審計(jì)失敗的原因及防范

袁袁

摘 要： 隨著近年審計(jì)失敗案例的接連曝光，社會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師工作的質(zhì)疑愈發(fā)嚴(yán)重，因此對審計(jì)失敗的原因進(jìn)行系統(tǒng)的分析來預(yù)防審計(jì)失敗十分必要。DES模型是以需求、供給及環(huán)境三個(gè)基本變量為基礎(chǔ)建立的模型，在此研究中運(yùn)用DES模型，能夠較為直觀、系統(tǒng)地了解到審計(jì)失敗的原因。本文分為四個(gè)部分來詳述筆者對這一問題的研究。第一部分主要明確審計(jì)失敗的定義；第二部分闡釋了DES模型的基礎(chǔ)內(nèi)容；第三部分講解了DES模型在審計(jì)失敗分析中的具體應(yīng)用、總結(jié)審計(jì)失敗原因；第四部分則是根據(jù)前文原因分析，基于DES模型提出的防范審計(jì)失敗的措施。

關(guān)鍵詞：審計(jì)失??；DES模型；審計(jì)需求方；審計(jì)供給方

審計(jì)失敗定義

查閱資料后發(fā)現(xiàn)關(guān)于審計(jì)失敗的定義有許多種，大體可將其分為兩大類：一類是單純強(qiáng)調(diào)審計(jì)結(jié)果與被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)事實(shí)不相符，即注冊會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的造假行為；另一類則是在陳述了上述審計(jì)結(jié)果與經(jīng)濟(jì)事實(shí)不相符的情況下，還特別強(qiáng)調(diào)了這種結(jié)果與行為的不相符是由于審計(jì)提供方，即注冊會(huì)計(jì)師方造成的。

第一類定義實(shí)質(zhì)上只是對審計(jì)結(jié)果失敗做出了定義，即審計(jì)報(bào)告失敗的定義。而第二類定義既包含了審計(jì)報(bào)告是錯(cuò)誤的定義，又包含了這種錯(cuò)誤是由于注冊會(huì)計(jì)師“沒有遵守公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”才導(dǎo)致的意思。也就是說，在注冊會(huì)計(jì)師遵守了公認(rèn)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)情況下，即使審計(jì)報(bào)告不恰當(dāng)，也不應(yīng)該視為審計(jì)失敗。本文比較認(rèn)同第二類審計(jì)失敗的定義，即：審計(jì)失敗是指注冊會(huì)計(jì)師由于自身沒有遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，而做出了與被審計(jì)單位實(shí)際情況不相符的審計(jì)結(jié)果。

DES模型概要

某市場中特定標(biāo)的物的交易涉及需求方（D）、供應(yīng)方（S）和決定這一市場運(yùn)作過程及結(jié)果的環(huán)境（E），供需雙方在特定環(huán)境下的經(jīng)濟(jì)行為可以由DES模型（Demand-Environment-Supply Model，簡稱DES模型）加以闡釋：D、E、S三區(qū)域相交的部分DES包含了實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)可成功實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)行為，DES面積越大，該行為在特定的需求、供給及環(huán)境下完成得愈發(fā)完美，即滿足了各方的要求。在此，本文所討論的這項(xiàng)行為即是獨(dú)立審計(jì)由DES模型一般狀態(tài)來看，有以下定義：

全集I=D∪E∪S，代表著審計(jì)市場所有的成功審計(jì)、失敗審計(jì)和功能缺失三種審計(jì)結(jié)果。

D=Do∪DE∪DES∪DS，代表審計(jì)行為的需求域。

S=So∪ES∪DES∪DS，代表審計(jì)行為的供給域。

E=Eo∪DE∪DES∪ES，代表環(huán)境為審計(jì)供需行為提供的支持，如審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)準(zhǔn)則等。

Do代表審計(jì)需求方希望在市場上獲得，但審計(jì)供給方不愿意向市場提供并且該市場環(huán)境也不予以支持的審計(jì)結(jié)果。

So代表審計(jì)供給方希望向市場提供，但審計(jì)需求方不愿意購買且該市場環(huán)境也不予以支持的審計(jì)結(jié)果。

Eo代表審計(jì)市場環(huán)境給予支持，但審計(jì)供需雙方不會(huì)去進(jìn)行交易的審計(jì)結(jié)果。

DS代表審計(jì)供需雙方愿意在審計(jì)市場上進(jìn)行交易的審計(jì)結(jié)果，但該市場環(huán)境對此審計(jì)結(jié)果不予以支持。

ES代表審計(jì)供給方愿意提供且審計(jì)環(huán)境也支持的，但審計(jì)需求方并不需要審計(jì)結(jié)果。

DE代表審計(jì)需求方希望在審計(jì)市場上獲得且環(huán)境也支持的，但審計(jì)供給方不愿意提供的審計(jì)結(jié)果。

DES代表審計(jì)需求方希望在審計(jì)市場上獲得，審計(jì)供給方愿意向?qū)徲?jì)市場提供且審計(jì)環(huán)境給予支持的審計(jì)結(jié)果。

DES模型在審計(jì)失敗原因分析中的應(yīng)用

本文嘗試將審計(jì)的相關(guān)情景引入DES模型。Do：不合理、不符合審計(jì)準(zhǔn)則，甚至虛假的審計(jì)結(jié)果（審計(jì)意見、審計(jì)報(bào)告等）。So：粗略、不符合審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，甚至虛假的審計(jì)結(jié)果。Eo：包含審計(jì)大量原始資料（審計(jì)工作底稿）等的審計(jì)結(jié)果。DS：審計(jì)供需雙方進(jìn)行合謀后的審計(jì)結(jié)果。ES：包含過多無用但正確的信息的審計(jì)結(jié)果。DE：審計(jì)需求方希望提供審計(jì)方進(jìn)行十分詳盡的審計(jì)結(jié)果及絕對客觀無誤的審計(jì)結(jié)果。DES：既滿足審計(jì)供需雙方的要求，又符合審計(jì)環(huán)境的各種準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)結(jié)果，即成功審計(jì)（公允的審計(jì)結(jié)果）。由以上分析我們可以知道，代表成功審計(jì)的閾只有DES，代表審計(jì)失敗的閾為Do、So、DS，代表功能缺失審計(jì)的閾為Eo、ES、DE。

我們也可以用DES模型的動(dòng)態(tài)模型來描述審計(jì)失敗。

分析圖2，我們可以看到，審計(jì)環(huán)境對審計(jì)服務(wù)的要求隨著環(huán)境快速擴(kuò)大，在某一時(shí)點(diǎn)，E所支持的審計(jì)服務(wù)是D的下限，S的上限；D隨著時(shí)間的推移，逐漸遠(yuǎn)離E，是因?yàn)镈對E的超前性隨時(shí)間的推移愈發(fā)明顯，而S隨時(shí)間的推移無限接近E，即S對E變化滯后性隨時(shí)間推移得以淡化；再看途中的關(guān)鍵點(diǎn)，在某一時(shí)點(diǎn)，O1O2代表了Do、DS要求下的審計(jì)服務(wù)情況，O2O3代表了DE要求下的審計(jì)服務(wù)情況，O3O4代表了DES要求下的審計(jì)服務(wù)情況。

通過對DES靜態(tài)和動(dòng)態(tài)模型的分析，我們總結(jié)，審計(jì)市場上形成的審計(jì)失敗主要有以下幾種情況：第一，審計(jì)需求方的需求對于審計(jì)環(huán)境而言具有超前性（或超綱性），需求方要求審計(jì)供給方為其提供環(huán)境不支持的相關(guān)審計(jì)服務(wù)；第二，審計(jì)供給方對于審計(jì)環(huán)境的變化具有反應(yīng)滯后性，及審計(jì)供給方很可能不能及時(shí)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的變化做出相關(guān)調(diào)整，而繼續(xù)提供了不符合需求的審計(jì)服務(wù)；第三，審計(jì)供給方和審計(jì)需求方在審計(jì)環(huán)境不允許的情況下合謀進(jìn)行相關(guān)審計(jì)行為。根據(jù)以上情況，我們可分析審計(jì)失敗的原因如下：情況一的發(fā)生多為審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息造假、企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)缺陷造成；情況二的發(fā)生多為審計(jì)專業(yè)水平不夠或?qū)徲?jì)獨(dú)立性的缺失造成；情況三的發(fā)生是審計(jì)人員和被審計(jì)單位職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)所致。

審計(jì)失敗防范措施

針對以上審計(jì)失敗原因，本文根據(jù)DES模型的三個(gè)方面提出如下措施：第一，從D（審計(jì)需求方）而言，要完善被審計(jì)單位內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)要明確決策、執(zhí)行、監(jiān)督方面的職責(zé)分工，避免職責(zé)交叉或者權(quán)力過于集中，科學(xué)有效的制衡機(jī)制是造假行為的第一道防線。第二，從E（審計(jì)環(huán)境）而言，需要完善審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)和制度。相關(guān)法律法規(guī)不夠完善會(huì)導(dǎo)致一些心懷不軌的人“鉆法律的空子”，以謀求不法利益。法律法規(guī)的完善有助于形成社會(huì)良好的風(fēng)氣，從而遏制造假行為，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減少審計(jì)失敗的可能性。第三，從S（審計(jì)供給方）而言，需要提高注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和職業(yè)道德。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該在實(shí)質(zhì)上和形式上都保持獨(dú)立性，不輕易受外界因素影響。同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，嚴(yán)格要求自己按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作，從審計(jì)方減低審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位：重慶理工大學(xué)）

【參考文獻(xiàn)】

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