)的中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu),該學(xué)院所有授課、實(shí)習(xí)實(shí)訓(xùn)教師的工資等人員費(fèi)用、學(xué)生的獎(jiǎng)助學(xué)金、生活補(bǔ)助等都是為培養(yǎng)該學(xué)院學(xué)生發(fā)生的直接耗費(fèi),應(yīng)直接計(jì)入學(xué)生培養(yǎng)成本中。間接成本與提供教育服務(wù)沒有直接聯(lián)系,或雖有聯(lián)系但不能經(jīng)濟(jì)而又方便的計(jì)入成本核算對(duì)象,需要按照適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入。如上述Y高校非專任教師之外的教輔、行政、工勤人員的工資,為X學(xué)院教授公共基礎(chǔ)課、選修課教師的工資等,他們的工資支出與培養(yǎng)X學(xué)院的學(xué)生有關(guān),但不能直接計(jì)入X學(xué)院學(xué)生的培養(yǎng)成本,因?yàn)樗麄優(yōu)槿W(xué)生服務(wù),其工資等人員費(fèi)用應(yīng)由全校學(xué)生共同承擔(dān),不能全部計(jì)入X學(xué)院學(xué)生的培養(yǎng)成本,而應(yīng)采用適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入。

此外,由于不同專業(yè)對(duì)人才培養(yǎng)有不同的要求,需要不同的培養(yǎng)過程和教學(xué)投入,因此,高校學(xué)生培養(yǎng)成本與其學(xué)科專業(yè)類別有很大關(guān)系。通常理工類學(xué)科的學(xué)生培養(yǎng)成本要比文史類高一些,如某些工科專業(yè),學(xué)生需要做大量試驗(yàn),試驗(yàn)反復(fù)多次才有可能成功;那么,實(shí)驗(yàn)場所的建設(shè)、維護(hù),實(shí)驗(yàn)設(shè)施、設(shè)備的引進(jìn)、更新,實(shí)驗(yàn)器材的耗費(fèi)和補(bǔ)充,整個(gè)過程需要大量的資源投入。

本文以Y高校下設(shè)的中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)X學(xué)院為例探討高校生均培養(yǎng)成本的核算。由于X學(xué)院開設(shè)的學(xué)科專業(yè)均為經(jīng)管類,學(xué)校對(duì)其各個(gè)專業(yè)的教學(xué)投入相差不大,因此本文以X學(xué)院全體學(xué)生為核算載體,核算該學(xué)院學(xué)生的生均培養(yǎng)成本。在核算過程中X學(xué)院發(fā)生的各項(xiàng)支出,如X學(xué)院專職教師的工資、津貼,X學(xué)院學(xué)生的獎(jiǎng)助學(xué)金、生活補(bǔ)貼等都是為培養(yǎng)X學(xué)院學(xué)生所發(fā)生的各種直接耗費(fèi),應(yīng)直接計(jì)入X學(xué)院學(xué)生的培養(yǎng)成本。學(xué)校教輔、行政、工勤人員的工資、津貼,以及這些部門的辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等公用費(fèi)用,屬于公共性費(fèi)用,要由全校學(xué)生共同承擔(dān),因此,需要按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入X學(xué)院的學(xué)生培養(yǎng)成本。

三、中外合作辦學(xué)生均培養(yǎng)成本的核算——以Y高校為例

(一)Y高校中外合作辦學(xué)基本情況

Y高校位于山東省,是省屬普通本科院校,現(xiàn)有全日制在校本專科生和研究生21 000余人,學(xué)校下設(shè)17個(gè)二級(jí)學(xué)院,其中X學(xué)院承擔(dān)學(xué)校中外合作辦學(xué)本?？茖W(xué)歷教育。截至2015年底,X學(xué)院分別與美國紐約理工學(xué)院、澳大利亞新英格蘭大學(xué)開展合作辦學(xué),開設(shè)7個(gè)經(jīng)管類本科專業(yè);與加拿大辛力嘉應(yīng)用技術(shù)與藝術(shù)學(xué)院合作辦學(xué),開設(shè)4個(gè)經(jīng)管類?？茖I(yè)。學(xué)校采用“2+2”合作辦學(xué)模式,學(xué)生在國內(nèi)、國外分別學(xué)習(xí)兩年,修讀的學(xué)分雙方互相認(rèn)可,并能同時(shí)獲得外方高校的學(xué)位證書以及我國普通高等教育畢業(yè)證書和學(xué)位。

這種辦學(xué)模式下,學(xué)生在國內(nèi)外分別交納學(xué)費(fèi),教育部規(guī)定的引進(jìn)三分之一以上的外方課程和專業(yè)核心課程,安排學(xué)生在國外學(xué)習(xí)的時(shí)間內(nèi)上課,這部分課程的外教課酬由國外高校直接向外教支付,國內(nèi)不需要支付,也不需要開支外教相應(yīng)的簽證費(fèi)、差旅費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等,從而降低了國內(nèi)辦學(xué)的總成本[4]。

(二)X學(xué)院經(jīng)管類本科專業(yè)生均培養(yǎng)成本的核算

核算采用的數(shù)據(jù)為Y高校2015年度決算報(bào)表數(shù)據(jù),其中支出決算明細(xì)表數(shù)據(jù)如表2所示,固定資產(chǎn)原值數(shù)據(jù)如表4所示。

表2　Y高校2015年度支出決算明細(xì)表

續(xù)表2　Y高校2015年度支出決算明細(xì)表

1.標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)的核算

發(fā)改價(jià)格〔2005〕1008號(hào)文件規(guī)定“學(xué)生總?cè)藬?shù)按年初學(xué)生總數(shù)與年末學(xué)生總數(shù)平均計(jì)算”。計(jì)算公式為:(年初學(xué)生數(shù)×8+年末學(xué)生數(shù)×4)÷12。各類學(xué)生折算為標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生的權(quán)數(shù)為:本、?？粕鸀?,碩士生為1.5。2015年度Y高校標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)如表3所示。

2.固定資產(chǎn)折舊的核算

新高校會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定“事業(yè)單位除文物和陳列品、動(dòng)植物、圖書和檔案、名義金額計(jì)量資產(chǎn)以外的固定資產(chǎn)均計(jì)提折舊”。

表3　Y高校標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)

但筆者認(rèn)為圖書應(yīng)該計(jì)提折舊。圖書按其價(jià)值增減可以分成兩類,一類隨著時(shí)代進(jìn)步和科技發(fā)展,其功能不再有用,如電子技術(shù)類專業(yè)知識(shí)圖書;另一類其價(jià)值隨時(shí)間的推移增加,如古書、典籍類。無論哪類圖書,都會(huì)受自然力作用而發(fā)生實(shí)物損耗,部分圖書同時(shí)受功能和有用性的制約發(fā)生精神損耗,有損耗就有折舊。因此,筆者認(rèn)為圖書均應(yīng)計(jì)提折舊,并將折舊計(jì)入學(xué)生的培養(yǎng)成本中。關(guān)于折舊年限,考慮到高校圖書多為各學(xué)科專業(yè)知識(shí)書籍,更新較快,其中各類應(yīng)試輔導(dǎo)類書籍的服務(wù)年限更短,因此參考用具類折舊年限約為10年,采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。其他固定資產(chǎn)項(xiàng)目采用直線法計(jì)提折舊,折舊金額如表4所示。

表4　Y高校固定資產(chǎn)折舊表

3.直接成本的核算

X學(xué)院本科專業(yè)學(xué)生的直接培養(yǎng)成本是X學(xué)院為培養(yǎng)本科專業(yè)學(xué)生發(fā)生的各項(xiàng)支出,該支出與培養(yǎng)本科專業(yè)學(xué)生直接相關(guān),可以經(jīng)濟(jì)又方便的直接計(jì)入本科專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)成本中。

(1)基本工資、津貼補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金均為X學(xué)院從事教學(xué)、實(shí)習(xí)、實(shí)訓(xùn)等專職教師的人員支出,住房公積金和購房補(bǔ)貼是按工資計(jì)算提取的。

(2)醫(yī)療費(fèi)為X學(xué)院本科專業(yè)學(xué)生發(fā)生的醫(yī)療報(bào)銷費(fèi)用。

(3)助學(xué)金為學(xué)校從事業(yè)收入中按5%提取的專用基金發(fā)放給X學(xué)院本科專業(yè)學(xué)生的獎(jiǎng)學(xué)金和勤工助學(xué)金。

(4)辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、水電費(fèi)等為X學(xué)院為培養(yǎng)本科專業(yè)學(xué)生發(fā)生各項(xiàng)公用支出。

4.間接成本的核算

間接成本是X學(xué)院以外學(xué)校其他學(xué)院和部門發(fā)生的各項(xiàng)支出,這些學(xué)院和部門為全校學(xué)生提供服務(wù),其發(fā)生的支出應(yīng)該由全校學(xué)生共同承擔(dān),按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入X學(xué)院的學(xué)生培養(yǎng)成本中。本文選用按學(xué)生人數(shù)比例分配計(jì)入間接成本,分配比例為:3 870/20 367=0.19。其中,需要說明是的:

(1)社會(huì)保障費(fèi)為學(xué)校聘用的臨時(shí)人員的工資按比例計(jì)提的人員支出,臨時(shí)人員大多安排在學(xué)校的行政管理部門和后勤保障部門中,屬于間接支出,按學(xué)生人數(shù)比例分配計(jì)入。

(2)Y高校部分專業(yè)課程和選修課程教師緊缺,在退休教師自發(fā)自愿的情況下,由學(xué)校返聘,承擔(dān)部分專業(yè)課程和選修課程的教學(xué)工作;同時(shí),學(xué)校還特聘一些已經(jīng)退休的教授、專家擔(dān)任教學(xué)督導(dǎo),定期或不定期進(jìn)行教學(xué)檢查,巡視聽課,評(píng)估指導(dǎo)。目前Y高校大約有62名退休教師從事授課和擔(dān)任教學(xué)督導(dǎo)。他們的離退休費(fèi)用應(yīng)該按學(xué)生人數(shù)分配計(jì)入X學(xué)院學(xué)生培養(yǎng)成本中。

(3)醫(yī)療費(fèi)為X學(xué)院以外其他學(xué)院和部門的教師發(fā)生的醫(yī)療報(bào)銷費(fèi)用按學(xué)生人數(shù)分配計(jì)入。

(4)固定資產(chǎn)折舊。Y高校占地1400余畝,包括東西兩個(gè)校區(qū)。西校區(qū)占地500余畝,只設(shè)有X學(xué)院,其整體規(guī)劃、建設(shè)都是為X學(xué)院學(xué)生服務(wù)。鑒于數(shù)據(jù)來源無法區(qū)分出西校區(qū)固定資產(chǎn)各項(xiàng)目的購置金額,筆者將按土地面積占比和學(xué)生人數(shù)占比分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的折舊金額,如表5所示。

5.標(biāo)準(zhǔn)生培養(yǎng)總成本及生均培養(yǎng)成本的核算

高校培養(yǎng)標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生的總成本為直接成本和間接成本的總和,生均培養(yǎng)成本為高校培養(yǎng)一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生的平均成本,詳見表5。

表5　Y高校X學(xué)院經(jīng)管類本科專業(yè)學(xué)生培養(yǎng)成本核算表　　元

續(xù)表5　Y高校X學(xué)院經(jīng)管類本科專業(yè)學(xué)生培養(yǎng)成本核算表　　元

(三)X學(xué)院經(jīng)管類本科專業(yè)生均培養(yǎng)成本的核算結(jié)果分析

1.對(duì)中外合作辦學(xué)生均培養(yǎng)成本進(jìn)行平行分析。經(jīng)過測算,Y高校X學(xué)院本科專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)生生均培養(yǎng)成本為27 955.21元,Y高校所屬省份經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)專業(yè)生均財(cái)政撥款為每學(xué)年7 700元,該校中外合作辦學(xué)本科專業(yè)的學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)核定在每學(xué)年20 000元左右才能彌補(bǔ)成本。

2.對(duì)中外合作辦學(xué)生均培養(yǎng)成本進(jìn)行結(jié)構(gòu)性分析。前兩項(xiàng)歸并為生均人力成本,后兩項(xiàng)歸并為生均公用成本,則生均人力成本約占55.51%,生均公用成本約占44.49%?？梢缘贸?Y高校人力成本的比重過半,說明其重視人力資本,注重高校的內(nèi)涵發(fā)展。畢竟建設(shè)一流大學(xué)需要高水平、高素質(zhì)的教師隊(duì)伍,而具有競爭性和吸引力的工資和福利待遇是建設(shè)高水平師資隊(duì)伍的重要因素。

四、結(jié)論

本文結(jié)合現(xiàn)有的制度文件,在明確生均培養(yǎng)成本的內(nèi)涵、范圍和構(gòu)成的基礎(chǔ)上,提出中外合作辦學(xué)生均培養(yǎng)成本的核算理論體系。該體系明確了中外合作辦學(xué)生均培養(yǎng)成本的核算依據(jù)、原則、對(duì)象、期間和范圍,規(guī)范了核算方法。在上述核算理論體系構(gòu)建的基礎(chǔ)上,以Y高校為例展開了應(yīng)用分析,結(jié)果表明生均培養(yǎng)成本核算體系能夠?yàn)橹型夂献鬓k學(xué)的學(xué)費(fèi)定價(jià)提供重要依據(jù),并能夠優(yōu)化資源配置,促進(jìn)學(xué)校發(fā)展。

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